Fiscalidad en el IRPF de la retribución de los socios por servicios prestados en la sociedad

La retribución de los socios que prestan servicios «en» la sociedad y la influencia en su IRPF

Cuando se habla de socios que prestan servicios «en la sociedad», hablamos únicamente de los socios trabajadores o de los socios que, pudiendo clasificarse como trabajadores, realicen labores de alta dirección.

Vamos a excluir del análisis en este tema a aquellos que pueden realizar labores de administración y gerencia, ya que la inclusión de esta variable supone que tengamos que llevar un análisis paralelo respecto del concepto de participación en el capital social, porcentaje efectivo de participación —familiares con participación en la sociedad— y control efectivo. Además, se excluye también a aquellos que puedan tener la consideración de profesionales, ya que estos no estarían realizando laborales «en la sociedad», sino «para la sociedad» como si de un profesional independiente se tratase.

Entrar en un análisis de las cuestiones enunciadas en el párrafo anterior nos haría desviarnos del ámbito laboral-fiscal, llevándonos hacia el ámbito mercantil, lo que, en fin último, terminará por difuminar las conclusiones que podamos sacar de un análisis de la normativa, llevándonos a un estudio jurisprudencial que, si bien es necesario a la hora de hablar de esta cuestión, conducirá de manera unívoca a la conclusión de que es necesario «estudiar caso por caso», no permitiéndonos establecer líneas claras sobre las vías de tributación de las retribuciones otorgadas a los socios.

A TENER EN CUENTA. En los socios pueden acumularse diferentes regímenes de cotización y rendimientos por las distintas labores o funciones que tengan asignadas o se hayan asignado dentro de la organización. Debemos hacer una simplificación de esto para poder llevar a cabo un estudio de cada figura o función de manera separada y, posteriormente, agregar los resultados —en términos de cotización y tributación—, lo que nos permitirá diferenciar de manera directa la cotización y tributación a la que están sometidos administradores y socios por cada uno de los cargos que ostentan.

Así, lo primero es establecer cuál es la naturaleza de la relación que une al socio y sociedad:

• Socios trabajadores que realizan labores comunes

Estos socios se encuadrarán en función del porcentaje de participación que ostenten de la sociedad. Si esta es inferior al 33 por ciento, les corresponderá cotizar por el Régimen General de la Seguridad Social y sus retribuciones se percibirán a través de nómina. En cambio, si poseen más de un 33 por ciento del capital, deberán adscribirse al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA).

• Socios trabajadores que realizan labores de alta dirección

Son los socios que, además de esta condición, realizan labores de alta dirección como dirección general, gerencia, dirección de departamentos, etcétera. Este tipo de relaciones se constituyen como de «carácter especial». Esto es así porque, si bien se cumplen las notas características de dependencia y ajenidad, estas se muestran limitadas. En particular, establece el artículo 1 del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección, que «se considera personal de alta dirección a aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la Entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad».

Partiendo del establecimiento de que estamos tratando aquí exclusivamente a aquellos socios que mantienen una relación laboral con la entidad, es decir, que obtienen su remuneración a través de una nómina, veamos cuáles son aquellas características más relevantes en su IRPF.

Naturaleza del rendimiento de la retribución obtenida por el socio

No vamos a hablar aquí de la naturaleza de la relación entre socio y sociedad, que ya hemos afirmado que es de naturaleza laboral. Lo que vamos a hacer es un análisis de la naturaleza del propio rendimiento, es decir, de su clasificación en el impuesto que obliga a conocer dicha naturaleza, ya que, tal y como dispone el artículo 1 de la LIRPF:

«El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo de carácter personal y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares».

En consecuencia, se establecen dentro del mecanismo de liquidación del Impuesto diferentes clases de rentas que el contribuyente puede percibir conforme al artículo 6 de la LIRPF:

• Los rendimientos del trabajo.
• Los rendimientos del capital.
• Los rendimientos de las actividades económicas.
• Las ganancias y pérdidas patrimoniales.
• Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.

Cada una de estas fuentes de renta vienen limitadas tanto de manera positiva como negativa a lo largo de la LIRPF y del desarrollo reglamentario que de esta se realiza en el RIRPF.

Como este tema se centra en socios que trabajan en la sociedad y estos perciben sus rendimientos a través de nóminas incardinadas en una relación laboral, común o especial, debemos estar al contenido del artículo 17.1 de la LIRPF:

«1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:

a) Los sueldos y salarios.

b) Las prestaciones por desempleo.

c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.

d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.

e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones previstos en el texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.

f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. Cuando los contratos de seguro cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad, será obligatoria la imputación fiscal de la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática».

Ahora bien, el análisis de este artículo no puede desligarse de la consideración que debe hacerse respecto a la posibilidad de que el socio obtenga rendimientos de actividades económicas. En particular, dispone el artículo 27.1 de la LIRPF que:

«1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados».

Por tanto, los requisitos a estudiar para considerar la remuneración de un socio trabajador como rendimientos del trabajo o de actividades económicas son:

1. ¿El socio realiza una ordenación de medios, humanos y de capital, por cuenta propia?
2. ¿Tiene los medios necesarios de producción el socio?

Si la respuesta es positiva, la renta obtenida por el socio, independientemente de la calificación que las partes determinen, tendrá la consideración de rendimiento de actividades económicas ya que, tal y como recoge el artículo 13 de la LGT, «las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez».

La ordenación de medios humanos y materiales por el socio

A esta respuesta no cabe otra cosa que citar la sentencia del Tribunal Supremo n.º 96/2020, de 4 de febrero, ECLI:ES:TS:2020:434, donde se establece que:

«1.- La configuración de las obligaciones y prestaciones del contrato del arrendamiento de servicios regulado en el Código Civil no es incompatible con la del contrato de trabajo propiamente dicho, al haberse desplazado su regulación, por evolución legislativa, del referido Código a la legislación laboral actualmente vigente. En efecto, en el contrato de arrendamiento de servicios el esquema de la relación contractual es un genérico intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo con la contrapartida de un precio o remuneración de los servicios. En el contrato de trabajo dicho esquema o causa objetiva del tipo contractual es una especie del género anterior que consiste en el intercambio de obligaciones y prestaciones de trabajo dependiente por cuenta ajena a cambio de retribución garantizada. Así, pues, cuando concurren, junto a las notas genéricas de trabajo y retribución, las notas específicas de ajenidad del trabajo y de dependencia en el régimen de ejecución del mismo nos encontramos ante un contrato de trabajo, sometido a la legislación laboral. En sentido contrario, A sensu contrario para la declaración de existencia de arrendamiento de servicios y no de una relación laboral se exige que la prestación del demandante se limite a la práctica de actos profesionales concretos, sin sujeción ninguna a jornada, vacaciones, ordenes, instrucciones practicando su trabajo con entera libertad; esto es, realizando su trabajo con independencia y asunción del riesgo empresarial inherente a toda actividad de esta naturaleza».

En consecuencia, las notas de dependencia y ajenidad que caracterizan las relaciones laborales ordinarias y que cristalizan en diferentes cuestiones como el sometimiento a un horario fijo, asistencia al centro de trabajo, encomienda de trabajos, etcétera, deben darse para la calificación como rendimientos del trabajo de las remuneraciones obtenidas por el socio.

Así, podemos establecer que:

1. En la figura del socio deberían poder darse ambas notas con idéntica intensidad que en cualquier otro trabajador, incluso pudiendo afirmar que no lleve a cabo ordenación por cuenta propia de medios ni materiales ni humanos.
2. En el caso particular de la alta dirección, las notas de ajenidad y dependencia deben entenderse como características de la propia relación, excluyendo únicamente aquellas situaciones en que la alta dirección tenga por objeto las labores de administración y/o gerencia del total de la sociedad —director general—. En este último caso, se deberá estar a la calificación de la retribución por las funciones de administrador que subsume a la de alta dirección conforme a la denominada teoría del vínculo.
3. La concurrencia de ambas notas es una cuestión de hecho que la Administración deberá de probar que no se dan, incurriendo la carga de la prueba en ella.

La necesaria posesión de medios de producción por el socio

El otro de los requisitos que caracteriza la obtención de rendimientos de actividades económicas es el de disponer de los medios materiales necesarios para la realización del trabajo.

En el caso de trabajos considerados como profesionales —abogados, arquitectos, aparejadores, consultores empresariales, etcétera—, esto se vuelve relativamente poco relevante, ya que el capital que estos aportan es humano con un marcado carácter intuiti personæ y, por tanto, los medios materiales para el desempeño del trabajo por cuenta propia son irrelevantes.

Ahora bien, si se trata del socio de una sociedad dedicada a la producción industrial, la consideración de la realización de una actividad económica requiere de maquinaria, elementos de protección, un espacio habilitado, etc. Cuestiones que, al margen de ser una cuestión de hecho, son palmarias a los efectos de la fijación de la naturaleza del rendimiento obtenido por el socio.

Calificación de los rendimientos obtenidos por el socio

En conclusión, en caso de no cumplirse alguna de estas dos cuestiones —posesión de medios de producción en sede del socio y ordenación de medios propios, materiales y humanos—, los rendimientos deberán calificarse como del trabajo. En idéntico sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, que en su resolución n.º 46/00057/2020, de 17 de febrero de 2021, expone el siguiente criterio:

«Mutatis mutandi, debe concluirse así mismo que el administrador o socio trabajador que —por falta de alguna nota esencial (por ejemplo, por falta de ajenidad como consecuencia de tener el control efectivo de la sociedad)— no tenga una relación laboral con la empresa, pero, sin embargo, le preste servicios distintos de los inherentes al cargo de administrador, percibiendo por ellos una retribución, la misma será constitutiva de un rendimiento de trabajo (cuyo régimen fiscal, de retenciones, etc, es distinto del correspondiente a las retribuciones que, en su caso, perciba por su condición de administrador). Pues bien, si en la prestación de esos servicios, distintos de los que son propios del cargo de administrador y que no tienen lugar en el seno de una relación laboral —pero sí son, insistimos, rendimientos del trabajo— (...).

Mención especial merece el tema de la dependencia, de la que antes hemos hablado equiparándola prácticamente a la subordinación, lo cual, aunque es frecuente no siempre es correcto. En efecto, la subordinación hace referencia a una relación jerárquica: la existente entre el empleador y el perceptor; su falta significaría simplemente la no sumisión del trabajador a otros elementos organizativos en la estructura jerárquica de la empresa, pero no necesariamente la inexistencia de relación laboral o, caso de no existir ésta por falta de ajenidad, la desnaturalización de la retribución percibida como rendimiento del trabajo. En cambio, la dependencia hace referencia a la incardinación en la estructura y en la ordenación u organización de la actividad económica de la empresa y su falta determinaría que la retribución percibida por el prestador del servicio dejase de ser un rendimiento del trabajo porque, si no existiese la dependencia pero se prestasen los servicios, sería porque el prestador tenía su propia ordenación de factores productivos para intervenir en el mercado: estaría desarrollando una actividad económica propia, distinta de la de la empresa destinataria de esos servicios y su retribución sería un rendimiento de actividad económica, conforme al artículo 27 de la Ley del IRPF, lo cual excluiría su conceptuación como rendimiento del trabajo (artículo 17.1, primer párrafo in fine LIRPF).

Por último, puede existir dependencia sin que exista subordinación: es lo que sucede en el supuesto, frecuentísimo en España, de sociedad unipersonal, cuyo socio único es también el administrador único y el único trabajador, desarrollando la sociedad una actividad económica de tal índole que demanda la total dedicación a la misma. Los ejemplos son infinitos: comercio menor, hostelería y restauración, transporte, servicios de electricidad, fontanería, etc...; No habría relación laboral —por falta de ajenidad—; no habría subordinación, puesto que el socio, administrador y trabajador único sería quien adoptase todas las decisiones en cuanto a la actividad económica de la sociedad, pero sí habría dependencia, puesto que quien ejercería la actividad realmente sería la sociedad, siendo la retribución que por sus servicios percibiese el socio un rendimiento del trabajo».

CUESTIONES

1. Un socio trabajador de una sociedad limitada percibe una retribución fija de 50.000 euros al año por sus labores de dirección del área comercial y gestión de la cartera de clientes. ¿Cuál es la calificación en el IRPF del socio de los rendimientos obtenidos?

La calificación de esos rendimientos debe ser unívocamente la de rendimientos del trabajo, conforme al artículo 17.1 de la LIRPF.

2. El socio, además, realiza labores de administración y gerencia por las que percibe una retribución de 30.000 euros adicionales. ¿Cuál es la calificación en el IRPF del socio de los rendimientos obtenidos?

El artículo 17.2.e) de la LIRPF dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo «las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos». En consecuencia, por las labores de administración y/o gerencia percibirá igualmente rendimientos del trabajo.

3. Por una reestructuración de la plantilla se decide que el socio suscriba un contrato de alta dirección continuando con idénticas labores a las que venía desempeñando. La retribución se fija en el total de las que venía percibiendo. ¿Cuál es la calificación en el IRPF del socio de los rendimientos obtenidos?

A efectos fiscales, la consideración como socio, personal de alta dirección o administrador no supone problemática alguna; cada una de las retribuciones percibidas se calificará y valorará de manera individualizada. De esta manera, la retribución percibida por el desarrollo de funciones de alta dirección se considerará como rendimientos del trabajo conforme al artículo 17.1 de la LIRPF. Por su parte, la retribución obtenida como administrador tendrá idéntica calificación en función del contenido del artículo 17.2.e) de la LIRPF.

Porcentaje de retención aplicable a las retribuciones percibidas por el socio

El porcentaje de retención aplicable a los rendimientos obtenidos por los socios que realizan labores ordinarias en la empresa se someterá al mecanismo general de retenciones del IRPF. 

En consecuencia, no vamos a realizar salvedad alguna al respecto más allá de establecer que su regulación se encuentra comprendida en los artículos 99 y siguientes de la LIRPF y en los artículos 74 y siguientes del RIRPF.