Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Impuesto de Plusvalía)

NOVEDADES

Actualización de los importes máximos de los coeficientes del art. 107.4 del TRLRHL por el RD-ley 8/2023, de 27 de diciembre

El RD-ley 8/2023, de 27 de diciembre, modificó los importes máximos de los coeficientes a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo, según el período de generación del incremento de valor, a que se refiere el artículo 107.4 del TRLRHL para la determinación de la base imponible del IIVTNU, con efectos desde el 1 de enero de 2024.

Actualización de los importes máximos de los coeficientes del art. 107.4 del TRLRHL por la LPGE 2023

La Ley 31/2022, de 23 de diciembre (LPGE 2023), modificó los importes máximos de los coeficientes a aplicar sobre el valor del terreno en el momento del devengo, según el período de generación del incremento de valor, a que se refiere el artículo 107.4 del TRLRHL para la determinación de la base imponible del IIVTNU, con efectos desde el 1 de enero de 2023.

Criterio de Tributos sobre la aplicación de la STC 182/2021, de 26 de octubre. Efectos sobre la obligación de presentar declaración

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V3074-21), de 7 de diciembre de 2021

«En consecuencia, el consultante estará obligado a la presentación de la declaración del IIVTNU, ya que el hecho imponible se ha realizado y se ha devengado el impuesto, pero no está obligado al pago del impuesto, de acuerdo con lo establecido por el Tribunal Constitucional en su sentencia 182/2021».

El TS determina que la solicitud de la nulidad de pleno derecho no es la vía para la reclamación de la plusvalía e insta a utilizar la revocación (artículo 219 LGT)

«En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo , debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria».

Regulación y características del IIVTNU (plusvalía municipal)

El Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, en adelante IIVTNU, es comúnmente conocido como la «plusvalía municipal», y cuenta con una nueva regulación desde el 10 de noviembre de 2021, por la publicación del  Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tras la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. 

La plusvalía municipal grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

En cuanto a las características del tributo, podemos destacar:

• Es un impuesto directo, pues grava una manifestación directa de riqueza.
• Es un impuesto real, pues versa sobre un hecho concreto ?el aumento del valor de los terrenos? y no sobre la renta global del sujeto pasivo.
• Es un impuesto objetivo, pues no tiene en consideración las circunstancias personales y familiares del contribuyente.
• Y, por último, se determina como un tributo de carácter proporcional ya que se fija un determinado porcentaje a aplicar sobre la base imponible para llevar a cabo el cálculo de la cuota íntegra.

¿Cuál es el hecho imponible del IIVTNU (plusvalía municipal)?

El hecho imponible del IIVTNU ya lo hemos definido en el apartado anterior como el incremento del valor de los terrenos. Ahora bien, la particularidad no radica en que se produzca dicho incremento, sino derivado de qué se produce. Es precisamente esto lo que perfila y determina la sujeción de las operaciones a la tributación por este impuesto y es por ello que se hace necesario la distinción de aquellos supuestos en que se devenga el impuesto y se genera la obligación de contribuir por él y aquellos en que dicha sujeción no se produce.

En concreto, el artículo 104 del TRLHL nos determina, por exclusión de las operaciones que no se encuentran sujetas al impuesto, aquellas que sí lo están. De este modo, las operaciones no incluidas en el hecho imponible del impuesto son las siguientes:

• El incremento del valor de los terrenos rústicos.
• Las aportaciones a la sociedad conyugal de bienes y derechos, adjudicaciones a su favor y en pago de ellas, así como las transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
• Las transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos en cumplimiento de resolución judicial.
• Las aportaciones o transmisiones realizadas a la SAREB.
• Las aportaciones o transmisiones realizadas por la SAREB a entidades participadas directa o indirectamente por ella en, al menos, un 50 por ciento del capital social.
• Las aportaciones o transmisiones que se produzcan del FROB a los fondos de activos bancarios.

En la posterior transmisión de los inmuebles se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones relacionadas con el SAREB o el FROB.

Nuevo supuesto de no sujeción al IIVTNU (plusvalía municipal) incluido por el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre de 2021

Dentro de las modificaciones sufridas por el IIVTNU a raíz de la aprobación del Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre de 2021, se encuentra la inclusión de un nuevo supuesto de no sujeción por aplicación de la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de las sentencias n.º 59/2017, de 11 de mayo, ECLI:ES:TC:2017:11 y n.º 126/2019, de 31 de octubre, ECLI:ES:TC:2019:126. En ambas sentencias se impugnaba la ruptura de los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad, pilares básicos del sistema tributario español. Como resultado de ello, se concluye con la declaración de inconstitucionales y nulos, de manera parcial, algunos apartados del artículo 107 del TRLHL que establece el sistema de cálculo de la base imponible del impuesto.

Esto ha determinado la necesidad de establecer un nuevo supuesto de no sujeción en las situaciones declaradas como nulas a efectos de las referidas sentencias, diferenciando entre:

1. Situaciones donde no existe plusvalía real generada.
2. Situaciones donde a pesar de existir, esta es inferior a la cuota resultante de la aplicación del método de cálculo objetivo del tributo contenido en el artículo 107 del TRLHL.

A TENER EN CUENTA. Este segundo supuesto no se recoge como un supuesto específico de no sujeción, sino que se determina la posibilidad de aplicar un método alternativo de cálculo al método objetivo de determinación de la base imponible. Para no confundir al lector, recordar que el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, ha introducido un método de cálculo real de la base imponible por la diferencia entre los precios de venta y adquisición y será de aplicación en esta segunda situación enunciada cuando el resultado sea favorable al contribuyente. En consecuencia, no se trata de un supuesto de no sujeción general, sino la posibilidad de obviar el método general de cálculo del impuesto (objetivo).

A estos efectos, dispone el artículo 104.5 del TRLHL lo siguiente:

«5. No se producirá la sujeción al impuesto en las transmisiones de terrenos respecto de los cuales se constate la inexistencia de incremento de valor por diferencia entre los valores de dichos terrenos en las fechas de transmisión y adquisición.

Para ello, el interesado en acreditar la inexistencia de incremento de valor deberá declarar la transmisión, así como aportar los títulos que documenten la transmisión y la adquisición, entendiéndose por interesados, a estos efectos, las personas o entidades a que se refiere el artículo 106.

Para constatar la inexistencia de incremento de valor, como valor de transmisión o de adquisición del terreno se tomará en cada caso el mayor de los siguientes valores, sin que a estos efectos puedan computarse los gastos o tributos que graven dichas operaciones: el que conste en el título que documente la operación o el comprobado, en su caso, por la Administración tributaria.

Cuando se trate de la transmisión de un inmueble en el que haya suelo y construcción, se tomará como valor del suelo a estos efectos el que resulte de aplicar la proporción que represente en la fecha de devengo del impuesto el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total y esta proporción se aplicará tanto al valor de transmisión como, en su caso, al de adquisición.

Si la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas de los párrafos anteriores tomando, en su caso, por el primero de los dos valores a comparar señalados anteriormente, el declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En la posterior transmisión de los inmuebles a los que se refiere este apartado, para el cómputo del número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos, no se tendrá en cuenta el periodo anterior a su adquisición. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación en los supuestos de aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles que resulten no sujetas en virtud de lo dispuesto en el apartado 3 de este artículo o en la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA 

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V3074-21), de 7 de diciembre de 2021.

Asunto: interpretación de la STC 182/2021, de 26 de octubre, sobre la obligación de presentar declaración y abonar la cuota resultante

«Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, tal como se ha indicado anteriormente, el hecho imponible del IIVTNU se ha realizado con la transmisión de la propiedad del terreno de naturaleza urbana y se ha devengado el impuesto. Sin embargo, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos reguladores de la base imponible del impuesto imposibilitan, tal y como señala el Tribunal Constitucional, la liquidación y exigibilidad del impuesto, hasta la fecha en la que el legislador estatal lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del artículo 31.3 de la Constitución puestas de manifiesto en los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales anulados.

Y esta modificación de la normativa legal del impuesto no se ha producido hasta la aprobación del Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, que se publicó en el BOE el 9 de noviembre, entrando en vigor al día siguiente de su publicación.

En consecuencia, el consultante estará obligado a la presentación de la declaración del IIVTNU, ya que el hecho imponible se ha realizado y se ha devengado el impuesto, pero no está obligado al pago del impuesto, de acuerdo con lo establecido por el Tribunal Constitucional en su sentencia 182/2021».

Determinación de la plusvalía real generada

Para determinar si existe o no una plusvalía real, se estará a la fecha adquisición y transmisión y, tal y como recoge el último párrafo del artículo 104.5 del TRLHL ahora reproducido, al valor consignado en el documento de adquisición y transmisión o al valor comprobado por la Administración.

En definitiva, se modifica la norma para evitar gravar aquellas operaciones en que la plusvalía calculada a valor de mercado ?precio consignado en los documentos de adquisición y transmisión? es negativa o siendo positiva la aplicación del método de cálculo objetivo del impuesto determinaría una cuota del impuesto superior a la efectiva plusvalía real generada en la operación.

Carga de la prueba en la inexistencia de plusvalía

Establece de manera expresa el artículo 104.5 del TRLHL que la carga de la prueba versa sobre el interesado ?el contribuyente? a la hora de aprovecharse de este supuesto de no sujeción.

El recaer el peso de la carga de la prueba sobre el contribuyente es consistente con lo establecido en el artículo 105 de la LGT que determina que «en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo».

Ahora bien, el propio artículo ya nos determina, con carácter general, cuáles serán los documentos que determinen la realidad de las operaciones y su efectiva valoración: el título que documente la operación o el valor comprobado a estos efectos por la Administración tributaria.

CUESTIONES

1. Una pareja vende la vivienda que ha constituido su residencia habitual los últimos 15 años. La adquisición se produjo por la cantidad de 200.000 euros y, al momento de venderla, se acuerda con la otra parte el abono de un total de 200.000 euros, igual cantidad que la pagada por ellos.

Por aplicación del método de cálculo objetivo del IIVTNU, derivado de un aumento importante del valor catastral del terreno a efectos del IBI los últimos años, se determina una cuota positiva de 30.000 euros. ¿Tienen obligación los contribuyentes de abonar el IIVTNU?

No, el artículo 104.5 del TRLHL determina que, en casos de inexistencia de plusvalía, la operación no se encuentra sujeta al pago del impuesto.

2. Pero ¿tienen obligación de presentar declaración por el impuesto?

Sí, se recoge de manera expresa que tienen la obligación de presentar declaración por el impuesto adjuntando la documentación que consideren oportuna para justificar la inexistencia de plusvalía en el terreno.

¿Qué rentas están sujetas pero exentas en el IIVTNU (plusvalía municipal)?

Dispone el artículo 105 del TRLHL un listado de operaciones que, a juicio del legislador, no deben ser gravadas por el hecho imponible del impuesto. Este distingue en su redacción entre aquellas exenciones de carácter objetivo y subjetivo.

Exenciones objetivas

Las exenciones objetivas son determinadas en función de la operación que se realiza no teniendo en cuenta los sujetos intervinientes en ella. De esta manera, se determinan las siguientes exenciones objetivas:

• La constitución y transmisión de derechos de servidumbre.
• Las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico-Artístico, o hayan sido declarados individualmente de interés cultural, según lo establecido en la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, cuando sus propietarios o titulares de derechos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles. A estos efectos, la ordenanza fiscal establecerá los aspectos sustantivos y formales de la exención.
• Las transmisiones realizadas por personas físicas con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor hipotecario o garante del mismo, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.
• También estarán exentas las transmisiones de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizadas en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales.

Exenciones subjetivas

Este tipo de exenciones se configuran en función de quién o quiénes son los intervinientes en la realización del hecho, acto o contrato que origina la obligación de contribuir. En este caso, se exime de la integración en la base imponible del impuesto a los incrementos de valor cuando la obligación de contribuir recaiga sobre las siguientes personas o entidades:

• El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales, a las que pertenezca el municipio, así como los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de dichas entidades locales.
• El municipio de la imposición y demás entidades locales integradas o en las que se integre dicho municipio, así como sus respectivas entidades de derecho público de análogo carácter a los organismos autónomos del Estado.
• Las instituciones que tengan la calificación de benéficas o de benéfico-docentes.
• Las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previsión social reguladas en la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.
• Los titulares de concesiones administrativas revertibles respecto a los terrenos afectos a éstas.
• La Cruz Roja Española.
• Las personas o entidades a cuyo favor se haya reconocido la exención en tratados o convenios internacionales.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V2206-21), de 31 de julio de 2021

Asunto: requisitos de la exención por suelo perteneciente a conjunto histórico-artístico

«La exención del artículo 105.1.b) del TRLRHL se aplica a dos supuestos diferenciados:

- En primer lugar, a la transmisión de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico-Artístico, siempre que sus propietarios o titulares de derechos reales acrediten que han realizado a su cargo obras de conservación, mejora o rehabilitación en dichos inmuebles.

- En segundo lugar, a la transmisión de bienes que hayan sido declarados individualmente de interés cultural, según lo establecido en la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, con el mismo requisito anterior en cuanto a la realización de obras de conservación, mejora o rehabilitación.

La exención de la letra b) del apartado 1 del artículo 105 del TRLRHL, como el resto de las reguladas en dicho artículo, es de aplicación obligatoria en todos los municipios que tengan establecido el impuesto, con independencia de que esté o no regulada en su respectiva ordenanza fiscal.

(...)

En cuanto a la segunda cuestión planteada, el requisito exigido en el artículo 105.1.b) del TRLRHL en cuanto a la realización de las obras de conservación, mejora o rehabilitación de los bienes inmuebles es que dichas obras hayan sido realizadas a cargo de sus propietarios o titulares de derechos reales y, como el impuesto se devenga en la fecha de la transmisión de la propiedad o de la transmisión o constitución del derecho real de que se trate (artículo 109 TRLRHL), es necesario que la persona o entidad que sea el propietario del inmueble o el titular del derecho real en dicha fecha sea, a su vez, quien haya realizado a su cargo las obras de conservación, mejora o rehabilitación del bien inmueble que es objeto de la transmisión».

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V1410-19), de 12 de junio de 2019

Asunto: aplicación de la exención por dación en pago para ambos cónyuges deudores

«Uno de los requisitos para la aplicación de la exención del artículo 105.1. c) del TRLRHL es que se trate de la transmisión de la vivienda habitual de la persona física que sea deudor hipotecario o garante de una hipoteca constituida sobre dicha vivienda; siendo la vivienda habitual, a estos efectos, aquella en la que ha figurado empadronado el contribuyente de forma ininterrumpida durante, al menos, los dos años anteriores a la transmisión o desde el momento de la adquisición si dicho plazo fuese inferior a dos años.

Por tanto, solo resultará de aplicación la exención del artículo 105.1. c) del TRLRHL respecto a la deuda tributaria correspondiente al cónyuge que sí cumple el requisito anterior, en proporción al porcentaje de titularidad sobre la vivienda. Respecto al otro cónyuge que no cumple el requisito citado, no resultará de aplicación la exención».