Fiscalidad de la retribución del administrador de sociedades no cotizadas en el IVA

La consideración como empresario o profesional del administrador en el IVA

El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta, que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones que establece la LIVA, las siguientes operaciones:

• Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.
• Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
• Las importaciones de bienes.

Se exigirá conforme a la propia LIVA y a las normas reguladoras de los regímenes de Concierto y Convenio Económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra (artículo 2.Uno de la LIVA). Su ámbito de aplicación espacial comprende el territorio español en los términos que se definen en el artículo 3 de la LIVA.

El artículo 4.Uno de la LIVA determina la sujeción a este impuesto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en su ámbito espacial por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso «si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen». 

A tales efectos, tendrán la consideración de empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales en los términos que se definen en el artículo 5.Dos de la LIVA, esto es, cuando se trate de actividades que «impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios». Por otra parte, el artículo 11.Dos.1.º de esa misma norma considera como prestación de servicios a efectos del IVA «el ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio».

¿Están sujetas al IVA las remuneraciones de los administradores societarios?

En los casos en que el administrador sea una persona jurídica, esta, como sociedad mercantil, se presumirá que tiene la condición de empresario o profesional salvo prueba en contrario (artículo 5.Uno.b de la LIVA). Por el contrario, en los casos en que el cargo se ejerza por una persona física, lo determinante en primer término será que la prestación de servicios se efectúe por cuenta propia, habida cuenta de que el artículo 7.5.º de la LIVA excluye de la sujeción al impuesto a los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en este último caso las de carácter especial.

Por su parte, en el derecho comunitario, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece en sus artículos 9.1 y 10 que lo esencial para la sujeción al IVA es el carácter independiente con el que se desarrolla una cierta actividad económica. O, lo que es lo mismo, que no concurran las características de subordinación y dependencia propias de la relación laboral, tal y como prevé el artículo 10 de la directiva al señalar: «La condición de que la actividad económica se realice con carácter independiente contemplada en el apartado 1 del artículo 9, excluye del gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario».

Esta problemática sobre la consideración como sujeto pasivo del IVA de las personas físicas que prestan servicios a entidades de las que no son socios o partícipes ha sido abordada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en distintas sentencias, como serían las siguientes:

• Sentencia n.º C-202/90, de 25 de julio de 1991, ECLI:EU:C:1991:332, la cual, en relación con los recaudadores municipales del Ayuntamiento de Sevilla, entendió que no existía una relación de dependencia empleador-empleado porque soportaban el riesgo económico de su actividad.
• Sentencia n.º C-154/08, de 12 de noviembre de 2009, ECLI:EU:C:2009:695, que consideró que los registradores-liquidadores españoles deben estar sujetos al IVA en la medida en que actúan como profesionales que organizan de modo autónomo e independiente los recursos humanos y materiales en el marco de una prestación de servicio. En particular, precisó que esto era así en tanto que no presentaban las características de subordinación y dependencia que resultan esenciales para que los servicios puedan considerarse prestados con el carácter dependiente que establece el artículo 10 de la directiva. 

Así las cosas, para calificar una actividad como ejercida con carácter independiente a los efectos de su sujeción al IVA, habrá que realizar un análisis de las circunstancias de cada caso concreto. En particular, será necesario analizar si el sujeto se procura y organiza él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad, ver si está integrado en la estructura organizativa de la sociedad, si soporta el riesgo económico de la actividad y sobre quién recae la responsabilidad contractual derivada de la actividad desarrollada.

En esa medida, y dado que el administrador ejerce sus funciones como tal conforme a los criterios organizativos fijados por la junta general de la sociedad, ordenando los medios propios de esta y vinculando a la sociedad frente a terceros, concurriría la nota de dependencia que permitiría afirmar la no sujeción de su actividad al IVA.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V1785-19), de 11 de julio de 2019

Asunto: tributación y sujeción al IVA de los servicios prestados por una administradora, que es a su vez socia, a su sociedad.

«Además, será necesario igualmente que la actividad desarrollada por el socio en la entidad sea precisamente la realización de los servicios profesionales que constituyen el objeto de la entidad, debiendo entenderse incluidas, dentro de tales servicios, las tareas comercializadoras, organizativas o de dirección de equipos, y servicios internos prestados a la sociedad dentro de dicha actividad profesional.

Cuando se cumplan los requisitos relativos a la actividad, tanto de la entidad como del socio, los servicios prestados por aquél a su sociedad, al margen, en su caso, de su condición de administrador, únicamente podrán calificarse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de actividad económica si el socio estuviera dado de alta en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial, y en consecuencia las retribuciones satisfechas por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas.

En caso contrario, la calificación de tales servicios deberá ser la de trabajo personal, al preverlo así el artículo 17.1 de la LIRPF al determinar que tienen tal consideración las contraprestaciones o utilidades que deriven "del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas"».