Entrada en el inmueble o lugar que no está constitucionalmente protegido

La entrada y registro en un inmueble, lugar o espacio que no tenga la consideración de constitucionalmente protegido

Las posibilidades que pueden darse a la hora de realizar un registro por parte de los órganos competentes para llevar a cabo la inspección de los tributos pueden ser clasificadas en dos, dependiendo de la consideración que se realiza respecto del lugar donde van a realizarse las actuaciones:

• Entrada y registro en un inmueble, lugar o espacio no amparado constitucionalmente como inviolable.
• Entrada y registro en un domicilio protegido constitucionalmente.

Esta dicotomía tiene importantes implicaciones a la hora de los requisitos procedimentales que la entrada y registro han de ser cumplidos.

Así, para la entrada y registro en un inmueble, lugar o espacio que no alcanza la categoría de inviolable, dispone el art. 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) lo siguiente:

«1. Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Para el acceso a los lugares mencionados en el párrafo anterior de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará de un acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine, salvo que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraren otorguen su consentimiento para ello.

Cuando para el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta Ley. La solicitud de autorización judicial requerirá incorporar el acuerdo de entrada a que se refiere el mencionado artículo, suscrito por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

3. Los obligados tributarios deberán atender a la inspección y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

El obligado tributario que hubiera sido requerido por la inspección deberá personarse, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar o tener a disposición de la inspección la documentación y demás elementos solicitados.

Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspección podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija.

4. Los funcionarios que desempeñen funciones de inspección serán considerados agentes de la autoridad y deberán acreditar su condición, si son requeridos para ello, fuera de las oficinas públicas.

Las autoridades públicas prestarán la protección y el auxilio necesario a los funcionarios para el ejercicio de las funciones de inspección».

A TENER EN CUENTA. Este precepto ha sido modificado por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal. La fecha de entrada en vigor de las modificaciones se produce a partir del 11 de julio de 2021. 

Dicho precepto de la LGT se ha de poner, además, en conexión con el art. 172 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (RGAGI), el cual recoge que:

«1. Los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desarrollen actuaciones inspectoras tienen la facultad de entrada y reconocimiento de los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando aquellas así lo requieran.

2. En el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuando el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraran los mencionados lugares se opusiera a la entrada de los funcionarios de inspección, se precisará de un acuerdo de entrada del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan.

En el ámbito de la Dirección General del Catastro el acuerdo a que se refiere el párrafo anterior corresponderá al Director General.

3. Cuando la entrada o reconocimiento afecte al domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, se precisará el consentimiento del interesado o autorización judicial. El acuerdo de entrada incorporado a la solicitud de autorización judicial corresponderá a las autoridades a que se refiere el apartado anterior.

4. En la entrada y reconocimiento judicialmente autorizados, los funcionarios de inspección podrán adoptar las medidas cautelares que estimen necesarias.

Una vez finalizada la entrada y reconocimiento, se comunicará al órgano jurisdiccional que las autorizaron las circunstancias, incidencias y resultados.

5. A efectos de lo dispuesto en este artículo, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 anterior, se considerará que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encuentren los lugares a que se refiere el artículo 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, prestan su conformidad a la entrada y reconocimiento cuando ejecuten los actos normalmente necesarios que dependan de ellos para que las actuaciones puedan llevarse a cabo.

Si se produce la revocación del consentimiento del obligado tributario para la permanencia en los lugares en los que se estén desarrollando las actuaciones, los funcionarios de inspección, antes de la finalización de estas, podrán adoptar las medidas cautelares reguladas en el artículo 146 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».

A TENER EN CUENTA. La redacción de este precepto ahora reproducida es fruto de la reforma introducida en el mismo por parte del Real Decreto 249/2023, de 4 de abril, con entrada en vigor el 25 de abril de 2023. Dicha norma introdujo cambios en el régimen jurídico de la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido, como consecuencia de las modificaciones realizadas por la LGT, requiriéndose que la solicitud de autorización de entrada incorpore el acuerdo de entrada efectuado por la autoridad competente de la Administración tributaria, acuerdo que también se exigirá para la entrada en determinados lugares que no sean el domicilio citado cuando exista oposición.

Con independencia de que este precepto haya que interpretarlo de forma restrictiva, el apartado 5 del mismo regula el consentimiento tácito por cuanto la falta de oposición expresa al acceso a las instalaciones equivale a un consentimiento válido, tácitamente otorgado. Únicamente si la persona que custodia los lugares referidos se opusiera expresamente a la entrada de los funcionarios de la Inspección Tributaria, sse precisará de un acuerdo de entrada del delegado o del director de departamento del que dependa el órgano actuante, sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan.

A la vista de los preceptos expuestos, la Inspección Tributaria está habilitada para la entrada y reconocimiento de fincas, ya esté el inmueble, lugar o espacio, constitucionalmente protegido o no.

Negativa a la entrada y registro en el inmueble, lugar o espacio

Sin embargo, según el artículo 203.1.d) de la LGT, el obligado tributario que niegue o impida indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria o el reconomiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionadas con las obligaciones tributarias, consideradas como espacio que no está constitucionalmente protegido, incurre en resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la Inspección.

La entrada y reconocimiento de fincas no está condicionada a la comunicación previa al sujeto inspeccionado, por lo que la Inspección de Hacienda se puede personar en el inmueble, lugar o espacio del contribuyente sin previo aviso.

El artículo 151.2 de la LGT señala que:

«La inspección podrá personarse sin previa comunicación en las empresas, oficinas, dependencias, instalaciones o almacenes del obligado tributario, entendiéndose las actuaciones con éste o con el encargado o responsable de los locales».

En este sentido, el artículo 177.2 del RGAGI matiza lo siguiente:

«Cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones, de acuerdo con lo previsto en el artículo 172 de este reglamento, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 147.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el procedimiento de inspección podrá iniciarse sin previa comunicación mediante personación en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o almacenes del obligado tributario o donde exista alguna prueba de la obligación tributaria, aunque sea parcial. En este caso, las actuaciones se entenderán con el obligado tributario si estuviese presente y, de no estarlo, con los encargados o responsables de tales lugares».

A la vista de lo expuesto, la persona que atiende a la inspección en ausencia del obligado tributario no lo hace en virtud de una representación presunta, sino en función del deber de colaboración con la Inspección. Por ello, no puede sancionarse al obligado tributario por la falta de colaboración del encargado o responsable de los locales.

En realidad, si el inmueble o lugar no está protegido constitucionalmente, no es necesario el consentimiento del interesado, pues no podrá negar la entrada si la inspección cuenta con el oportuno acuerdo de entrada.

A modo de ejemplo, la sentencia del Tribunal Supremo n.º 2400/2016, de 10 de noviembre, ECLI:ES:TS:2016:4860, señala lo que sigue a continuación:

«(...) lo cierto es que la persona que figuraba como encargada y que tenía determinadas facultades delegadas por la propiedad autorizó la entrada y registro en dicha oficina y solo fue cuando, tras efectuar varias llamadas telefónicas, se negó a que los actuarios realizasen copia de sus archivos informáticos, adoptándose entonces las medidas cautelares previstas en el artículo 146 de la Ley general tributaria, lo que resultaba pertinente, a tenor de lo dispuesto en el artículo 172.5 del Real Decreto 1065/2007; siendo por todo ello por lo que en el caso examinado debe reputarse suficiente la autorización administrativa expedida por el Delegado de la AEAT para dar cobertura legal a la referida actuación que, por otra parte, solo produciría la nulidad de la subsiguiente liquidación caso de ser la única prueba en que esta se fundase y ello, claro está, para el supuesto de considerarse ilícita la diligencia cosa que, como hemos indicado, no se aprecia en este caso».

El problema surge cuando el contribuyente, una vez informado del derecho que le asiste a oponerse a la entrada, permite el acceso, lo que nos sumerge en el consentimiento tácito, habiendo declarado el Tribunal Supremo (sentencia del Tribunal Supremo, rec. 1640/1993, de 2 de junio de 1995, ECLI:ES:TS:1995:3165) que no cabe presumir el consentimiento de los titulares por el mero hecho de que «ejecuten los actos normalmente necesarios que de ellos dependan para que aquellas operaciones puedan llevarse a cabo», siendo preciso:

• Primero, que se requiera expresamente al titular para que preste su consentimiento.
• Segundo, que se le advierta de la posibilidad de negarlo y exigir mandamiento judicial.
• Tercero, solo ante el silencio de este, después de los requerimientos y advertencias anteriores, podría entenderse —y, ni aún esto estamos en condiciones de afirmarlo sin dudar— prestado el consentimiento.

La entrada en el domicilio de las sociedades mercantiles debe ser autorizada, como decíamos, por el titular del órgano de administración, si bien las discrepancias entre administradores deben interpretarse como una negativa de acceso.

A modo de ejemplo, la sentencia del Tribunal Supremo, rec. 2461/2012, de 25 de septiembre de 2013, ECLI:ES:TS:2013:4704, señala que no hay infracción del derecho a la inviolabilidad del domicilio, pues la entrada y el registro fueron consentidos por un administrador mancomunado, no constando que los otros administradores tuvieran interesas contrapuestos o se opusieran a la entrada, pronunciándose en estos términos:

«Es indudable que quien mejor conocía el carácter mancomunado de la representación que ostentaba y, en su caso, las posibles limitaciones que de ello derivaban a sus facultades representativas no era sino el propio administrador personado en el domicilio social; y sin embargo, según consta en las distintas diligencias y actas levantadas por el personal inspector, no hizo mención alguna de tan relevante circunstancia pese a contar en todo momento con la asistencia técnica de dos asesores fiscales, sino que suscribió todas ellas de forma individual y en calidad de administrador, sin matices o precisiones adicionales».

El acuerdo de entrada será preceptivo cuando en un mismo domicilio tengan su sede varias empresas, o cuando se trate de un centro de negocios que ofrezca servicio de notificaciones, sala de reuniones, apoyo administrativo, etcétera, a una multiplicidad de empresas, pues, en principio, hay tantos interesados como afectados por la injerencia.

Por tanto, sus distintas posiciones ante la inspección de los tributos no pueden considerarse ni ser tratadas arbitrariamente como fungibles, de forma que se pueden oponer a la entrada incluso las sociedades contra las que no se dirija el procedimiento inspector. Por ello, el acuerdo deberá fijar, de forma clara y precisa, que la habilitación para la entrada se refiere exclusivamente a las zonas ocupadas por la sociedad inspeccionada, así como a las zonas comunes.