Gastos deducibles en el IVA para los autónomos

¿Cuáles son los requisitos para considerar un «gasto deducible» en el IVA para el autónomo?

Este es un concepto erróneo, no existe algo como gastos deducibles en el IVA. No obstante, creemos que, por su claridad, el concepto de «gasto deducible» —de ahí el entrecomillado— puede ayudarnos a entender lo que verdaderamente se cuantifica como deducible en el IVA, que son las cuotas devengadas y soportadas de IVA por las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios que adquiere o contrata el autónomo.

Si recordamos el sencillo esquema de liquidación del IVA, la cuota, positiva o negativa, se obtiene restando al IVA repercutido el IVA soportado. Es algo así como realizar un cálculo del beneficio obtenido en la venta de un bien: al ingreso obtenido le restamos los costes de producción y venta y sabemos si hemos obtenido un beneficio o una pérdida. En el caso del IVA, si el resultado es positivo, es porque el IVA repercutido es mayor que el IVA soportado deducible y, si es negativo, viceversa.

Sobre el IVA repercutido no hay margen de maniobra alguno: si existe obligación de repercutir IVA por la operación realizada por el autónomo, este debe consignarse en la correspondiente autoliquidación. Por su parte, el IVA soportado —el IVA incluido en los gastos del autónomo, de ahí el título del tema— es la parte del cálculo que genera más problemas para los autónomos porque es donde suelen incidir los órganos de gestión o inspección tributaria a la hora de realizar las correspondientes comprobaciones o inspecciones sobre las declaraciones de los autónomos.

Así, el artículo 92 de la LIVA exige, como primer requisito para poder deducir las cuotas de IVA soportado, que estas se hayan devengado con ocasión de las operaciones realizadas en el interior del territorio español (territorio de aplicación del impuesto o TAI) en los siguientes casos:

• Debe realizarse una repercusión directa del impuesto, es decir, no pueden ser deducibles las cuotas soportadas por otra persona, autónomo o empresa. 
• En entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo.
• Autoconsumos internos.
• Operaciones en las que se produzca inversión del sujeto pasivo.
• Adquisiciones intracomunitarias de bienes y operaciones asimiladas.

Del mismo modo, se establecen otros requisitos de aplicación para la deducción de las cuotas soportadas, como son:

• El autónomo ha de figurar en el censo de empresarios de Hacienda al que se incorporan los trabajadores autónomos mediante el modelo 036 o 037.
• El bien o servicio adquiridos tienen que estar vinculados directa y exclusivamente a la actividad económica que lleva a cabo el autónomo, esto se traduce en que este gasto debe ser necesario para generar rendimientos económicos de la actividad de que se trate.
• El gasto debe estar correctamente justificado. El gasto debe estar debidamente recogido en una factura que refleje los datos fiscales del comprador, IVA desglosado, fecha inferior a 4 años.
• Los gastos cuya deducción se pretende deben estar debidamente contabilizados, tanto en su vertiente registral, es decir, la obligación de realizar el apunte correspondiente al gasto, como temporal, el gasto debe imputarse al período impositivo y trimestre que corresponde. Cuestión distinta son las repercusiones o la permisividad que existe, en lo relativo a la imposición de sanciones y recargos, con respecto a su inclusión en períodos impositivos o trimestres posteriores.

Por último, debe tenerse en cuenta que en ningún momento generará derecho a la deducción del IVA soportado la adquisición de los siguientes bienes o servicios:

• Joyas y alhajas.
• Alimentos, bebidas y tabaco.
• Espectáculos y servicios de carácter recreativo.
• Los destinados a atenciones a clientes o terceras personas.
• Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que sean gasto deducible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

El régimen de las deducciones está regulado en los artículos 92 a 114 de la LIVA.

¿Qué operaciones originan IVA soportado deducible?

La respuesta a esta pregunta es doble: por un lado, originan derecho a deducir el IVA soportado todas aquellas que cumplan los requisitos anteriores y, por otro, se establecen, de manera específica, algunas operaciones que no originan dicho derecho a deducción o en las que solo se produce de manera parcial.

Así, los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional. Esto supone que, para los bienes de inversión que los autónomos quieran utilizar en el desarrollo de su actividad, se establezcan una serie de normas especiales para su consideración como operación que origina derecho a deducción.

Pero lo primero es lo primero: ¿qué es un bien de inversión?

Un bien de inversión, para los autónomos, es todo aquel elemento que forma parte del patrimonio personal de la persona física y se afecta a la actividad económica que esta desarrolla. Además, para tener la consideración de bien de inversión a efectos del IVA, el valor de adquisición de dicho bien debe superar, atentos porque la normativa no está actualizada, a 500.000 pesetas. Esta valoración de 500.000 pesetas, aplicando el tipo de cambio vigente a la fecha de entrada de circulación del euro en España, 166,386 pesetas por euro, se corresponde con un resultado de 3.005,06 euros.

En particular, no se considerarán bienes de inversión:

• Los accesorios, piezas de recambio y ejecuciones de obra para la reparación de bienes de inversión.
• Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
• Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o su personal.

De este modo, cuando se adquieran elementos por un valor menor a 3.005,06 euros, el IVA soportado, siempre y cuando se cumpla la afectación directa y exclusiva a la actividad, se deducirá en el período impositivo de adquisición de dichos bienes, por el total del IVA soportado. Por el contrario, cuando se realice la adquisición de bienes por importe superior, estaremos a lo dispuesto en el apartado siguiente.

A modo comparativo con el concepto de «bien afecto a la actividad económica» recogido en la normativa del IRPF, mostramos el siguiente cuadro:

Regla especial aplicable a los bienes de inversión

La deducción del IVA soportado en la adquisición de los bienes de inversión cuyo valor supere los 3.005,06 euros se rige por el artículo 105 de la LIVA, que establece el siguiente mecanismo:

1. Se debe calcular el porcentaje de reducción en caso de que sea aplicable la regla de la prorrata. Aquellos autónomos que no realicen actividades exentas aplicarán el 100 por ciento de deducción.
2. Este porcentaje, en general el 100 por ciento, se dividirá entre 5 o 10, en caso de tratarse de terrenos o edificaciones.
3. El resultado se aplicará a la cuota de IVA devengada en la adquisición y será ese el IVA deducible en cada período impositivo.

CUESTIONES

1. Un fontanero adquiere una cámara de inspección de tuberías. Esta cámara se adquirió por un valor de 10.000 euros más IVA (2.100 euros). ¿Cuánto IVA le corresponde deducirse?

El IVA soportado en la compra es totalmente deducible. Ahora bien, al superar el precio del bien los 3.005,06 euros, deberá tener en cuenta que en caso de venderla tiene que regularizar el IVA pendiente.

2. Pasados dos años, se rompe la pantalla de la cámara y va a proceder a su cambio por una nueva valorada en 4.000 euros más IVA (84 euros). ¿Cuánto IVA le corresponde deducirse?

En este caso, al tratarse de una pieza de recambio de la cámara no podrá considerarse como un bien de inversión, debiendo deducirse todo el IVA de una sola vez en el período impositivo de la compra.

3. El fontanero, además, ha adquirido una impresora y un ordenador para poder llevar a cabo la facturación de la actividad. El valor total de la factura es de 4.000 euros más IVA (840 euros). ¿Cuánto IVA le corresponde deducirse?

Para la determinación de un bien como de inversión o no, hay que estar a su valor individual. Al desconocer cuál es el importe desglosado de la factura, no puede saberse si debe dotar a alguno de los bienes como de inversión. No obstante, todo el IVA soportado es deducible en el período impositivo de adquisición de los bienes.

Reglas especial aplicable a los vehículos de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas

Los vehículos turismo (vamos a referirnos exclusivamente a ellos, pero con extensión a ciclomotores y motocicletas) son uno de los puntos de debate constante entre autónomo y Administración tributaria. Esto se debe a la consideración de que, al menos en parte del tiempo, el vehículo está efectivamente disponible para el autónomo para la realización de actividades personales, es decir, que la Administración no puede conocer cuál es la verdadera utilización del vehículo para el desarrollo de la actividad económica y realiza una presunción: se entiende que se utiliza a partes iguales (50 por ciento) para la actividad económica y para la vida privada.

Esta presunción suele beneficiar a los autónomos ya que, por ejemplo, para los trabajadores por cuenta ajena a los que se les cede un vehículo, el porcentaje que se corresponde con su utilización para la actividad ronda el 20 por ciento.

Así, se establecen las siguientes reglas:

• Se presumen afectos en un 50 por ciento, salvo prueba en contrario, a excepción de los supuestos que vemos a continuación.
• Se presumen afectos al 100 por ciento los vehículos mixtos, taxis, vehículos de autoescuela, vehículos de vigilancia y los utilizados por los fabricantes en ensayos o pruebas, así como los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes y agentes comerciales.
• Hay que señalar, además, que son deducibles en cada caso en la misma proporción los bienes, accesorios, piezas de recambio de los mencionados vehículos, combustibles, carburantes, lubricantes, servicios de aparcamiento, renovación y reparación de aquellos.

Listado de gastos que generan derecho a IVA soportado deducible

Una vez vistos todos los requisitos que son necesarios para la consideración del IVA soportado en un gasto como deducible, vamos a realizar un listado de aquellos gastos más habituales en el desarrollo de la actividad económica de un autónomo. Cabe recordar que cada actividad económica es un mundo aparte y únicamente serían comparables autónomos que operen en el mismo sector de actividad. Con lo cual, nos limitaremos a enumerar aquellos gastos que son comunes a la mayoría de los autónomos partiendo de una premisa: todo IVA soportado en el desarrollo de una actividad es, en principio, deducible.

Alquileres de despacho u oficina y vivienda habitual

Distinguimos aquí entre los alquileres de los locales comerciales, despachos y oficinas, que, de manera obligatoria, llevan IVA, y el alquiler de la vivienda parcialmente afecta a la actividad económica. 

a) Alquiler de despacho u oficina

El arrendamiento de un local de negocios es una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que genera derecho a la deducción, siempre que en dicho local u oficina se lleve a cabo efectivamente la actividad del autónomo.

Solo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, es decir, factura original expedida por el arrendador.

b) Si se trabaja desde casa

Si el autónomo trabaja en su propio domicilio, han de cumplirse una serie de requisitos para que pueda deducirse parte de ese alquiler:

• La vivienda ha de estar afecta a la actividad. A estos efectos, se exige que la afección de la vivienda y el porcentaje en que lo está se comuniquen a Hacienda a través del modelo 036 o bien 037 (declaración censal simplificada). La Agencia Tributaria suele admitir que esta deducción sea de un máximo del 30 por ciento.
• El casero ha de emitir al autónomo la factura correspondiente, incluyendo el IVA y retención del IRPF. 
• Incluir la factura en la contabilidad.

Ahora bien, a raíz de la consulta vinculante expuesta más abajo, que establece que en caso de afectar parcialmente la vivienda a la actividad económica debe aplicarse IVA al total del alquiler pagado, habría que realizar una valoración de si compensa la afectación de la vivienda ya que supone un incremento del gasto por alquiler del 21 por ciento y la deducción del porcentaje de alquiler, parte de la renta y parte de los suministros puede no resultar positiva para el autónomo.

Así lo ha señalado la DGT en su consulta vinculante (V0044-19), de 4 de enero de 2019, en la que se señala:

«Por consiguiente, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso directo y exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecidos en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.

En otro caso, el mencionado arrendamiento estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En particular, será así en los arrendamientos de viviendas que sean utilizadas por el arrendatario para otros usos, tales como oficinas o despachos profesionales, incluso cuando sobre una misma edificación se realicen dos contratos distintos, uno para la vivienda y otro para el despacho profesional.

3.- De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido el alquiler del inmueble a que se refiere el escrito de consulta, dado que el arrendatario no lo destinará exclusivamente a vivienda, sino que, en parte, lo utilizará como despacho profesional.

En tal caso, el arrendador deberá repercutir sobre el arrendatario, por el total importe del alquiler, el Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo impositivo del 21 por ciento».

De modo que, si, por ejemplo, pagamos un alquiler de 1.000 euros, este se verá incrementado automáticamente hasta los 1.210 euros. De esos 210 euros de IVA solo nos podríamos deducir la parte afecta a la actividad, que como hemos apuntado será de un máximo del 30 por ciento (o el porcentaje que esté afecto a la actividad), es decir, 63 euros.

Si a esto le añadimos que en IRPF únicamente puede deducirse un máximo del 30 por ciento del alquiler en IRPF, y un máximo del 30 por ciento de los suministros sobre ese 30 por ciento de la vivienda afecta a la actividad (así lo establece la Ley de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo). Imaginemos que tenemos unos gastos de 200 euros, podríamos deducirnos el 30 por ciento sobre ese 30 por ciento, es decir, 18 euros en suministros.

Servicios de profesionales independientes 

Se recogen aquí todos los gastos derivados de la contratación de los servicios prestados por profesionales independientes:

• Economistas.
• Abogados.
• Auditores.
• Notarios.
• Arquitectos.
• Veterinarios.
• Ingenieros.
• Peritos.
• Especialistas informáticos.
• Las comisiones de agentes comerciales o mediadores independientes.
• Etcétera.

A TENER EN CUENTA. Cuando estos servicios sean prestados por sociedades, profesionales o no, el IVA repercutido por estas será considerado igualmente como deducible.

Todos estos profesionales, a la hora de remitir la factura por sus honorarios, deberán repercutir el IVA que corresponda por los servicios prestados, con carácter general, del 21 por ciento. Este IVA será deducible siempre que se corresponda con servicios prestados al autónomo para el desarrollo de la actividad.

Otros servicios exteriores

Se incluyen aquí el común de los servicios exteriores, gastos comunes de una actividad, que el autónomo puede tener que soportar:

• Los gastos por transportes. Estos son los gastos ocasionados con motivo del transporte de mercancías a los consumidores finales realizados por un tercero. Es un gasto en el que pueden incurrir, por ejemplo, aquellos autónomos dedicados al comercio electrónico.
• Los servicios bancarios. Aquí debemos hacer una precisión ya que no todos los servicios bancarios llevan IVA. Por resumir, nos referimos aquí a los servicios que nos presta un banco y por los que se debe devengar el IVA que se corresponde con aquellos servicios que no tienen el específico carácter de financieros. Así, el más destacable es el relativo a la gestión de cobros a través de créditos, letras de cambio, recibos u otros documentos. Mención especial a las remesas de facturación que habitualmente se envían a través de los bancos.
• Servicios de publicidad y relaciones públicas. Por ejemplo:
  • Importe facturado de periódicos, radios o televisiones por publicidad.
  • Impresión de folletos, carteles o trípticos con publicidad.
  • Promoción de ventas.
  • Obsequios o muestras gratuitas.
• Suministros y otros gastos de oficina:
  • Material de oficina no considerado como bien de inversión (sillas, mesas y demás muebles en general).
  • Papelería varia (bolígrafos, sobres, folios, carpetas, etcétera).
• Resto de compra de bienes y servicios relacionados con la actividad. A modo de ejemplo:
  • Servicios de reparaciones y conservación.