Imputación temporal de los seguros UNIT LINKED y de rentas negativas en el Impuesto sobre Sociedades
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Imputación temporal de los seguros UNIT LINKED y de rentas negativas en el Impuesto sobre Sociedades

Tiempo de lectura: 10 min

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Estado: VIGENTE

Orden: fiscal

Fecha última revisión: 27/05/2022

Tiempo de lectura: 10 min


Previstas a los largos del artículo 11 de la LIS.

Imputación temporal de los seguros unit linked en el IS

Este tipo de seguros poseen una característica especial ya que permiten llevar a cabo la aportación de primas a un contrato de seguro de vida en los que los fondos en que se materializan las provisiones técnicas, se invierten en nombre y por cuenta del asegurador en participaciones de instituciones de inversión colectiva y otros activos financieros, elegidos por el tomador del seguro, quien soporta el riesgo de la inversión. 

En un principio no existen diferencias entre el gasto contable y fiscal que deba imputarse, si se ha valorado de manera adecuada la naturaleza de este tipo de contratos, es decir, si se ha valorado como una inversión financiera. Por el contrario, puede producirse su valoración e imputación conforme a los criterios generales de los seguros de contrato de vida, donde el devengo del hecho económico se produce con el rescate del seguro, determinando que el gasto o ingreso contable se realice con anterioridad, por aplicación del artículo 11.8 de la LIS, al gasto o ingreso contable.

En particular recoge el artículo 11.8 de la LIS lo siguiente:

«8. Cuando la entidad sea beneficiaria o tenga reconocido el derecho de rescate de contratos de seguro de vida en los que, además, asuma el riesgo de inversión, integrará en todo caso en la base imponible la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo de cada período impositivo.

Lo dispuesto en este apartado no se aplicará a los seguros que instrumenten compromisos por pensiones asumidos por las empresas en los términos previstos en la Disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y en su normativa de desarrollo.

El importe de las rentas imputadas minorará el rendimiento derivado de la percepción de cantidades de los contratos».

Como vemos, esta regla de imputación temporal no será de aplicación cuando los seguros se instrumenten como compromisos por pensiones asumidos por las empresas.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central 5496/2018, de 24 de junio de 2021

Asunto: naturaleza de los seguros unit link.

«Ha de añadirse, en concreta referencia a los Unit -link, que estos se estructuran entorno a un seguro de vida. Ciertamente introducen un componente financiero y de canalización del ahorro, que es lo que determina su caracterización como seguros en los que el tomador "asume el riesgo de la inversión", pero es ineludible el sustrato de un seguro de vida. Ello lleva a que se les describa como una forma de invertir teniendo a la vez un seguro de vida y un fondo de ahorro. Por ello, en un Unit -link, una parte del capital se destina al pago de la prima del seguro y el resto a la inversión en una cartera de productos, cuyo riesgo asume el tomador. En suma, nos hallamos ante seguros de vida en los que los fondos en que se materializan las provisiones técnicas se invierten en nombre y por cuenta del asegurador en diversos activos financieros, cuyo riesgo sin embargo soporta el tomador».

Imputación temporal en el IS de rentas negativas generadas entre empresas vinculadas 

Debemos distinguir aquí dos supuestos, regulados en los apartados 9 y 10 del artículo 11 de la LIS:

  • La imputación temporal de las rentas negativas generadas por la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda a entidades del grupo.
  • La imputación temporal de las rentas negativas derivadas de la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades a entidades del grupo.

Los analizamos a continuación.

a. Imputación temporal de las rentas negativas generadas por la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda a entidades del grupo

En puntos anteriores hemos visto cómo se imputa la reversión del deterioro de un inmovilizado enajenado; sin embargo, no hemos determinado, por no ser objeto del precepto de estudio en el apartado, qué pasaría si en la enajenación se produce una renta negativa.

Así, el artículo 11.9 de la LIS dispone lo siguiente respecto a dichas rentas negativas:

«9. Las rentas negativas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance de la entidad adquirente, sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.

No obstante, en el caso de elementos patrimoniales amortizables, las rentas negativas se integrarán, con carácter previo a dichas circunstancias, en los períodos impositivos que restaran de vida útil a los elementos transmitidos, en función del método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos».

El precepto da una lista tasada de supuestos en los que es de aplicación la regla en él contenida, determinando la no deducibilidad de:

  • Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.
  • Las pérdidas por deterioro de valores representativos de deuda.
  • Las pérdidas por deterioro del deterior del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.

Debemos tener en cuenta, como decíamos para los deterioros, que la diferencia entre la valoración contable y fiscal es una diferencia temporaria que revertirá cuando los elementos patrimoniales deteriorados se transmitan a terceros, debiendo realizarse un ajuste extracontable negativo en la base imponible de la transmitente por el deterioro que no se consideró fiscalmente deducible.

Es aquí donde incide el artículo 11.9 de la LIS, al disponer que se imputará la renta negativa generada en la enajenación por la sociedad transmitente en el período impositivo en que se dé de baja el bien en el balance, cuando la transmisión se realice con terceros ajenos al grupo de sociedades o cuando la sociedad transmitente o la adquiriente dejen de formar parte del grupo.

Asimismo, cuando los bienes transmitidos sean amortizables, la renta negativa se integrará en los períodos impositivos que resten de vida útil atendiendo al método de amortización utilizado.

CUESTIONES

1. Una empresa vende a una entidad participada por ella en un 80 por ciento una máquina cuyo valor contable era de 200.000 euros, teniendo peritado un deterioro de 20.000 euros desde hace dos años. La venta se lleva a cabo obteniendo una contraprestación de 190.000 euros. ¿Puede imputarse la pérdida generada en la transmisión?

Cuando se lleva a cabo la transmisión de la máquina no se contabiliza ingreso o gasto alguno; sin embargo, sí existe una pérdida, ya que el valor contable del bien es de 180.000 euros, mientras que su valor fiscal se mantiene en 200.000 euros, determinando una pérdida de 20.000 euros que no podrá ser imputada, de manera fiscal, al período impositivo en que se realice la operación por ser esta realizada con una entidad vinculada.

2. La empresa adquiriente de la cuestión anterior lleva a cabo la venta de la máquina a un tercero ajeno al grupo de sociedades a los dos años de su adquisición, por valor de 210.000 euros, ¿en qué período impositivo debe imputarse la pérdida generada?

Ahora, una vez se ha transmitido la máquina fuera del grupo, sí puede la empresa transmitente imputarse la pérdida asociada a la venta de la máquina realizando un ajuste extracontable en el período impositivo en que el bien sea transmitido fuera del grupo de sociedades.

3. Si la empresa adquiriente, con anterioridad a vender la máquina, se hubiese excluido del grupo de sociedades por no cumplir con los requisitos para ser considerada como entidad vinculada, ¿se seguiría imputando la renta negativa al período en que se vende la máquina?

No. En este caso, al dejar de formar parte del mismo grupo de sociedades, la entidad adquiriente se podrá imputar la renta negativa al período impositivo en que dicha baja se produzca de manera efectiva.

Imputación temporal de las rentas negativas derivadas de la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades a entidades del grupo

Por su parte, el artículo 11.10 de la LIS dispone lo siguiente:

«10. Las rentas negativas derivadas de la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros, siempre que, respecto de los valores transmitidos, se den las siguientes circunstancias:

a) que, en ningún momento durante el año anterior al día en que se produzca la transmisión, se cumpla el requisito establecido en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de esta Ley, y

b) que, en caso de participación en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, en el período impositivo en que se produzca la transmisión se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 del citado artículo.

Lo dispuesto en este apartado resultará de aplicación en el supuesto de transmisión de participaciones en una unión temporal de empresas o en formas de colaboración análogas a estas situadas en el extranjero.

Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación en el supuesto de extinción de la entidad participada, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración o se continúe en el ejercicio de la actividad bajo cualquier otra forma jurídica».

Siguiendo el mismo criterio establecido en lo referido a la transmisión de elementos patrimoniales a entidades del grupo que hubiesen generado rentas negativas, dicha renta negativa se imputará al período impositivo en que los valores se transmitan a un tercero fuera del grupo o cuando la entidad adquiriente o transmitente deje de formar parte de dicho grupo.

CUESTIONES

1. La empresa A posee el 50 por ciento de los valores de la empresa B, cuyo valor es de 100.000 euros. La empresa B tuvo pérdidas por valor de 10.000 euros en el año X0, contabilizando la empresa A, en dicho período, un deterioro por la pérdida de valor de las acciones de la empresa B por dicho valor. La empresa A decide vender las acciones de B en el año X2 por valor de 97.000 euros a la empresa C, que no forma parte del grupo de sociedades de A y B.  ¿Se ha de imputar la renta negativa generada en el período en que se venden las acciones a C?

Sí, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 11.10 de la LIS.

2. De no cumplirse los requisitos de tributación de los dividendos de las acciones establecidos en el artículo 21.1.b) de la LIS, ¿qué parte de la renta negativa puede imputarse la empresa A?

En caso de no entenderse cumplidos los requisitos del artículo 11.10 de la LIS, donde se incluyen los del artículo 21.1.b) de la LIS, se imputará la renta negativa minorada por las rentas positivas generadas en la transmisión al tercero, la empresa C.

La renta negativa generada es de 10.000 euros [100.000 - 90.000 (valor contable del bien)], por tanto, la renta negativa a imputar será de 3.000 euros [10.000 (renta negativa no imputada en la transmisión de A a B) - 7.000 (renta positiva generada en la transmisión de B a C)].

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