Fiscalidad de la jubilación anticipada: seguros o planes de pensiones

Es posible que de la negociación de un despido colectivo, parte o todos los trabajadores objeto de este, acepten que el pago de la indemnización se instrumente a través de seguros o planes de pensiones. De manera esquemática cabe decir que el hecho de que se instrumente por esta vía el pago, no supone, para los perceptores de la indemnización, diferencia alguna con la tributación que correspondería de percibir el ingreso de modo líquido en lo relativo a la cantidad exenta de indemnización.

Sí afecta, sin embargo, a la posibilidad de que el exceso sobre la cuantía exenta se encuentre recogido dentro de los supuestos para la consideración como renta irregular y la posibilidad de aplicar la reducción del artículo 18.2 de la LIRPF.

Ahora bien, al hablar de la instrumentalización a través de esta vía debemos tener en cuenta lo establecido en el artículo 8.6 del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, que establece lo siguiente:

«1. Los planes de pensiones se instrumentarán mediante sistemas financieros y actuariales de capitalización que permitan establecer una equivalencia entre las aportaciones y las prestaciones futuras a los beneficiarios.

(...)

2. El plan podrá prever la contratación de seguros, avales y otras garantías con las correspondientes entidades financieras para la cobertura de riesgos determinados o el aseguramiento o garantía de las prestaciones.

3. Las contribuciones o aportaciones se realizarán por el promotor o promotores y por los partícipes, respectivamente, en los casos y forma que, de conformidad con la presente Ley, establezca el respectivo plan de pensiones, determinándose y efectuándose las prestaciones según las normas que el mismo contenga.

(...)

6. Las contingencias por las que se satisfarán las prestaciones anteriores podrán ser:

a) Jubilación: para la determinación de esta contingencia se estará a lo previsto en el Régimen de Seguridad Social correspondiente.

Cuando no sea posible el acceso de un partícipe a la jubilación, la contingencia se entenderá producida a partir de que cumpla los 65 años de edad, en el momento en que el partícipe no ejerza o haya cesado en la actividad laboral o profesional, y no se encuentre cotizando para la contingencia de jubilación para ningún Régimen de la Seguridad Social. No obstante, podrá anticiparse la percepción de la prestación correspondiente a partir de los sesenta años de edad, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

Los planes de pensiones podrán prever el pago de la prestación correspondiente a la jubilación en caso de que el partícipe, cualquiera que sea su edad, extinga su relación laboral y pase a situación legal de desempleo en los casos contemplados en los artículos 49.1.g), 51, 52 y 57.bis del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores. Reglamentariamente podrán establecerse condiciones para el mantenimiento o reanudación de las aportaciones a planes de pensiones en este supuesto.

A partir del acceso a la jubilación, el partícipe podrá seguir realizando aportaciones al plan de pensiones. No obstante, una vez iniciado el cobro de la prestación de jubilación o el cobro anticipado de la prestación correspondiente a jubilación, las aportaciones sólo podrán destinarse a las contingencias de fallecimiento y dependencia. El mismo régimen se aplicará cuando no sea posible el acceso a la jubilación, a las aportaciones que se realicen a partir de que se cumplan los 65 años de edad. Reglamentariamente podrán establecerse las condiciones bajo las cuales podrán reanudarse las aportaciones para jubilación con motivo del alta posterior en un Régimen de Seguridad Social por ejercicio o reanudación de actividad.

Lo dispuesto en la letra a) se entenderá sin perjuicio de las aportaciones a favor de beneficiarios que realicen los promotores de los planes de pensiones del sistema de empleo al amparo de lo previsto en el apartado 3 del artículo 5 de esta Ley».

En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en consulta vinculante (V2312-17), de 13 de octubre de 2017, donde realiza un extenso análisis de la cuestión que aquí nos compete, por lo que no podemos hacer otra cosa que ceñirnos al criterio de ella emanado. Vayamos por partes.

1. Cuantía exenta de la baja incentivada instrumentalizada a través del pago de un seguro hasta la edad de jubilación

Como decimos, no afecta a la cuantía total exenta que el pago de la indemnización se instrumentalice a través de seguro, pago de plan de pensiones o se realice de manera conjunta en un único período o se fraccione de la manera que sea:

«En consecuencia, la indemnización satisfecha por la consultante por la extinción de la relación laboral en el marco del despido colectivo efectuado, estará exenta del Impuesto con el límite del menor de:

- la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente (33 días por año de servicio con un máximo de veinticuatro mensualidades, según la nueva redacción del artículo 56.1 del Estatuto de los Trabajadores, aplicable a los contratos suscritos a partir de 12 de febrero de 2012, y, para contratos formalizados con anterioridad a 12 de febrero de 2012, los límites previstos en la citada disposición transitoria undécima del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores).

- la cantidad de 180.000 euros».

2. Naturaleza de la renta abonada a través de seguro o plan de pensiones

Tal y como recoge la disposición adicional primera del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, sobre los seguros y demás prestaciones económicas suscritas por las empresas para satisfacer pagos a sus trabajadores que tengan carácter obligatorio, corresponderá a esta la obligación y responsabilidad de hacer frente a los compromisos recogidos en ellas:

«Los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, incluyendo las prestaciones causadas, deberán instrumentarse, desde el momento en que se inicie el devengo de su coste, mediante contratos de seguros, incluidos los planes de previsión social empresariales y los seguros colectivos de dependencia, a través de la formalización de un plan de pensiones o varios de estos instrumentos. Una vez instrumentados, la obligación y responsabilidad de las empresas por los referidos compromisos por pensiones se circunscribirán exclusivamente a las asumidas en dichos contratos de seguros y planes de pensiones.

A estos efectos, se entenderán por compromisos por pensiones los derivados de obligaciones legales o contractuales del empresario con el personal de la empresa y vinculados a las contingencias establecidas en el apartado 6 del artículo 8. Tales pensiones podrán revestir las formas establecidas en el apartado 5 del artículo 8 y comprenderán toda prestación que se destine a la cobertura de tales compromisos, cualquiera que sea su denominación».

Respecto a la consideración como rendimientos del trabajo, debemos tener en cuenta el contenido del artículo 17.2.a) de la LIRPF que dispone lo siguiente:

«2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

(...)

5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.

Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador».

Por tanto, las rentas abonadas al trabajador a través de seguros o planes de pensiones serán consideradas como rendimientos íntegros del trabajo al efecto de calificar la naturaleza de la renta.

3. Valoración de las planes de seguro y pensiones

Cabría pensar que, además, quizá derivado de alguna regla especial de valoración, se produzca una diferencia en la tributación en caso de percibirse la indemnización en metálico y en un solo pago o de recibirse a través del correspondiente seguro o pensión.

De este modo, debemos tener en cuenta lo establecido en el artículo 17.1.f) de la LIRPF, donde se establece la renta generada de los compromisos empresariales por pensiones como rendimientos del trabajo:

«1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:

(...)

f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. No obstante, la imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de riesgo. Cuando los contratos de seguro cubran conjuntamente las contingencias de jubilación y de fallecimiento o incapacidad, será obligatoria la imputación fiscal de la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50 euros anuales. A estos efectos se considera capital en riesgo la diferencia entre el capital asegurado para fallecimiento o incapacidad y la provisión matemática.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, en todo caso, la imputación fiscal de primas de los contratos de seguro antes señalados será obligatoria por el importe que exceda de 100.000 euros anuales por contribuyente y respecto del mismo empresario, salvo en los seguros colectivos contratados a consecuencia de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores».

Y, por su parte, el artículo 43.1.1.º de la LIRPF dispone la siguiente regla de valoración respecto de las rentas en especie abonadas al trabajador:

«e) Por su importe, las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones y las contribuciones satisfechas por las empresas promotoras reguladas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones y su normativa de desarrollo. Igualmente por su importe, las cantidades satisfechas por empresarios a los seguros de dependencia».

4. Imputación temporal de las rentas

Conforme al contenido del artículo 14.1 de la LIRPF, los rendimientos del trabajo se imputarán al período en que resulten exigibles. En el caso de instrumentalizar el pago a través de seguros o planes que abonen una renta de manera mensual o fraccionada, esta se imputará conforme vaya resultando exigible al perceptor de la misma, no obstante, debemos tener en cuenta que parte, sino toda, se encontrará exenta de tributación y, en consecuencia, se imputará conforme las cantidades percibidas vayan superando los límites de exención del artículo 7.e) de la LIRPF:

«La integración en la base imponible se hará en la medida en que la cuantía de las rentas percibidas exceda del importe exento en virtud del mencionado artículo 7.e) de la Ley 35/2006 y de las cantidades que se hubiesen integrado anteriormente como retribución del trabajo en especie, en caso de haberse imputado fiscalmente la prima».

5. Aplicación de la reducción del artículo 18.2 de la LIRPF

Sin duda, la particularidad de este tipo de vía para instrumentalizar el pago de la indemnización es la consecuencia que tiene el diferimiento del mismo en la aplicación de la reducción del 30 por ciento del artículo 18.2 de la LIRPF.

Recordemos que este precepto establece dos requisitos:

• Requisito temporal: establece un período de generación superior a dos años que, en el caso de la extinción de la relación laboral, se establecerá en función de los años de servicio a la empresa.
• Requisito de cuantía: se establecen una serie de escalones (trescientos mil, setecientos mil y un céntimo y un millón y un céntimo de euros) en los cuales varía la reducción máxima de noventa mil euros, para una base de trescientos mil, hasta cero para cuantías superiores al millón de euros.

En realidad, el artículo 18.2 de la LIRPF establece un tercer requisito que es de especial transcendencia a la hora de abordar el pago de la indemnización a través de seguros o planes de pensiones ya que se establece la exclusión de los rendimientos del trabajo derivados del artículo 17.2.a) de la LIRPF:

«2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley».

De este modo, la mencionada consulta no puede hacer más que establecer que, si bien es de posible aplicación la reducción para los rendimientos del artículo 17.2.a) de la LIRPF, quedarán automáticamente excluidos de su aplicación:

«(...) en la medida en que la antigüedad laboral supere los dos años, y se cumplan los requisitos antes expuestos, resultará de aplicación la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF a la parte de la prima imputada fiscalmente que exceda de la cuantía exenta. La cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales. Asimismo, en caso de resultar aplicable, se deberá tener en cuenta el límite que se establece para el supuesto de extinción de relaciones laborales o mercantiles en las que el importe de los rendimientos del trabajo derivados de la extinción supere los 700.000 euros.

(...)

Por otra parte, en cuanto a la reducción del 30 por ciento, de acuerdo con el tenor literal del artículo 18 de la citada LIRPF, los rendimientos previstos en el artículo 17.2.a) de la LIPRF quedan excluidos del ámbito de aplicación de dicha reducción.».