Ejecución de resoluciones de reclamación económico-administrativa: confirmación del acto impugnado

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  • Estado: Redacción actual VIGENTE
  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 19/11/2020

Dependiendo de cuál haya sido el resultado o sentido de la resolución del recurso o de la reclamación interpuesto frente a un acto tributario, esto es, que lo haya confirmado o bien anulado total o parcialmente, la actuación subsiguiente del órgano que dictó el acto objeto del recurso o reclamación procederá de un modo u otro.

Confirmación del acto impugnado

Cuando se declare que el acto inicialmente impugnado es conforme a Derecho, ya sea en vía administrativa o judicial, en principio, no procede ningún acto de ejecución. En este caso, el órgano que dictó el acto impugnado se limitará a verificar que el obligado tributario ha cumplido con lo dispuesto, procediendo, en caso contrario, a imponer las sanciones oportunas. Así, por ejemplo, en el caso de que la resolución impugnada sea una liquidación tributaria cuya ejecución no haya sido suspendida, lo habitual es que en el momento en que el órgano revisor resuelva la ejecución ya se haya completado, bien porque el obligado tributario ha ingresado la deuda o bien porque la Administración ha concluido el procedimiento de apremio.

¿Qué ocurre si el acto hubiese sido objeto de suspensión? Veamos los distintos escenarios que nos podemos encontrar:

  • El interesado decide recurrir en vía contencioso-administrativa, 
    • y solicita, además, que la suspensión continúe en esta vía:
      • la suspensión otorgada en vía administrativa continuará hasta que el órgano judicial decida sobre la suspensión solicitada en vía contenciosa, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, y lo comunique a la administración tributaria dentro del plazo para interponer el recurso contencioso-administrativo (en concreto esta comunicación ha de hacerse a la Oficina de Relación de los Tribunales que corresponda).

      • en caso de que se haya acordado la suspensión, esta cesará una vez la sentencia adquiera firmeza, si bien para que se produzcan sus efectos, esto es que se reanuden los plazos de ingreso en período voluntario previstos en el artículo 62.2 de la LGT, o bien continúe la vía de apremio, es "necesario que el órgano de gestión notifique expresamente al interesado advirtiéndole que ha quedado sin efecto la suspensión y señalando plazo para el ingreso en período voluntario. En consecuencia, el órgano de gestión, una vez recibidas las actuaciones ejecutivas del órgano que hubiera resuelto el recurso, tendrá que dirigir necesariamente una notificación expresa al interesado en ejecución de lo resuelto, advirtiendo que ha quedado sin efecto la suspensión, señalando plazo para el ingreso en periodo voluntario y apercibiendo del apremio y ejecución de la garantía si no se produce tal ingreso. De no cumplirse todos estos requisitos, el apremio será nulo, porque sin advertencia de que ha quedado sin efecto la suspensión, ni señalamiento de plazo para ingreso en plazo voluntario, se sitúa al contribuyente en total indefensión. Y es que al igual que ocurre en la ejecución de las sentencias dictadas por los Tribunales de este orden jurisdiccional contencioso- administrativo, en las que se necesita una resolución expresa de ejecución del fallo, también en la ejecución de los acuerdos de los órganos económico-administrativos se hace necesaria tal resolución, la cual ha de ser notificada al interesado, con constancia del plazo de ingreso en periodo voluntario. Sentencia Tribunal Supremo, Rec. 6297/2000, de 28 de octubre de 2005.

Esta doctrina ha sido recogida por la Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda de 21 de diciembre de 2005 que prescribe que el "órgano que resulte competente para liquidar los intereses de demora [será] quien, en el plazo de un mes a contar desde que la resolución judicial tenga entrada en el registro correspondiente a su sede, deberá reclamar el ingreso de la deuda. Si la suspensión se hubiera producido en período voluntario de ingreso, se notificarán los plazos de ingreso del artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, y si la suspensión se produjo en período ejecutivo, se comunicará la procedencia de la continuación o del inicio del procedimiento de apremio, según que la providencia de apremio hubiese sido notificada o no, respectivamente, con anterioridad a la fecha en la que surtió efectos la suspensión".

    • y no solicita la suspensión en esta vía; en este caso una vez que finalice el plazo del mes para interponer el recurso contencioso-administrativo, cesarán los efectos de la suspensión y se iniciará el plazo para el ingreso en período voluntario.
  • Si el interesado no recure en vía contencioso administrativa, el artículo 66.6 del Reglamento de revisión señala que con la notificación de la resolución de la REA cesan los efectos de la suspensión y se iniciará el plazo de ingreso en período voluntario; esta previsión también es matizada por la referida Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda de 21 de diciembre de 2005, que prescribe que el TEA debe adjuntar con la notificación de la rea "una hoja informativa que transcriba los artículos 62.2 de la LGT y el artículo 66.6 del Reglamento de revisión en vía administrativa"; que son los preceptos que indican que la notificación de la resolución conlleva el cese de la suspensión y con ello el inicio del plazo de ingreso en período voluntario o la continuación del apremio.

Veamos con más detalle cómo se articulan los efectos del cese de la suspensión qué, subrayamos de nuevo, se iniciarán desde que el órgano que dictó el acto recurrido notifica expresamente la resolución indicando además que la suspensión queda sin efecto.

1º Ingreso de la deuda

  • Si la suspensión se produjo en período voluntario, el obligado tributario deberá ingresar la deuda dentro de los siguientes plazos:

    • Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
    • Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.

  • Si la suspensión se produjo en período ejecutivo: Se comunicará la procedencia de la continuación o del inicio del procedimiento de apremio, según que la providencia de apremio hubiese sido notificada o no, respectivamente, con anterioridad a la fecha en la que surtió efectos la suspensión.

A TENER EN CUENTA: conviene destacar que si la suspensión se produce antes de que se hubiese dictado la providencia de apremio, la recomendación al obligado tributario sería que ingresase la deuda cuanto antes y, en todo caso, antes de que se le notifique la providencia de apremio, ya que de este modo podría beneficiarse de la la aplicación del recargo ejecutivo del 5%, frente al apremio reducido 10% o el ordinario del 20% que procederían, según los casos, de pagar la deuda una vez notificada la providencia.

2º Liquidación los intereses "suspensivos" (esto es, intereses de demora devengados durante la suspensión)

  • Cuando la resolución confirme el acto impugnado y hubiere mediado suspensión, el órgano que acordó la suspensión ha de notificar expresamente la correspondiente liquidación de intereses.
  • Tipo de interés aplicable:
    • Regla general: se aplica el interés de demora previsto en el artículo 26.6 de la LGT, que "será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente". (*Nota: Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 (actualmente prorrogados) establece que el interés de demora será del 3,75%).
    • Si la suspensión de la deuda se hubiera garantizado totalmente mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal.
  • Base para el cálculo:
    • Como norma general, la base es el importe económico del acto que ha sido suspendido; de modo que si solo se ha solicitado la suspensión parcial los intereses serán exclusivamente por la parte correspondiente.
    • ¿Qué elementos quedarían fuera de esa base de cálculo? La inclusión en el cálculo de la base de sanciones, intereses de demora o recargos suelen generar importantes dudas y controversias; veamos detenidamente casa supuesto:
      • Las sanciones, si bien solo quedan excluidas hasta que finalice la vía administrativa, de modo que sí son exigibles intereses "suspensivos" cuando se recurra en vía contencioso administrativa:
        • Así, de acuerdo con el artículo 213.3.b) de la LGT "no se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del día siguiente a la finalización de dicho plazo".
        • Por su parte la Instrucción 2/2006, de 28 de marzo de 2006, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre interposición, tramitación, resolución y ejecución de resoluciones de recursos de reposición, reclamaciones económico administrativas y recursos contencioso-administrativos, contempla expresamente que se liquidará intereses de demora cuando la sanción haya estado suspendida en vía judicial. Idéntica interpretación es la que ha seguido nuestro más alto tribunal como en su Sentencia en Rec. de casación 1316/2004 de 26 de noviembre de 2009. ECLI: ES:TS:2009:8096, que indica que "(...) en el caso de que la sanción se recurra en vía contencioso-administrativa, solicitándose la suspensión de su ejecución, se abrirá el período de devengo de intereses de demora sobre la sanción cuando el órgano jurisdiccional decrete [mediante auto] la suspensión de la ejecución de la misma en la correspondiente pieza separada".
      • Los intereses de demora. Puede ocurrir que la resolución que se recurre, además de liquidar la cuota dejada de ingresar también liquide intereses de demora porque, por ejemplo, el obligado tributario no ha presentado la autoliquidación en período voluntario; de modo que al formar parte del acto que se recurre parece lógico que también se incluyan en la base de cálculo.
      • Los recargos. Igual que ocurre con los intereses de demora, solo se incluirían los recargos del período ejecutivo cuando estos se formen parte del acto que ha sido suspendido; este supuesto se da fundamentalmente cuando lo que se recurre es una providencia de apremio y cuando se trata del recargo ordinario del 20% (ya que tanto el recargo ejecutivo (del 5%) como el reducido (del 10%) -artículo 28.2 y 3 de la LGT- no son compatibles con la suspensión del acto que se recurre en la medida en que estos recargos solo se aplican cuando se satisfaga la deuda).
  • "Dies a quo" y "Dies ad quem"
    • La suspensión se solicita en periodo voluntario:
      • Se recurre solo en vía administrativa: De acuerdo con el artículo 66.6 a del Reglamento de revisión, se exigirán intereses de demora por el período comprendido:
        • Entre la fecha en la que hubiera finalizado el período voluntario de ingreso de la deuda cuya suspensión se solicitó y
        • La fecha en que se produzca su ingreso efectivo o, en su defecto, hasta la fecha de vencimiento de plazo de ingreso en periodo voluntario iniciado con la notificación de la resolución. 
      • Se recurre en vía judicial:
    • La suspensión se solicita en periodo ejecutivo: se liquidarán los intereses de demora por "el periodo de tiempo comprendido entre:
      • La fecha en la que surtió efecto la suspensión y
      • la fecha de la resolución que ponga fin a la vía administrativa" (artículo 66.6.b del Reglamento de revisión), o la fecha en que recaiga sentencia firme.
      • Del tenor literal del precepto parece desprenderse que quedan fuera del cómputo los intereses devengados desde que finalizó el período voluntario de pago del acto que se recurrió y la fecha del periodo ejecutivo en que la suspensión comienza a surtir efectos, de modo que, se configurarían como "intereses de demora" (que no intereses de demora devengados durante la suspensión) formando parte, por tanto, de la base de cálculo de los "intereses suspensivos". Este matiz, si bien, no tiene unas consecuencias económicas sustanciales, no es baladí. Veamos con un ejemplo como los importes cambian si se consideran dentro o no del "periodo suspensivo":

        EJEMPLO:

        Suponemos que:

        • La deuda que se recurre y sobre la que se solicita la suspensión asciende a 1.000.000€.
        • El tipo de interés que se aplica es el interés de demora de 3,75%
        • El período entre que finalizó el plazo voluntario de pago y en el que la suspensión empieza a surtir efecto es de: 30 días.
        • La deuda esta en suspenso 90 días.

        Supuestos:

        1. Los incluimos en el cómputo del periodo suspensivo:

        • Nos limitamos a incluirlos en el cómputo
        • [(1.000.000 x 120)/365] x 3'75% = 12.328,77€

        2. No los incluimos en el cómputo periodo suspensivo (pero sí en la base de cálculo).

        • Por el periodo entre que finalizó el plazo voluntario de pago: [(1.000.000 x 30)/365] x 3'75% = 3.082,19€
        • Los intereses suspensivos por los 90 días en que estuvo en suspensión: [[(1.000.000 + 3.082,19) x 90]/365] x 3,75% = 9.275,08
        • Intereses del períodos suspensivo: 3.082,19 + 9.275,08 = 12.357,27€

        A la vista de las cifras observamos como los intereses son mayores si no los incluimos dentro del período suspenso. Nótese, no obstante que la diferencia no es muy grande, incluso cuando la base sobre la que lo calculamos es importante.

         

    • No obstante lo anterior, hay determinados eventos que tienen lugar dentro del período que hemos definido durante los cuales no se computan intereses de demora:

      • En vía administrativa: de acuerdo con el artículo 26.4 de la LGT "no se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido". Esto se traduce en que:
        • NO se devengaran intereses entre el día siguiente al último día para notificar la resolución y el día en que efectivamente se notifica.

      • En cuanto a la vía judicial: a diferencia de lo que ocurre con la vía administrativa, en vía judicial no se prevé un plazo máximo para dictar sentencia de modo que no se paraliza el devengo de intereses.

CUESTIÓN

¿Puede el contribuyente deducirse los intereses suspensivos en su IRPF o Impuesto de Sociedades (IS) cuando la resolución o sentencia confirma la liquidación practicada?

Para poder contestar a esta cuestión debemos aclarar si estos intereses suspensivos tienen la cualidad de intereses financieros o indemnizatorios, ya que solo serían deducibles los que tienen naturaleza financiera. 

Este supuesto ha sido abordado específicamente por la propia Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la Agencia Tributaria en su informe A/1/8/16, en el que analiza pormenorizadamente la doctrina y jurisprudencia a cerca de la posibilidad de deducir en el IS de los intereses de demora contenidos en las liquidaciones administrativas derivadas de procedimientos de comprobación.

De entrada, adelantamos, que ni la doctrina ni la jurisprudencia más reciente admite como gastos deducibles los "intereses de demora" por entender que tienen naturaleza "indemnizatoria"; sin embargo a los intereses que nos estamos refiriendo aquí no son estrictamente "intereses de demora", sino como señala el artículo 66.6 del Reglamento de revisión, "intereses de demora devengados durante la suspensión" que, como razonaremos SÍ se considera que tienen un "carácter financiero similar al que podría tener un aplazamiento o fraccionamiento. Esta similitud entre aplazamiento y suspensión obedece a que en ambos supuestos nos encontramos simplemente ante retrasos en el ingreso de un dinero que debía estar en poder de la Administración, lo que no es sino un crédito, siempre a petición del contribuyente y en su propio beneficio, en virtud del cual éste usa en su provecho un dinero que debía estar ingresado en el Tesoro Público".

Así, concluye, mientras que tanto el Tribunal Supremo como el TEAC, sí niega la deducibilidad de los "intereses de demora" fundamentalmente porque considera que se trata de “gastos derivados de una situación de incumplimiento de una norma”, entendemos que no ocurre lo mismo en el caso de los intereses suspensivos en el que su fundamento y origen no es en sí el incumplimiento, aunque fuera éste el origen del acto cuya ejecución se suspende, sino la propia suspensión o “aplazamiento” del pago de dicho importe concedido por la Administración".

Por todo lo anterior, la naturaleza financiera de los intereses suspensivos, con origen en el aplazamiento del pago concedido por la Hacienda Pública y a consecuencia de un pacto con ella, y no en el incumplimiento directo de la norma, nos permite concluir que los mismos son deducibles a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades

 

 

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Recaudación en período voluntario
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Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Postulación de las partes
Gastos deducibles
Impuesto sobre sociedades
Recursos administrativos
Aplazamiento del pago
Determinación de la base imponible
Base imponible Impuesto sobre sociedades

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 6/2018 de 3 de Jul (Presupuestos Generales del Estado para el año 2018) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 161 Fecha de Publicación: 04/07/2018 Fecha de entrada en vigor: 05/07/2018 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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