Incidencia en el IVA de las rentas en especie por el uso de inmuebles

¿Se debe aplicar IVA en la cesión del uso de bienes inmuebles en las relaciones sociedad/empleado/socio?

Particular mención hay que realizar respecto del IVA en la cesión del uso de inmuebles en las relaciones sociedad/empleado/socio. 

Lo primero que hay que hacer es hablar de la sujeción o no de la operación al Impuesto. Para ello debemos trasladarnos a los artículos 4 y 5 de la LIVA para llevar a cabo la determinación de la empresa como sujeto pasivo del impuesto, es decir, como empresario o profesional.

En particular, el artículo 5 de la LIVA establece que:

«Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

(...)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes».

Ahora bien, debemos tener en cuenta que para que una operación se encuentre sujeta al IVA debe constituir hecho imponible del Impuesto y la cesión de una vivienda propiedad de la empresa a coste cero, no supone ninguna operación gravable a estos efectos ya que no se está llevando a cabo un arrendamiento. Por el contrario, si la cesión no se da de manera gratuita debemos estar a lo establecido en el artículo 20.uno.23º de la LIVA que establece que estarán exentos:

«23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

a´) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.

b´) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.

c´) Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

d´) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto.

e´) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

f´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior.

g´) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.

h´) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a´), b´), c´), e´) y f´) anteriores.

j´) La constitución o transmisión de derechos reales de superficie».

Resumiendo el precepto en palabras sencillas: el alquiler de viviendas está exento de IVA. Esto se aplica, por supuesto, al alquiler entre personas vinculadas ya que la norma tiene una carácter puramente finalista, es decir, lo único relevante es el destino que vaya a dársele al inmueble.

Sin embargo, existe un supuesto de hecho controvertido y ampliamente estudiado a la hora de hablar del IVA en la cesión del uso de inmuebles a empleados. Como vemos, nos hemos centrado en el uso de estos inmuebles como viviendas ya que es aquí donde radica el punto clave de su tributación en el IVA.

Pues bien, en el caso de que la entidad no posea la propiedad de la vivienda sino que lleve a cabo un arrendamiento en favor del empleado, la facilidad con que establecíamos la exención del artículo 20 se vuelve difusa. Para dar una respuesta clara debemos apoyarnos en lo establecido en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, número 3857/2013, de 15 de diciembre de 2016, que distingue entre dos situaciones:

«La cuestión planteada es si  dentro del ámbito de la exención pueden incluirse aquellos supuestos en los, siendo el arrendatario una persona jurídica, de manera concreta y específica, en el propio contrato de arrendamiento, figure ya la persona o personas usuarias últimas del inmueble, de manera que se impida el subarrendamiento o cesión posterior a personas ajenas a aquellas designadas en el contrato de arrendamiento; no facultándose al arrendatario ni a subarrendar o ceder la vivienda ni a designar con posterioridad a la firma del contrato a las personas físicas usuarias del inmueble, no teniendo la posibilidad de que la vivienda se destine a su utilización por distintas personas físicas durante la vigencia del contrato de arrendamiento».

1. En el contrato de arrendamiento se identifica al empleado que va a residir en la vivienda

«La dicción del precepto (art 20.Uno.23.b) Ley 37/1992) y finalidad de la exención deben permitir incluir este supuesto en la norma, dado que con ello no se violenta ni su ámbito de aplicación ni la finalidad perseguida por el legislador. En este sentido se deduce que lo que se pretende con la exención es que la finalidad del contrato de arrendamiento debe ser únicamente servir de vivienda a una concreta persona, es decir, que cuando se acredita que no existe un negocio jurídico posterior al contrato de arrendamiento por el que se cede el uso de la vivienda (porque se concreta la persona física o personas físicas que van a ocupar el inmueble destinado a vivienda), y que por ello no puede destinarse a residencia de otra persona, cualquiera que sea su título o el motivo de la cesión, debe incluirse la operación dentro de la exención que ahora examinamos».

2. En el contrato de arrendamiento no se identifica al empleado que va a residir en la vivienda

«No se incluirá en el ámbito de aplicación de la exención aquel contrato de arrendamiento por el que se faculta al arrendatario a designar a las personas que vayan a ocupar la vivienda. Esta designación posterior de la persona o de las personas (es así cuando puede destinarse a un uso de distintas personas por períodos temporales inferiores al del contrato de arrendamiento de forma sucesiva) que van a ocupar el inmueble no puede sino comportar una cesión o subarriendo que impide que el arrendamiento este exento de IVA».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V1565-18), de 6 de junio de 2018

Asunto: determinación de si es aplicable la exención por arrendamiento de vivienda cuando se contrata por una persona jurídica y se subarrienda a un empleado

«(...) los arrendamientos de viviendas, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, conforme a la letra f´) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, o en virtud de otro título. Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:

- Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.

- Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

- Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.

(...)

(...) cabe entender que no concurre tal subarrendamiento cuando quede acreditado, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, que no existe intención de explotar el bien arrendado por parte del arrendatario sino destinarlo directamente a un uso efectivo y propio como vivienda por parte de una persona física concreta, la cual debe figurar necesariamente como usuaria en el propio contrato de arrendamiento, y que, por tanto, no puede destinarse a su uso por persona distinta al tener prohibida el arrendatario la facultad de subarrendar o ceder la vivienda a terceros».

¿Existe posibilidad de deducción del IVA en estos casos?

Por otro lado, quedaría resolver la cuestión en las que es obligatoria la repercusión del IVA a la sociedad, es decir, cuando se produce el arrendamiento de la vivienda a la entidad y no es posible aplicar la exención contenida en el artículo 20.uno.23º de la LIVA.

En estos casos, será deducible las cuotas de IVA soportadas en el arrendamiento ya que figurará como arrendatario en la factura la entidad y se emitirá por parte del arrendador factura justificativa del gasto.

Ahora bien, no serán deducibles aquellas cuotas soportadas por el alquiler cuando estas se encuentres sujetas y exentas del pago del Impuesto.