Incidencia en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las rentas en especie por el uso de vehículos

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  • Estado: Redacción actual VIGENTE
  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 27/09/2021

Trataremos para conocer la incidencia en el IVA de las rentas en especie los siguientes puntos:

  • Calificación jurídica de la operación.
  • Deducibilidad en el IVA.
  • Deducibilidad del IVA para autónomos y socios profesionales.

Incidencia en el IVA de las rentas en especie por la utilización de vehículos

El Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto cuyo hecho imponible es «las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales, las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones de bienes».

Evidentemente, nos interesa únicamente el primero de los hechos imponibles ya que la operación sobre la que realizamos el análisis es la puesta a disposición en el territorio de aplicación del Impuesto a una persona física por parte de una persona jurídica de un vehículo. Persona jurídica con la que se mantiene una relación laboral, económica o mercantil.

a) Calificación jurídica de la operación

Así, lo primero que debemos hacer es establecer si existe sujeción de la mencionada operación al Impuesto, es decir, si existe sujeción de las rentas en especie al IVA. De esta manera, dispone el artículo 4 de la LIVA que:

«Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen».

Por tanto, parece quedar claro que la sujeción al IVA se produce por la cesión del vehículo sin excepción. Ahora bien, para que la operación objeto de estudio se encuentre gravada en el IVA tiene que tratarse de una operación en la que se cumplan una serie de requisitos:

  • Deben ser realizadas por empresario o profesionales.
  • Deben ser realizadas a título oneroso.
  • Deben ser realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

Entendiéndose cumplidos el primero y tercero de los requisitos, la duda versa sobre la consideración de las operaciones de cesión en el uso de vehículos como realizadas o no a título oneroso. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su asunto C-40/09, de 29 de julio de 2010, ECLI:EU:C:2010:450 se ha manifestado en favor de considerar las retribuciones en especie como una renta obtenida a título oneroso como contraprestación a los servicios prestados a la entidad en el marco de la relación laboral que unen a empresa y empleado:

«24. Habida cuenta de la amplitud del ámbito de aplicación del IVA, procede hacer constar que una sociedad como XXXXX desarrolla una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, al entregar vales de compra a sus empleados a cambio de que estos renuncien a una parte de su retribución en metálico.

25. Los vales de compra de que se trata en el litigio principal permiten que los empleados que los reciben compren un bien o un servicio en determinados comercios, de modo que (...) estos vales les atribuyen un derecho futuro, e indeterminado en cuanto a su objeto, sobre bienes o servicios.

26. Por consiguiente, como dichos vales no transmiten de inmediato un poder de disposición sobre un bien, a efectos del IVA la entrega de los mismos constituye, no una «entrega de bienes» (...) sino una «prestación de servicios» (...) ya que (...) todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes (...) se considerarán prestaciones de servicios.

27. En lo que respecta a la cuestión de determinar si una prestación de servicios como la analizada en el litigio principal se realiza a título oneroso, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, el concepto de «prestación de servicios realizada a título oneroso» (...) supone la existencia de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida.

(...)

Además, como se expuso en la vista, el gravamen del IVA correspondiente a la entrega de los vales recae en el consumidor final de los bienes o servicios que pueden comprarse con esos vales, es decir, los empleados de XXXXX que los reciben, puesto que en el descuento aplicado a la retribución de esos empleados a raíz de la entrega de los vales está incluido el precio de dichos vales y la totalidad del IVA que los gravó.

33 Por lo tanto, (...) cuando un empleado quiere utilizar estos vales, le basta con entregar los vales, que incluyen el IVA, al comerciante o prestador de servicios de que se trate para recibir a cambio los bienes o servicios que haya escogido, teniendo presente que el precio de tales bienes o servicios, IVA incluido, fue abonado por dicho empleado en el momento en que optó por recibir los vales de compra de que se trata a cambio de renunciar a una parte de su retribución, y que el comerciante o el prestador de servicios no abonará a Hacienda el IVA correspondiente a dichos bienes o servicios hasta el momento en que el empleado los canjee por sus vales.

34 Dadas estas circunstancias, la operación controvertida en el litigio principal constituye una prestación de servicios realizada a título oneroso (...)».

Por tanto, una vez considerados como cumplidos todos los requisitos para entenderse como una operación sujeta y no exenta al IVA, la retribución en especie obtenida por el trabajador a consecuencia de la cesión en el uso de un vehículo es, con carácter general, una operación sujeta a IVA.

Asimismo, en tanto se trata de una operación sujeta existe obligación de emitir factura al trabajador, tal y como recoge el artículo 164 de la LIVA al disponer, entre las obligaciones formales de los sujetos pasivos del Impuesto, lo siguiente:

«Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(...)

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente».

El desarrollo reglamentario de este precepto se encuentra recogido en el artículo 1 del reglamento de facturación que dispone lo siguiente:

«Los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquellos. Igualmente, están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean destinatarios y que se efectúen en desarrollo de la citada actividad.

Asimismo, otras personas y entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales están obligadas a expedir y conservar factura u otros justificantes de las operaciones que realicen en los términos establecidos en este Reglamento».

Ahora bien, no es lo habitual que la empresa emita una factura al trabajador, sino que se lleve a cabo la repercusión de la renta en especie en la nómina de este. Las implicaciones de repercutir al trabajador la renta en especie a través de factura, en el caso por ejemplo de socios o administradores, o de hacerlo a través de la nómina únicamente tiene implicaciones en el ámbito contable que se desarrollarán más adelante.

b) Deducibilidad del IVA

Entramos aquí en un terreno pantanoso. La consideración del IVA soportado como deducible se establece de manera clara y precisa en el artículo 92 de la LIVA al establecer que:

«Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2.º Las importaciones de bienes.

3°. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.° c) y d); 84.uno.2.° y 4.º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

4.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1.º, y 16 de esta Ley.

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior solo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley».

Ahora bien, como ya hemos establecido en el apartado anterior, la retribución en especie es una operación, con carácter general, sujeta a IVA y, por tanto, una operación que genera derecho a deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del bien o en el coste que se genere como consecuencia de su arrendamiento.

Sin embargo, debemos tener en cuenta que la retribución en especie, al hilo de cómo venimos desarrollando su análisis, tiene dos operaciones englobadas: la adquisición o arrendamiento del bien y la cesión de su uso. Estas dos operaciones han de entenderse como conexas ya que no existiría dificultad alguna en el tratamiento del IVA de no tener que llevar a cabo un análisis del conjunto de la operación ya que esto determinaría que el IVA fuese siempre deducible por la adquisición o arrendamiento del vehículo para la empresa. De esta manera, se deben diferenciar tres supuestos:

1. El vehículo se destina enteramente a labores desarrolladas dentro de la actividad empresarial.

En este caso no existe renta en especie y, por tanto, todo el IVA es deducible. Estamos ante una situación de adquisición de un activo plenamente afecto a la actividad empresarial o profesional como si de una máquina se tratase.

2. El vehículo se destina exclusivamente al uso particular del empleado.

Al contrario que la anterior situación, todo el gasto generado por el vehículo, en tanto no se considera gasto inherente a la consecución de ingresos y beneficios empresariales no puede estimarse como deducible, incluido el IVA generado en la operación.

3. Se lleva a cabo una utilización mixta del vehículo para fines laborales y privados.

Este es el terreno pantanoso. Si bien para las dos otras situaciones que podemos encontrarnos la normativa es clara, bien puede deducirse por completo o no puede deducirse nada, entramos aquí en el terreno de la valoración e interpretación y, como tal, en el terreno de la discusión.

Los criterios de reparto establecidos por la doctrina administrativa y la jurisprudencia se ciñen, en su inmensa mayoría, a un criterio de «disponibilidad del vehículo». Por tanto, el IVA será deducible en función del criterio de reparto que se corresponda con la utilización para fines laborales del vehículo, es decir, si se determina un criterio de reparto en el que un ochenta por ciento del vehículo queda afecta a la utilización para fines privados del trabajador, solo será deducible el veinte por ciento correspondiente a la utilización para fines laborales del vehículo.

De esta manera se determinan en el artículo 93 de la LIVA una serie de requisitos subjetivos para la deducción de las cuotas soportadas de IVA, debiéndose hacer especial hincapié en lo establecido en los apartados cuatro y cinco del artículo:

«Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades.

Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.

El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año».

En conclusión, será determinante el criterio de reparto que se siga para la determinación del IVA deducible de la operación, debiendo atender y ceñirse al porcentaje en el que se considere que el vehículo se ha destino a labores relaciones con el desarrollo de la actividad empresarial.

CUESTIONES

1.- Un grupo de empresas da libertad a cada una de las que la integran para llevar a cabo la utilización de los vehículos de empresa de la manera que ellas determinen como correcto. Así, la empresa A del grupo tiene una flota de coches compuesta por dos tipos de modelos: uno para el desarrollo de las labores empresariales y otro que se cede a los trabajadores que lo soliciten para uso privado. Se pregunta el gerente de la empresa qué IVA es deducible de cada uno de los modelos.

El IVA de los coches que se encuentren afectos exclusivamente al desarrollo de la actividad empresarial, con su correcta inscripción contable, imputación temporal y justificación documental; será plenamente deducible tanto en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades como del Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponda.

Por otro lado, los coches destinados a la utilización para fines privados por parte de los empleados, aún debiendo cumplir el resto de requisitos ya que se encuentran afectos al patrimonio empresarial, no determinarán la posibilidad de deducir el IVA soportado en la autoliquidación de IVA que corresponda por no entenderse estos relacionados directa y exclusivamente con la labor empresarial.

2.- La empresa B del grupo decide que solo dispondrá de coches para particular de los empleados ya que ella se encarga de llevar la gestión empresarial, fiscalidad y contabilidad principalmente, y no es necesario desplazarse de las oficinas para la realización de la actividad.

En este caso, ninguna parte del IVA soportado será deducible ya que, a pesar de formar parte del patrimonio empresarial, los coches no tienen ningún tipo de relación con la obtención de ingresos de la actividad.

3. Por último, la empresa C ha venido a determinar que, ya que es la encargada de la labor comercial del grupo y sus empleados necesitan llevar a cabo visitas a clientes y proveedores, permitirá a los empleados que desarrollan labores fuera de las oficinas la utilización total de los coches, tanto para la actividad laboral como para fines privados.

En este caso, las cuotas de IVA serán deducibles pero con la limitación de la deducibilidad en función de un criterio de reparto basado en la disponibilidad para labores relacionadas con la actividad laboral. No será gasto deducible el correspondiente al uso privado del coche por parte de los trabajadores, sin perjuicio de la presunción de afectación contenida en el artículo 95.tres.2ª de la LIVA.

c) Deducibilidad del IVA para autónomos y socios profesionales

En el caso particular de los autónomos y socios de sociedades profesionales entra en juego, además del efectivo reparto que pueda surgir de la aplicación de las horas de disponibilidad del vehículo, la presunción de afectación contenida en el artículo 95 de la LIVA que dispone lo siguiente:

«Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

(...)

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

(...)

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.

No obstante lo dispuesto en esta regla 2.ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3.ª Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el capítulo I del título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4.ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1.º Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2.º Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4.º Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos».

Por tanto, los autónomos y socios profesionales no podrán desgravarse las cuotas soportadas de IVA únicamente por tener afecto el vehículo a la actividad. En primer lugar, deberán de cumplir los requisitos para que dicho vehículo se encuentre afecto a esta y, en segundo lugar, deberán acreditar el porcentaje de afectación.

Si bien esta apreciación respecto de los autónomos y socios profesionales debe hacerse con suma cautela ya que la retribución en especie se produce exclusivamente cuando existe un pacto entre empleado y empleador o entre sociedad y empleado.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V0150-19), de 22 de enero de 2019

Asunto: deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición, uso mantenimiento del vehículo afecto a su actividad profesional.

«Tratándose de vehículos automóviles de turismo, una vez acreditado que se encuentran, al menos, parcialmente afectos a la actividad empresarial o profesional de sujeto pasivo, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en el 93.Cuatro anteriormente citado, se presumirá que el grado de afectación es del 50 por ciento, salvo que se trate de alguno de los vehículos incluidos en la lista tasada que se relaciona al final del número 2º del apartado Tres del presente artículo.

Estamos por tanto ante el supuesto general que presume un grado de afectación de los vehículos del 50 por ciento, una vez acreditada su afectación a la actividad empresarial. No obstante, esta presunción, el consultante podrá acreditar un grado de utilización distinto, superior o inferior, a este 50 por ciento.

En este sentido, solo los vehículos que tengan la consideración de vehículos mixtos de acuerdo con la legislación sobre Tráfico y Circulación de Vehículos y que se destinen efectivamente al transporte de mercancías, en los términos indicados, podrán beneficiarse de la presunción de la afectación total al desarrollo de la actividad.

En cuanto al modo de acreditarlo, este grado de afectación por el consultante, además de lo previsto en la ya citada Ley General Tributaria, deberá tenerse en cuenta que a estos efectos será válido cualquier medio admitido en Derecho, pero no será prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el propio sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial, sin perjuicio de que esta anotación sea otra condición necesaria para poder ejercitar el derecho a la deducción».

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Impuesto sobre el Valor Añadido
Rentas en especie
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A título oneroso
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Socio profesional
Recibo de salarios
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Actividades empresariales y profesionales
Grupo de sociedades
Circulación de vehículos
Declaraciones-autoliquidaciones
Autoliquidación Impuesto sobre Sociedades
Gastos deducibles
Sociedad Profesional
Agrupaciones de empresas
Actividades profesionales

LEY 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto Legislativo 6/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial. VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 261 Fecha de Publicación: 31/10/2015 Fecha de entrada en vigor: 31/01/2016 Órgano Emisor: Ministerio Del Interior

Real Decreto 1619/2012 de 30 de Nov (Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 289 Fecha de Publicación: 01/12/2012 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2013 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

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