Deducciones del Impuesto sobre el Valor Añadido. Cuotas deducibles

En general, la deducción en el IVA

Los sujetos pasivos, tal y como establece el artículo 92 de la LIVA, podrán deducirse de las cuotas del IVA devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país, aquellas que también se hayan devengado en el mismo territorio, que hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

• Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto.
• Las importaciones de bienes.
• Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en las letras c) y d) del artículo 9.1.° de la LIVA, en los números 2.º y 4.º del artículo 84.Uno de la LIVA y en el artículo 140 quinque de la LIVA.
• Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13.1.º y 16 de la LIVA.

Ahora bien, este derecho a la deducción solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones que especifica el artículo 94.Uno de la LIVA, que veremos a continuación.

CUESTIONES

1. ¿Qué sujetos pasivos podrán deducirse el IVA soportado?

Podrán utilizar este derecho los sujetos pasivos del impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales conforme al artículo 5 de la LIVA y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades. También podrán deducirse las cuotas soportadas o satisfechas antes de dicho inicio conforme al artículo 111 de la LIVA.

Asimismo, podrán ejercer el derecho a la deducción los sujetos pasivos del IVA que realicen de manera ocasional las entregas de los medios de transporte nuevos de los apartados Uno y Dos del artículo 25 de la LIVA.

2. ¿Qué sucede con los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al IVA y operaciones no sujetas conforme al artículo 7.8.º de la LIVA (determinadas operaciones llevadas a cabo por los entes públicos)?

Según el artículo 93.Cinco de la LIVA, aquellos sujetos pasivos que efectúen operaciones sujetas al IVA y operaciones no sujetas conforme al artículo 7.8.º de la LIVA podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al impuesto (incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de la LIVA). Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables deba procederse a su modificación.

A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el IVA, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.

El cálculo que resulte de aplicar ese criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.

Sin embargo, no serán deducibles en ninguna proporción las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de la LIVA.

Por otra parte, estas deducciones se ajustarán también a las condiciones y requisitos generales para la deducción en el IVA y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.

Ahora bien, el régimen que recoge este artículo 93.Cinco de la LIVA no resultará de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones del artículo 78.Dos.3.º.a) de la LIVA.

3. ¿Cómo se ejercitará el derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a las que les sean de aplicación los regímenes especiales del IVA?

En tales casos, el ejercicio del derecho a la deducción se efectuará conforme a las normas establecidas para cada uno de ellos en el título IX de la LIVA, que es el que regula dichos regímenes especiales.

Conforme al artículo 94 de la LIVA, los sujetos pasivos pueden deducir las cuotas del IVA soportadas en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

• Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
  • Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA.
  • Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de la LIVA.
  • Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de la LIVA.
  • Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 20 bis, 21, 22, 23, 24 y 25 de la LIVA (entregas de bienes facilitadas a través de una interfaz digital; exportaciones de bienes; operaciones asimiladas a las exportaciones; relativas a las situaciones de depósito temporal y otras situaciones o a regímenes aduaneros y fiscales; entregas de bienes destinados a otro Estado miembro), así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el punto siguiente. Esta parte del precepto fue modificado por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, con efectos de 1 de julio de 2021, en el sentido de incorporar la referencia a la exención recogida en el artículo 20 bis de la LIVA.
• Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
• Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el TAI, en virtud de los números 16.º y 18.º del artículo 20.Uno de la LIVA, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado. A estos efectos, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se consideran no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en ese territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.

Los sujetos pasivos que realicen con carácter ocasional entregas de medios de transporte nuevos con destino a otro Estado miembro, únicamente podrán deducir el impuesto soportado o satisfecho por la adquisición de los medios de transporte que sean objeto de la entrega prevista en el artículo 25.Dos de la LIVA, hasta la cuantía de la cuota del impuesto que procedería repercutir si la entrega no estuviese exenta.

En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho.

La LIVA establece, en su artículo 93.Cuatro, que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, aunque posteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

Conforme al artículo 95 de la LIVA, no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

• Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
• Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
• Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
• Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
• Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

Ahora bien, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

• Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
• Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 %. A estos efectos, se consideran automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 6/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».
• Sin embargo, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 %:
  • Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
  • Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
  • Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
  • Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
  • Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
  • Los utilizados en servicios de vigilancia.
• Cuando se trate de cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes enumerados en los puntos anteriores:
  • Accesorios y piezas de recambio para ellos.
  • Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
  • Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
  • Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.

Estas deducciones deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente. Esta regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de la LIVA para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho; sin que sea medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

Por su parte, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes o derechos que:

• No figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad.
• No se integren en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0840-22), de 20 de abril de 2022

Asunto: deducibilidad en el IVA de las cuotas del impuesto soportadas por la adquisición de un vehículo de turismo por parte de un profesional para efectuar desplazamientos en el desarrollo de su actividad.

«(...) sólo los vehículos que tengan la consideración de vehículos mixtos de acuerdo con la legislación sobre Tráfico y Circulación de Vehículos y que se destinen efectivamente al transporte de mercancías, en los términos que se indican a continuación, podrán beneficiarse de la presunción de la afectación total al desarrollo de la actividad. A tales efectos, es criterio de esta Dirección General recogido, entre otras, en la contestación vinculante de 7 de noviembre de 2014, con número de referencia V3057-14, que por transporte de mercancías debe entenderse el transporte de bienes objeto de comercio ("genero vendible", "cualquier cosa mueble que se hace objeto de trato o venta", "cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación").

Por otra parte, en relación a los vehículos utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales, la sentencia del Tribunal Supremo, TS 2986/2018, de 19 de julio de 2018, recurso 4069/2017, ha dictaminado que la letra e) del artículo 95.Tres, regla 2ª, de la Ley 37/1992 no exige que los representantes o agentes comerciales a que se refiere actúen necesariamente como personal autónomo, pues ha de acudirse a una interpretación teleológica, que tenga en cuenta que el propósito del legislador ha sido aceptar la presunción de una afectación del cien por cien en los desplazamientos que conllevan las actividades comerciales y de representación por entender que los mismos tienen un carácter permanente; la necesidad de esos desplazamientos permanentes en las tareas comerciales o de representación se plantea por igual con independencia de que las mismas sean realizadas por personal autónomo o por trabajadores por cuenta ajena de una entidad mercantil.

En cuanto al modo de acreditar este grado de afectación por el consultante, además de lo previsto en la ya citada Ley General Tributaria, deberá tenerse en cuenta que a estos efectos será válido cualquier medio admitido en Derecho, pero no será prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el propio sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial, sin perjuicio de que esta anotación sea otra condición necesaria para poder ejercitar el derecho a la deducción.

En todo caso, el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición del vehículo objeto de la consulta, deberá ajustarse, sea cual sea el grado de afectación de los bienes señalados a la actividad empresarial del consultante, a las restantes condiciones y requisitos previstos en el referido Capítulo I del Título VIII de la mencionada Ley del Impuesto, y especialmente a la señalada en su artículo 97, apartado uno, número 1º, por la que el consultante deberá estar en posesión de la factura original emitida a su favor por quien realice la entrega o le preste el servicio».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0515-22), de 14 de marzo de 2022

Asunto: deducción cuotas de IVA soportadas con respecto a bienes de inversión que no sean vehículos en la medida en que vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad.

«(...) a efectos del derecho a la deducción, podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes y servicios cuyo destino, siguiendo criterios razonables y debidamente justificados, sea previsiblemente realizar operaciones que originen el derecho a la deducción del Impuesto.

A tales efectos, puede considerarse un criterio razonable, en los términos expuestos en el párrafo anterior, atender a la naturaleza del bien o del servicio sobre el que recaen toda vez que, en función de dicha naturaleza, puede preverse si su posterior uso generará o no derecho a la deducción.

De conformidad con este criterio de la naturaleza del bien se podrían deducir íntegramente las cuotas soportadas relacionadas con bienes cuya entrega posterior fuese a generar el derecho a la deducción por no encontrarse exenta del Impuesto o, encontrándose exenta, se fuese a renunciar a dicha exención.

Por el contrario, no sería razonable la deducción respecto de las cuotas soportadas en gastos relacionados con bienes o servicios cuya posterior entrega fuese en todo caso a encontrarse exenta y sin posibilidad de renuncia a dicha exención».

El artículo 96 de la LIVA establece que no pueden ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

• Las joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino. A estos efectos, se considerarán piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, la aguamarina, el ópalo y la turquesa.
• Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
• Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
• Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas; aunque no tendrán esta consideración:
  • Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor.
  • Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
• Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del IRPF o del IS.

Se exceptúan de lo anterior, sin embargo, las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones mencionadas en ellos y relativas a los siguientes bienes y servicios:

• Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.
• Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.
• Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.

A TENER EN CUENTA. Las deducciones en los supuestos de limitación o restricción del derecho a deducir se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de la LIVA (que regula las deducciones) y, en particular, los referidos a la regla de prorrata.

CUESTIONES

1. En el desarrollo de su actividad, los trabajadores de una empresa, dedicada a la limpieza y desinfección, utilizan los vehículos de la empresa para desplazarse a los lugares donde prestan los servicios, con la consiguiente compra de combustible. ¿Las cuotas de IVA soportadas por la adquisición del combustible son deducibles?

Las cuotas soportadas por la adquisición del combustible serán deducibles siempre que su consumo se afecte al desarrollo de la actividad de la empresa y en la medida en la que vaya a utilizarse previsiblemente en el desarrollo de dicha actividad económica. Dicha afectación tendrá que probarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho conforme al artículo 95 de la LIVA.

Para la deducción también será necesario, por otra parte, que se cumplan los requisitos materiales, temporales y formales al efecto.

2. Además, la actividad de la empresa de la pregunta anterior también supone, en ocasiones, que sus trabajadores tengan que pernoctar en establecimientos hoteleros o pensiones fuera del municipio en el que radica la empresa. ¿Podrá esta deducirse las cuotas de IVA soportadas con ocasión de tales alojamientos?

Para determinar la posible deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas como consecuencia del alojamiento de los trabajadores en sus desplazamientos para el desarrollo de la actividad de la empresa, debe acudirse al artículo 96.Uno.6.º de la LIVA.

Así, y tal y como ha declarado la Dirección General de Tributos, por ejemplo, en sus consultas vinculantes (V0138-21), de 1 de febrero de 2021, y (V0050-06), de 12 de enero de 2006, cabría la deducción de las cuotas del IVA en tales casos, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

• Que tales servicios no se destinen a atender necesidades particulares del personal de la empresa, en el sentido de que el viaje se haya realizado para atender a sus necesidades empresariales.
• Que el importe de dichos servicios tenga la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Como en el supuesto anterior, en este caso también será preciso que se cumplan los requisitos materiales, temporales y formales para la deducción.