Fiscalidad en el IRPF del administrador de una sociedad no cotizada con cargo retribuido

Naturaleza del rendimiento de la retribución del administrador en el IRPF

El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares. Su objeto lo constituye la renta del contribuyente, entendida como «la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador» (artículo 2 de la LIRPF). 

A los efectos de este tributo, el contribuyente debe integrar en su declaración todas las rentas que haya percibido en el ejercicio, sea cual sea su naturaleza, a excepción de las exentas. Estas rentas se clasifican en función de su origen, de modo que una persona física podrá obtener:

• Rendimientos del trabajo.
• Rendimientos del capital inmobiliario.
• Rendimientos del capital mobiliario.
• Rendimientos de actividades económicas.
• Imputaciones de rentas.
• Ganancias y pérdidas patrimoniales. 

Conforme al artículo 17.2.e) de la LIRPF, tendrán, en todo caso, la consideración de rendimientos del trabajo:

«e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos».

Por lo tanto, las retribuciones percibidas por el administrador de una sociedad de capital en el ejercicio de las funciones propias de dicho cargo deben entenderse comprendidas, a los efectos del IRPF, en los rendimientos del trabajo.

A TENER EN CUENTA. En el caso de que el administrador de la sociedad haya suscrito con esta un contrato laboral de alta dirección que supone el desempeño de las funciones de gestión y representación de la sociedad, debe entenderse de conformidad con la «teoría del vínculo» que su relación con el ente societario es exclusivamente mercantil y no laboral, por encontrarse dichas funciones comprendidas en las propias del cargo de administrador. Por lo tanto, las retribuciones que perciba por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, con independencia de que adicionalmente se hubiese formalizado un contrato laboral de alta dirección, a efectos del IRPF se integrarán en los rendimientos del trabajo previstos en el artículo 17.2.e) de la LIRPF.

Por otra parte, en principio no se trataría de una operación vinculada y no quedaría sujeta a la regla de valoración conforme a precios normales de mercado prevista en el artículo 41 de la LIRPF. No en vano, este precepto se remite al actual artículo 18 de la LIS a la hora de definir el concepto de operación vinculada y el apartado 2.b) del mismo especifica que se considerarán personas o entidades vinculadas «una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones». 

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0951-21), de 19 abril de 2021

Asunto: tributación de la retribución del administrador como rendimiento del trabajo.

«Por otra parte, el artículo 17.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".

No obstante, en el apartado 2 del artículo 17, el legislador ha calificado como rendimientos del trabajo a una serie de supuestos en los que esa relación de dependencia entre el pagador del rendimiento y el perceptor del mismo no se produce. En concreto, el artículo 17.2.e) de la LIRPF califica de rendimientos del trabajo expresamente a "las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos".

En este sentido, debe señalarse que, tanto el artículo 1.3.c) del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre), como la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, las Sentencias de 22 de diciembre de 1994 y de 26 de diciembre de 2007) consideran que no existe relación laboral entre el administrador y la sociedad, sino que se trata de una relación mercantil; pero esta calificación de la relación administrador-sociedad no impide la calificación, a efectos del IRPF, de la renta percibida de la sociedad por la condición de administrador, que es la de rendimiento del trabajo, por aplicación del artículo 17.2.e) de la LIRPF.

Por tanto, de conformidad con lo señalado, España podría someter a gravamen las retribuciones objeto de consulta, las cuales tributarían en el IRPF como rendimientos del trabajo, formando parte de la renta general del IRPF y siendo objeto de integración y compensación en la base imponible general del impuesto de conformidad con lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF. A dichos rendimientos les resultaría de aplicación la escala progresiva de gravamen del IRPF (escalas general y autonómica a que se refieren, respectivamente, los artículos 63 y 74 de la LIRPF)».

Porcentaje de retención en el IRPF aplicable a los administradores

Los rendimientos del trabajo son rentas sujetas a retención según lo previsto en el artículo 75.1.a) del RIRPF y, paralelamente, las personas jurídicas que las satisfagan estarán obligadas a retener o ingresar a cuenta con carácter general, en los términos del artículo 76.1.a) del RIRPF.

Así las cosas, las remuneraciones que una sociedad de capital satisfaga a sus administradores como consecuencia del ejercicio por parte de estos de las funciones inherentes a tal cargo estarán sujetas a retención, por lo que el ente pagador estará obligado a retener la cuantía correspondiente y a ingresarla en la Hacienda pública.

La retención a aplicar sobre los rendimientos del trabajo obtenidos en este ámbito por los administradores no será la ordinaria procedente con respecto al resto de rendimientos del trabajo, sino que será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen el tipo de retención correspondiente, que, en este caso, será el 35 por ciento. Así se desprende del artículo 80.1.3.º del RIRFP, cuando señala:

«1. La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:

(...)

3.º El 35 por ciento para las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.

No obstante, cuando los rendimientos procedan de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del último período impositivo finalizado con anterioridad al pago de los rendimientos sea inferior a 100.000 euros, el porcentaje de retención e ingreso a cuenta será del 19 por ciento. Si dicho período impositivo hubiere tenido una duración inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año».

CUESTIÓN

¿Qué porcentaje de retención tendrá que aplicar un administrador de una S.L. con cargo retribuido que, a su vez, desarrolla funciones de oficial administrativo en la sociedad?

En principio, las funciones que corresponden al puesto de oficial administrativo quedarían subsumidas dentro de las que le corresponderían al sujeto como administrador de la sociedad. En esa medida, y dado que el Tribunal Supremo entiende que el vínculo que une al administrador con la sociedad es de naturaleza exclusivamente mercantil, la totalidad de las retribuciones que perciba en el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador constituyen rendimientos del trabajo a efectos del IRPF, tal y como se desprende del artículo 17.2.e) de la LIRPF. Por lo tanto, la retención aplicable será la prevista en el artículo 101.2 de la LIRPF, el 35 por ciento, o bien el 19 por ciento si los rendimientos procediesen de una entidad cuyo importe neto de la cifra de negocios del último periodo finalizado con anterioridad al pago de los rendimientos fuese inferior a 100.000 euros.

En este sentido se pronuncia la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0047-16), de 8 de enero de 2016.

El pago de las cuotas de autónomos por los administradores de sociedades

Los administradores de las sociedades de capital estarán incluidos en el RETA cuando ejerzan funciones de dirección y gerencia que conlleva su cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad de capital, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquella (artículo 305.2.b de la LGSS). 

Conforme a lo ya apuntado, los rendimientos obtenidos por la realización de funciones de administración en una entidad mercantil se calificarán como rendimientos del trabajo a efectos del IRPF (artículo 17.2.e de la LIRPF).

La integración en el RETA supone para el administrador la obligación de cotizar mediante el pago de las correspondientes cuotas, que en caso de ser abonadas por la sociedad darán lugar a una mayor retribución del trabajo. Así, si las cuotas del RETA son satisfechas por la sociedad de capital, tendrán la consideración de retribución del trabajo en especie sujeta a ingreso a cuenta. El administrador habrá de integrarlas en su base imponible, como rendimiento íntegro del trabajo, junto con el ingreso a cuenta, salvo que este le hubiera sido repercutido. Además, podrá descontar, como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo, dichas cotizaciones al RETA, aunque sin incluir el ingreso a cuenta. Por el contrario, en el caso de que la empresa pague al trabajador importes en metálico para que sea él quien abone las cuotas del RETA o cuando actúe como simple mediadora en el pago, descontando el importe de las cuotas de la retribución del trabajador, se tratará de una retribución dineraria (artículo 42.1 de la LIRPF).

Por otra parte, y en cuanto al carácter deducible de las cuotas del RETA, habrá que atender a lo previsto en el artículo 19 de la LIRPF:

«1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.

2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.

(...)».

En esa medida, las cotizaciones al RETA tendrán para el administrador autónomo la consideración de gasto deducible de cara a la determinación del rendimiento neto del trabajo, pudiendo resultar este tipo de rendimientos negativos si no obtiene por este concepto ingresos íntegros que superen las cuotas abonadas. 

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1908-20), de 12 de junio de 2020

Asunto: posibilidad de deducción en el IRPF del importe de las cuotas del RETA por parte de un administrador autónomo cuyas cuotas son satisfechas por la sociedad.

«De acuerdo con este precepto, las cuotas del RETA satisfechas por la sociedad al administrador tendrán la consideración de retribución del trabajo en especie, lo que significa la obligación de efectuar un ingreso a cuenta, ingreso que se añadirá al valor de la renta en especie, salvo que su importe hubiera sido repercutido al perceptor de la renta (artículo 43.2 de la Ley del Impuesto) En cambio, si el pago se realiza mediante entrega de su importe dinerario al administrador, su calificación sería la de retribución dineraria, por lo que el pago a cuenta (la retención) se detraería de aquel importe.

La calificación anterior nos lleva, respecto a la deducibilidad de las cotizaciones a la Seguridad Social al artículo 19 de la Ley del Impuesto, donde se establece lo siguiente:

"1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.

2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:

a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.

(...)".

Por tanto, las cotizaciones al "Régimen de Autónomos" que corresponde realizar a los administradores tendrán para aquellos la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo, y ello con independencia de si el pago de dichas cotizaciones lo realiza la entidad como simple mediadora de pago o asumiendo su coste, en cuyo caso (asunción del coste) las cotizaciones tendrán además la consideración de retribución en especie para el administrador».