Devengo, obligaciones y modelos de presentación (ISD)

Devengo del ISD

El artículo 24 de la LISD determina el devengo de los diferentes hechos imponibles que configuran el impuesto:

«1. En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.

2. En las transmisiones lucrativas "inter vivos" el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.

3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan».

Para una visualización mucho más rápida y práctica de los diferentes hechos imponibles y su momento de devengo, pueden consultar el siguiente esquema:

CUESTIÓN

Una persona fallece a 31 de noviembre de 2023 y se presenta el impuesto correspondiente a su herencia el 1 de abril de 2024, sin que exista ningún pacto sucesorio otorgado con carácter previo. La efectividad de la adquisición de los bienes no se halla suspendida por ninguna condición, término o similar. ¿A qué fecha debe valorarse el caudal relicto?

La valoración se realizará a fecha de devengo del impuesto. En principio, esta fecha sería el día del fallecimiento del causante, en este caso, el 31 de noviembre de 2023, tal y como recoge el artículo 24.1 de la LISD.

RESOLUCIÓN RELEVANTE

Sentencia del Tribunal Supremo n.º 265/2024, de 19 de febrero, ECLI:ES:TS:2024:1115

Asunto: devengo del ISD en caso de adquisición de la condición de heredero forzoso por reconocerse una filiación en sentencia firme posterior al fallecimiento.

«6. La consecuencia que se extrae, tanto de los preceptos examinados como de la jurisprudencia citada, es que la filiación produce sus efectos desde que tiene lugar, retrotrayendo sus efectos al momento del fallecimiento del causante, y ello pese a que la sentencia que declare la filiación sea posterior.

Además, como heredero forzoso o legitimario aceptó la herencia mediante escritura de 18 de junio de 2014, según aduce, por lo que la adquisición de la herencia se produjo, conforme a las normas civiles, sin limitación alguna, con aceptación expresa y con retroacción de los efectos al momento del fallecimiento del causante.

El resultado de lo expuesto es que el impuesto sobre sucesiones se devengó en la fecha del fallecimiento, y no en la fecha de la sentencia firme que declaró la filiación no matrimonial. No puede aceptarse que la adquisición de la condición de heredero forzoso con posterioridad al fallecimiento del causante suponga una limitación que posibilite la adquisición posterior del derecho a la herencia, conforme a los artículos 24.3 LISD y 47.3 RISD, pues, tal y como expone el Abogado del Estado en su escrito de oposición a la casación, los referidos preceptos están pensando en pactos entre partes que condicionan o posponen la adquisición de la propiedad sobre los bienes, pero no es lo que ocurre en el caso que se enjuicia, que se refiere a la adquisición de la condición de heredero forzoso derivada, ex lege, de la propia filiación.

(...) el momento en que se produce el devengo del impuesto sobre sucesiones cuando la adquisición de la condición de heredero forzoso se produce como consecuencia del reconocimiento de una filiación por sentencia firme dictada con posterioridad al óbito del progenitor y causante, es el del fallecimiento del causante y no la fecha de la firmeza de la sentencia que declaró la filiación».

Obligaciones formales en el ISD

En el ISD, como en el resto de los impuestos, existen una serie de obligaciones formales que se le imponen a los contribuyentes como deberes inherentes a la obligación tributaria principal. Dichas obligaciones formales del sujeto pasivo se recogen, en particular, en el artículo 31 de la LISD:

«1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar una declaración tributaria, comprensiva de los hechos imponibles a que se refiere esta ley, en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fijen. No obstante lo anterior, podrán optar por presentar una autoliquidación, en cuyo caso deberán practicar las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible.

2. Los sujetos pasivos deberán aplicar el régimen de autoliquidación del impuesto con carácter obligatorio en las comunidades autónomas en que así se establezca en esta ley.

Los sujetos pasivos deberán aplicar el régimen de autoliquidación por los hechos imponibles en los que el rendimiento del impuesto se considere producido en el territorio de dichas comunidades autónomas en virtud de los puntos de conexión aplicables de acuerdo con lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía».

Asimismo, los artículos 32 de la LISD y 91 del RISD también recogen una serie de obligaciones formales para otros sujetos que puedan intervenir o estar relacionados con las transmisiones mortis causa o lucrativas inter vivos que constituyen el hecho imponible del ISD:

• Los órganos judiciales remitirán a los organismos de la Administración tributaria de su jurisdicción una relación mensual de los fallos ejecutoriados o que tengan el carácter de sentencia firme de los que se desprenda la existencia de incrementos de patrimonio gravados por el impuesto.
• Los encargados del registro civil remitirán a los mismos organismos, dentro de la primera quincena de cada mes, una relación nominal de los fallecidos en el mes anterior y de su domicilio.
• Los notarios están obligados a facilitar los datos que les reclamen los organismos de la Administración tributaria acerca de los actos en que hayan intervenido en el ejercicio de sus funciones, y a expedir gratuitamente, en el plazo de 15 días, las copias que aquellos les pidan de los documentos que autoricen o tengan en su protocolo, salvo cuando se trate de los instrumentos públicos a que se refieren los artículos 34 y 35 de la Ley del Notariado de 28 de mayo de 1862, y los relativos a cuestiones matrimoniales, con excepción de los referentes al régimen económico de la sociedad conyugal. También estarán obligados a remitir, dentro de la primera quincena de cada trimestre:
  • Una relación o índice comprensivo de todos los documentos autorizados en el trimestre anterior que se refieran a actos o contratos que pudieran dar lugar a los incrementos patrimoniales que constituyen el hecho imponible del ISD.
  • Una relación de los documentos privados con el contenido indicado que les hayan sido presentados para su conocimiento o legitimación de firmas.
• Los cónsules cumplimentarán la obligación impuesta en el punto anterior a los notarios remitiendo los índices o relaciones a la Dirección General de Gestión Tributaria del Ministerio de Economía y Hacienda.
• Los órganos judiciales, intermediarios financieros, asociaciones, fundaciones, sociedades, funcionarios y particulares o cualesquiera otras entidades públicas o privadas no acordarán entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto o su exención, a menos que la Administración lo autorice.
• Las entidades de seguros no podrán efectuar la liquidación y pago de los concertados sobre la vida de una persona, a menos que se justifique haber presentado a liquidación la documentación correspondiente o, en su caso, el ingreso de la autoliquidación practicada.

El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artículo 91 del RISD se sancionará de acuerdo con lo dispuesto en la Ley General Tributaria. No obstante, cuando se trate de órganos jurisdiccionales, la autoridad competente del Ministerio de Economía y Hacienda pondrá los hechos en conocimiento del Consejo General del Poder Judicial, por conducto del Ministerio Fiscal, a los efectos pertinentes.

Modelos estatales de autoliquidación del impuesto

La Orden HAP/2488/2014, de 29 de diciembre, aprueba los modelos 650, 651 y 655 de autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y determina el lugar, forma y plazo para su presentación.

El ISD es un tributo cedido a las comunidades autónomas, por lo que estas han ejercitado su competencia normativa en relación con él y, además, han adaptado los modelos de declaración aprobados por el ministro de Hacienda y Función Pública a su propia normativa interna. En esa medida, los modelos de autoliquidación que aprueba la mencionada Orden HAP/2488/2014, de 29 de diciembre, tienen su ámbito de aplicación limitado a los supuestos en los que el rendimiento del ISD no estuviera cedido a ninguna comunidad autónoma:

Plazos de presentación del ISD, prórroga y suspensión

En cuanto a los plazos de presentación del ISD, establece el artículo 67 del RISD lo siguiente:

«1. Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos:

a) Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento. El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se hubiese realizado por acto "inter vivos".

b) En los demás supuestos, en el de treinta días hábiles, a contar desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato».

A TENER EN CUENTA. En el ámbito de sus competencias, las comunidades autónomas pueden establecer plazos distintos para los casos en que la liquidación del impuesto se realice ante dicha Administración y con los modelos aprobados en cada caso por la normativa autonómica que corresponda.

Los artículos 68 y 69 del RISD regulan la posibilidad de prórroga o suspensión del plazo señalado para la presentación del impuesto:

Artículo 68 del RISD. Prórroga de los plazos de presentación

«1. La oficina competente para la recepción de los documentos o declaraciones podrá otorgar prórroga para la presentación de los documentos o declaraciones relativos a adquisiciones por causa de muerte por un plazo igual al señalado para su presentación.

2. La solicitud de prórroga se presentará por los herederos, albaceas o administradores del caudal relicto dentro de los cinco primeros meses del plazo de presentación, acompañada de certificación del acta de defunción del causante, y haciendo constar en ella el nombre y domicilio de los herederos declarados o presuntos y su grado de parentesco con el causante cuando fueren conocidos, la situación y el valor aproximado de los bienes y derechos y los motivos en que se fundamenta la solicitud.

3. Transcurrido un mes desde la presentación de la solicitud sin que se hubiese notificado acuerdo, se entenderá concedida la prórroga.

4. No se concederá prórroga cuando la solicitud se presente después de transcurridos los cinco primeros meses del plazo de presentación.

5. En caso de denegación de la prórroga solicitada, el plazo de presentación se entenderá ampliado en los días transcurridos desde el siguiente al de la presentación de la solicitud hasta el de notificación del acuerdo denegatorio. Si como consecuencia de esta ampliación, la presentación tuviera lugar después de transcurridos seis meses desde el devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá abonar intereses de demora por los días transcurridos desde la terminación del plazo de seis meses.

6. La prórroga concedida comenzará a contarse desde que finalice el plazo de seis meses establecido en el artículo 67.1, a), y llevará aparejada la obligación de satisfacer el interés de demora correspondiente hasta el día en que se presente el documento o la declaración.

7. Si finalizado el plazo de prórroga no se hubiesen presentado los documentos, se podrá girar liquidación provisional en base a los datos de que disponga la Administración, sin perjuicio de las sanciones que procedan».

Artículo 69 del RISD. Suspensión de los plazos de presentación

«1. Cuando, en relación a actos o contratos relativos a hechos imponibles gravados por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría, se interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de los documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial.

2. Cuando se promuevan después de haberse presentado en plazo el documento o la declaración, la Administración suspenderá la liquidación hasta que sea firme la resolución definitiva.

3. Si se promovieran con posterioridad a la expiración del plazo de presentación o del de la prórroga que se hubiese concedido sin que el documento o la declaración hubiesen sido presentados, la Administración requerirá la presentación pero podrá suspender la liquidación hasta que recaiga resolución firme, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan.

4. Si se promovieran después de practicada la liquidación podrá acordarse el aplazamiento de pago de conformidad con lo dispuesto en los artículos 84 y 90 de este Reglamento.

5. No se considerarán cuestiones litigiosas, a los efectos de la suspensión de plazos a que se refieren los apartados anteriores, las diligencias judiciales que tengan por objeto la apertura de testamentos o elevación de éstos a escritura pública; la formación de inventarios para aceptar la herencia con dicho beneficio o con el de deliberar, el nombramiento de tutor, curador o defensor judicial, la prevención del abintestato o del juicio de testamentaría, la declaración de herederos cuando no se formule oposición y, en general, las actuaciones de jurisdicción voluntaria cuando no adquieran carácter contencioso. Tampoco producirán la suspensión la demanda de retracto legal o la del beneficio de justicia gratuita, ni las reclamaciones que se dirijan a hacer efectivas deudas contra la testamentaría o abintestato, mientras no se prevenga a instancia del acreedor el correspondiente juicio universal.

6. La promoción del juicio voluntario de testamentaría interrumpirá los plazos, que empezarán a contarse de nuevo desde el día siguiente al en que quedare firme el auto aprobando las operaciones divisorias, o la sentencia que pusiere término al pleito en caso de oposición, o bien desde que todos los interesados desistieren del juicio promovido.

7. A los efectos de este artículo se entenderá que la cuestión litigiosa comienza en la fecha de presentación de la demanda.

8. A los mismos efectos, se asimilan a las cuestiones litigiosas los procedimientos penales que versen sobre la falsedad del testamento o del documento determinante de la transmisión.

9. Si las partes litigantes dejaren de instar la continuación del litigio durante un plazo de seis meses, la Administración podrá exigir la presentación del documento y practicar la liquidación oportuna respecto al acto o contrato litigioso, a reserva de la devolución que proceda si al terminar aquél se declarase que no surtió efecto. Si se diere lugar a que los Tribunales declaren la caducidad de la instancia que dio origen al litigio, no se reputarán suspendidos los plazos y la Administración exigirá las sanciones e intereses de demora correspondientes a partir del día siguiente al en que hubieren expirado los plazos reglamentarios para la presentación de los documentos. La suspensión del curso de los autos, por conformidad de las partes, producirá el efecto de que, a partir de la fecha en que la soliciten, comience a correr de nuevo el plazo de presentación interrumpido».

CUESTIÓN

Una persona fallece el 2 de enero de 2024, ¿qué plazo poseen los herederos para llevar a cabo la declaración del ISD?

Con carácter general, el plazo será de 6 meses, contado de fecha a fecha, desde el día del fallecimiento del causante. Por tanto, el último día para la presentación del ISD por la muerte de esa persona será el día 2 de julio de 2024.

Documentación a presentar para la declaración del ISD

Conforme al artículo 66 del RISD, los sujetos pasivos presentarán los documentos, acompañados de copia simple, a la Administración tributaria para la práctica de las liquidaciones que procedan en los plazos y en las oficinas competentes, teniendo los documentos presentados la consideración de declaración tributaria.

Así, para cada uno de los modelos se establecen una serie de documentos mínimos que se deben acompañar:

El artículo 5 de la Orden HAP/2488/2014, de 29 de diciembre, por la que se aprueban los modelos 650, 651 y 655 de autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y se determina el lugar, forma y plazo para su presentación, establece que la presentación de las autoliquidaciones correspondientes a los modelos 650, 651 o 655, por vía electrónica a través de internet podrá ser efectuada bien por el propio sujeto pasivo, cuando sea el único obligado a autoliquidar, por un único sujeto pasivo apoderado por el resto de sujetos pasivos de la sucesión o donación, o bien por un tercero que actúe en representación de todos y cada uno de los sujetos pasivos.

Así mismo, la presentación electrónica estará sujeta a una serie de condiciones:

• El declarante deberá disponer de un número de identificación fiscal (NIF) y estar identificado, con anterioridad a la presentación, en el Censo de Obligados Tributarios.
• Se podrá realizar la presentación mediante un sistema de identificación y autenticación basado en certificados electrónicos o a través un sistema de firma con clave de acceso en un registro como usuario.
• Se deberán cumplimentar y transmitir todos los datos del formulario, así como transmitir el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible que origine el tributo y la documentación a que se refiere el artículo 66 del RISD.
• La presentación del modelo deberá realizarse en la misma fecha en que tenga lugar el ingreso o los ingresos resultantes de la autoliquidación.
• En casos de errores y anomalías de tipo formal en la presentación del modelo, se informará al usuario mediante los correspondientes mensajes de error para que proceda a su subsanación.

Lugar de presentación e ingreso de los modelos 650, 651 y 655 en impreso

Establece el artículo 3 de la citada Orden HAP/2488/2014, de 29 de diciembre, que los modelos de autoliquidación se podrán presentar en impreso, que podrá ser descargado directamente de la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, www.agenciatributaria.es, o bien podrá ser facilitado en las Delegaciones o Administraciones de la misma.

De esta manera, los sujetos pasivos, una vez cumplimentado el modelo, deberán ingresar el importe de la autoliquidación, en cualquier entidad de depósito sita en territorio español que actúe como colaboradora de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la gestión recaudatoria (bancos, cajas de ahorros o cooperativas de crédito).

Ingresado el importe, el modelo de declaración se presentará en la sede de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, junto con el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible, así como con la documentación a que se refiere el artículo 66 del RISD.

En los supuestos en los que de una autoliquidación no resulte cuota tributaria a ingresar, su presentación, junto con los documentos antes citados, y el resto de las autoliquidaciones que se presenten en relación a la misma sucesión o donación, se realizará directamente en la sede de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, previa presentación en su caso de la solicitud del aplazamiento o fraccionamiento, de la compensación o del pago mediante entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español.

No obstante, cuando el rendimiento del impuesto corresponda a las ciudades autónomas de Ceuta o Melilla, el lugar de presentación a que se refieren los párrafos anteriores será la Delegación respectiva de la AEAT.