Inconstitucionalidad del método de cálculo del IIVTNU (plusvalía municipal)

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Criterio de Tributos sobre la aplicación de la STC 182/2021, de 26 de octubre. Efectos sobre la obligación de presentar declaración

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V3074-21), de 7 de diciembre de 2021

«En consecuencia, el consultante estará obligado a la presentación de la declaración del IIVTNU, ya que el hecho imponible se ha realizado y se ha devengado el impuesto, pero no está obligado al pago del impuesto, de acuerdo con lo establecido por el Tribunal Constitucional en su sentencia 182/2021».

Inconstitucionalidad del método de cálculo del IIVTNU (plusvalía municipal)

Para dar una visión de cuál ha sido la evolución jurisprudencial de la determinación del método de cálculo objetivo de la base imponible del IIVTNU, debemos pasar por las resoluciones judiciales que fueron perfilando la interpretación y límites que debían establecerse respecto del artículo 107 del TRLHL. En particular, respecto de los apartados que determinaban la ruptura de los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad ordenadores del sistema tributario español y recogidos en el texto constitucional.

Declaración de la inconstitucionalidad del método de cálculo del IIVTNU ante la inexistencia de plusvalía generada

Ya hemos abordado, en parte y sin hacer mención a la fundamentación que recoge el TC en su sentencia, esta cuestión al hablar del nuevo supuesto de no sujeción en el impuesto introducido por el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre. Este nuevo supuesto determina que en caso de inexistencia de plusvalía real, valor de transmisión menos valor de adquisición, no se devenga la obligación de contribuir por el IIVTNU incluso cuando, derivado de la utilización del método objetivo de cálculo, se determina una cuota positiva a pagar.

Es la sentencia del Tribunal Constitucional, cuestión de inconstitucionalidad n.º 4864/2016, de 11 de mayo de 2017, ECLI:ES:TC:2017:59, la que determina la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del TRLHL.

En esta sentencia, la entidad, XY SL, dedicada a la promoción inmobiliaria lleva a cabo la venta de unos terrenos adquiridos en 2003. El ayuntamiento donde se encontraban radicados estos terrenos giró liquidación a la entidad XY SL por el IIVTNU a pesar de que en el valor de los terrenos no se había producido incremento de ningún tipo a fecha de la operación.

En concreto, expone el recurrente que:

«El legislador desarrolló esta normativa reguladora a sabiendas que siempre se podría obtener una cuota positiva».

Estableciendo el órgano judicial proponente una primera aproximación respecto del IIVTNU como sigue:

«Así las cosas, según el órgano judicial, la entidad recurrente en el proceso a quo adquirió unos terrenos en un momento de alza en los precios en el mercado inmobiliario, ajustándose las ponencias de valores en el municipio a tales precios, para luego, en una situación de bajada sustancial y sostenida de los precios, transmitirlos en ejecución hipotecaria. Sin embargo, el precepto cuestionado no contempla el supuesto de una minusvaloración en la venta de inmuebles, determinando siempre un incremento de valor por el que tributar, lo que parece contravenir la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el principio de capacidad económica, como requisito de partida de toda prestación tributaria.

En suma la ley atribuye, en todo caso, un resultado positivo de incremento de valor por la aplicación de unas reglas de determinación de la base imponible que no pueden dejar de aplicarse, dado su carácter imperativo. No contempla la posible existencia de una minusvaloración al momento de la transmisión de los inmuebles, con lo que estaría haciendo depender la prestación tributaria de situaciones que no son expresivas de capacidad económica y, en consecuencia, estaría sometiendo a tributación manifestaciones de riqueza no ya potenciales, sino inexistentes o ficticias».

Por su parte, el abogado del Estado argumenta, respecto del método de cálculo objetivo del impuesto, lo siguiente:

«(...) con carácter previo al análisis de los vicios de inconstitucionalidad imputados a las normas cuestionadas, realiza dos precisiones previas:

i) El artículo 107 de la Ley reguladora de haciendas locales (LHL) cuestionado, como reconoce el propio órgano judicial promotor de la cuestión, no sería inconstitucional en todo caso, sino solo en la medida que no hubiese un incremento de valor ni real ni cierto; para que dicho artículo sea contrario a la Constitución deberá partirse de que en el supuesto concreto haya quedado demostrado dicho presupuesto: que el incremento de valor del terreno no es real ni cierto.

ii) Aun cuando en el Auto de planteamiento se cuestiona el citado artículo 107 LHL, en su totalidad, sin embargo, al estarse en presencia de una liquidación por la transmisión en ejecución hipotecaria de dos fincas, debería quedar fuera del planteamiento el apartado 2, subapartados b), c) y d), de ese precepto, pues no serían relevantes para adoptar una resolución en el proceso».

Pues ya tenemos planteadas todas las posturas. Estos extractos resumen de manera excepcional el problema del IIVTNU y del método de cálculo de su base imponible: no tiene en consideración los posibles descensos de valor de los terrenos. Esto provoca que se rompa el principio de capacidad económica, enunciado al comienzo de estas líneas, en favor de la obtención de, casi con toda seguridad, una cuota positiva.

Termina la sentencia estimando la cuestión de inconstitucionalidad pero restringiendo su aplicación a situaciones de inexistencia de incrementos de valor de los terrenos:

«Estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4864-2016 y, en consecuencia, declarar que los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor».

Primera aplicación de la doctrina emanada del Tribunal Constitucional: STS de 27 de junio de 2017

La primera aplicación de la doctrina emanada de la anterior sentencia desarrollada se encuentra recogida en la sentencia del Tribunal Supremo, número de recurso 3216/2015, de 27 de junio de 2017, ECLI:ES:TS:2017:2549.

Esta sentencia es la primera que recoge el cambio normativo establecido por la inconstitucionalidad de la sentencia del punto anterior del TC, estableciendo la siguiente doctrina:

«SEXTO.- La cuestión que suscita el presente recurso reviste una indudable trascendencia para el interés público y para los intereses particulares de los propietarios en los momentos actuales, en los que la crisis económica ha supuesto un paréntesis en el constante incremento de valor de los bienes de naturaleza urbana. Ahora bien, la doctrina legal que se nos propone no puede ser acogida.

(...)

a) La doctrina legal que ha de proponerse no puede consistir en la mera reproducción de preceptos legales. ( STS de 21 de diciembre de 2012 ), y la Administración recurrente reacciona contra el criterio manifestado en la sentencia solicitando básicamente que se esté al tenor de la norma; de suerte que la doctrina legal cuya fijación postula, en modo alguno constituye la respuesta necesaria para subsanar el criterio erróneo que pretende evitarse.

(...)

b) Pero, sobre todo, el Tribunal Constitucional ha dictado, recientemente, sentencias en cuestiones de inconstitucionalidad que impiden estimar la doctrina legal que se nos solicita. En concreto: STC 26/2017, de 16 de febrero (cuestión de inconstitucionalidad 1012/2015), STC 37/2017, de 1 de marzo (cuestión de inconstitucionalidad 6444/2015), STC 48/2017/2017, de 27 de abril (cuestión de inconstitucionalidad 232/2016), y STC de 11 de mayo de 2017 (cuestión de inconstitucionalidad 4864/2016).

Esta última, que estima la cuestión de inconstitucionalidad, declara: '[...] en consecuencia que los artículos 107.1 , 107.2ªa todos ellos del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales , aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor'.

Son estas sentencias las que fijan —desde la perspectiva del principio de capacidad económica— la doctrina constitucional, muy distinta de la que se nos propone y conforme a la cual ha de ser interpretado y aplicado el precepto objeto de este recurso».

Además de la aplicación de la doctrina emanada del TC respecto a la inconstitucionalidad de los mencionados preceptos en caso de inexistencia de plusvalía, el Tribunal Supremo es claro estableciendo la jurisprudencia que será de aplicación en la interpretación, por su parte, de las cuestiones relativas a la aplicación del método objetivo del cálculo de la base imponible del IIVTNU.

Declaración de la nulidad de los preceptos que recogen el método de cálculo objetivo cuando la cuota resultante es superior a la plusvalía generada

La segunda vez que se perfila y limita la aplicación de los apartados mencionados del artículo 107 del TRLHL es en los supuestos en que, existiendo una plusvalía en el valor del terreno, la cuota resultante de la aplicación del método objetivo de cálculo de la base imponible es superior a la plusvalía generada. En estos supuestos se rompe de manera injustificable el principio de no confiscatoriedad recogido en el artículo 31.1 de la CE y, en consecuencia, se muestra inconstitucional el método de cálculo.

De esta manera, en la sentencia del Tribunal Constitucional, cuestión de inconstitucionalidad 1020/2019, de 31 de octubre, ECLI:ES:TC:2019:126 se argumenta que cuando existe un incremento de la transmisión y la cuota que sale a pagar es mayor al incremento realmente obtenido por el ciudadano, se estaría tributando por una renta inexistente, virtual o ficticia, produciendo un exceso de tributación contrario a los principios constitucionales de capacidad económica y no confiscatoriedad (art. 31.1 CE).

Por lo tanto, se declara la nulidad de este impuesto en los casos que se deba pagar más cuota de la plusvalía que la cantidad ganada por el contribuyente por la venta de la vivienda o terreno.

En palabras de la propia sentencia:

«Según lo expuesto, es un hecho incontrovertible que, en el concreto asunto que ha dado lugar al planteamiento de la presente cuestión de inconstitucionalidad, al aplicarse el tipo de gravamen establecido en el art. 108.1 TRLHL a la base imponible calculada conforme a lo prevenido en el art. 107.4 TRLHL, la cuota tributaria derivada superó el 100 por 100 de la riqueza efectivamente generada; con ello se está exigiendo al sujeto pasivo que cumpla con su deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante la imposición de una carga "excesiva" o "exagerada" (...).

Pues bien, es importante no olvidar, como ya hemos tenido la oportunidad de señalar, que "una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal, diferencia esta que es importante subrayar porque, si así fuese, es evidente que el precepto cuestionado sería contrario al principio constitucional de capacidad económica, dado que —como hemos venido señalando— dicho principio quiebra en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia" (SSTC 26/2017, FJ 3; 59/2017, FJ 3, y 72/2017, FJ 3). Y también es necesario no descuidar que todo tributo que someta a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, o que agote la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, estaría incurriendo, además, "en un resultado obviamente confiscatorio" (STC 26/2017, de 16 de febrero, FJ 2, y ATC 69/2018, de 20 de junio, FJ 3).

Por consiguiente, en aquellos supuestos en los que de la aplicación de la regla de cálculo prevista en el art. 107.4 TRLHL (porcentaje anual aplicable al valor catastral del terreno al momento del devengo) se derive un incremento de valor superior al efectivamente obtenido por el sujeto pasivo, la cuota tributaria resultante, en la parte que excede del beneficio realmente obtenido, se corresponde con el gravamen ilícito de una renta inexistente en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad que deben operar, en todo caso, respectivamente, como instrumento legitimador del gravamen y como límite del mismo (art. 31.1 CE)».

Por último, la sentencia realiza una apreciación importante respecto de la posibilidad de interponer recursos y reclamaciones en vía administrativa o judicial contra las autoliquidaciones o liquidaciones ya presentadas estableciendo que:

«Ha de añadirse una precisión sobre el alcance concreto del fallo. Por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5, y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme».

Declaración de inconstitucionalidad y nulidad total de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL

Así, llegamos al final de la historia. La sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, cuestión de inconstitucionalidad 4433/2020, de 26 de octubre de 2021, ECLI:ES:TC:2021:182 ha determinado que el método de cálculo objetivo del impuesto comprendido en el artículo 107 del TRLHL era inconstitucional, independientemente de que existiera o no incremento del valor del terreno o este fuera mayor o menor a la cuota resultante del tributo, por lo que, era plenamente nulo.

En palabras del TC:

«Siendo, pues, que la realidad económica ha destruido la antes referida presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos que operó en la mente del legislador para crear la norma objetiva de valoración ahora cuestionada, desaparece con ella la razonable aproximación o conexión que debe existir entre el incremento de valor efectivo y el objetivo o estimativo para que razones de técnica tributaria justifiquen el sacrificio del principio de capacidad económica como medida o parámetro del reparto de la carga tributaria en este impuesto. Con lo que la base imponible objetiva o estimativa deja de cuantificar incrementos de valor presuntos, medios o potenciales.

En consecuencia, el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición (art. 31.1 CE).

Es más, cabe añadir que la simplificación en la aplicación del IIVTNU desaparece en su actual configuración, dado que para su gestión ya se recurre al incremento efectivo y a su cuantía. Así, la materialización del incremento de valor del terreno urbano transmitido es condición sine qua non para el nacimiento de la obligación tributaria tras la STC 59/2017 [FFJJ 3 y 5.a)], y su cuantía real es determinante para la inexigibilidad del tributo en los supuestos en los que la cuota tributaria agote o supere el referido incremento efectivo tras la STC 126/2019 [FJ 5.a)]. Por lo que carece ya de sentido exigir obligatoriamente el gravamen en función de la cuantía de un incremento objetivo basando su legitimidad constitucional en razones de practicabilidad ante una pretendida dificultad para determinar la existencia y cuantía del incremento del suelo urbano transmitido, cuando esa dificultad forma parte hoy de la mecánica de la aplicación de este impuesto».

Esto determina, de facto, que no exista obligación de presentar autoliquidación por el impuesto ya que no podría el contribuyente determinar efectivamente la deuda tributaria, cuestión primordial en las autoliquidaciones de contenido tributario.

¿Pueden los contribuyentes reclamar las cantidades ingresadas mediante un sistema de cálculo de la plusvalía declarado inconstitucional?

Es decir, ¿se puede reclamar la plusvalía tras esa sentencia del TC?

La parte que más suspicacia ha generado respecto a dicha sentencia no es la propia cuestión de inconstitucionalidad en sí sino la delimitación que ha realizado el tribunal tanto de la fecha de efectos de la misma como de las vías de recurso y reclamación que poseen los contribuyentes al determinar que:

«B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse 31 esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha».

Es decir, aquellos contribuyentes que con anterioridad al 26 de octubre de 2021 hayan presentado autoliquidación de la plusvalía y abonado la cuota resultante o se les haya girado liquidación por el impuesto y no hayan procedido, de nuevo con anterioridad a dicha fecha, a iniciar un procedimiento de rectificación de autoliquidación (artículo 120.3 de la LGT) o un proceso de recurso o reclamación económico-administrativa, NO PODRÁN SOLICITAR LA DEVOLUCIÓN DE LAS CANTIDADES INDEBIDAMENTE INGRESADAS.

No obstante, cuando el contribuyente se encuentre inmerso en un procedimiento de recurso o reclamación o haya instado la rectificación de su autoliquidación con anterioridad al 26 de octubre de 2021 PODRÁ SOLICITAR LA DEVOLUCIÓN DE LA CUANTÍAS ABONADAS o requeridas por el ayuntamiento. Además, en caso de desestimarse su recurso, podrá continuar el procedimiento de reclamación tanto en vía administrativa como judicial.

A TENER EN CUENTA. Nos ceñimos aquí a una interpretación literal del contenido de la sentencia, sin embargo, no son pocas las voces que se han pronunciado para indicar dos cuestiones: la fecha de efectos de la sentencia no es la que indica la propia sentencia —remitimos al lector al siguiente apartado— y la limitación de la interposición de recursos y reclamaciones solo es susceptible de aplicación cuando estos se basen en la sentencia 182/2021 del TC. Particular este último caso ya que se abriría de este modo la puerta a que, en base a las sentencias anteriores y desarrolladas en este tema, se pudiesen reclamar las cantidades indebidamente pagadas por el Impuesto. De nuevo, reiteramos que la lectura literal del precepto nos conduce a plasmar, valga la redundancia, su literalidad y no a hacer elucubraciones sobre las posibles vías de recurso que, en los próximos meses y años, por supuesto encontrarán los juristas.

Veámoslo con un pequeño esquema:

¿En qué situaciones pueden estar los contribuyentes por la plusvalía?

Los diferentes supuestos en que puede hallarse un contribuyente respecto de la posible reclamación son:

A TENER EN CUENTA. Como decíamos un poco más arriba, este apartado se desarrolla haciendo una lectura literal de la sentencia, pudiendo ser susceptible de interpretación y, sobre todo, de modificación en caso de que los tribunales abran una vía posterior al recurso o reclamación de cantidades indebidamente ingresadas por el IIVTNU.

a) Contribuyentes que han presentado recurso, reclamación o instado a la rectificación de la autoliquidación con anterioridad al 26 de octubre de 2021 encontrándose inmerso en el proceso.

Se deberá estar a lo que se determine en el procedimiento, pudiendo prever una estimación de sus pretensiones, una anulación de la autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos.

b) Contribuyentes que habiendo iniciado alguno de los procedimientos, se le hubo notificado con anterioridad al 26 de octubre de 2021 y aun están en plazo para continuar con la reclamación.

En este caso, también puede solicitar la devolución de los ingresos indebidos y la anulación de la autoliquidación calculada conforme al método de cálculo anulado.

c) Contribuyentes que habiendo iniciado alguno de los procedimientos no ha continuado con él y ha vencido el plazo para proseguirlo.

En estos casos la liquidación debe considerarse como firme en vía administrativa y, por tanto, no podrán solicitar la devolución de ingresos indebidos ni la anulación de la autoliquidación.

d) Contribuyentes que no han iniciado procedimiento con anterioridad al 26 de octubre de 2021.

Aquí no hay mucho que hacer, la sentencia es clara y no admite el inicio de procedimiento de reclamación o rectificación alguno pasada dicha fecha.

¿Cuál es la verdadera fecha de efectos de la sentencia del TC?

Debemos hacer una apreciación respecto de la fecha de dictamen de la sentencia que, si recordamos, se establecía en la fecha de dictamen de la misma, es decir, el 26 de octubre de 2021.

Ahora bien, el artículo 38.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional determina como fecha de efectos de las sentencias de él emanadas la siguiente:

«Uno. Las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado».

Por tanto y a pesar de que la sentencia toma como fecha de efectos el de dictamen de la sentencia, 26 de octubre, no es hasta su efectiva publicación en el Boletín Oficial del Estado y única y exclusivamente en este Boletín, en que la cuestión de constitucionalidad adquiere el valor de cosa juzgada. En la fecha en la que estas líneas son escritas, no se ha publicado todavía la correspondiente sentencia en el BOE y, por tanto, los efectos de cosa juzgada, a nuestro entender, podrían no ser tales.

A TENER EN CUENTA. No estamos aquí adentrándonos en la posibilidad de solicitar la rectificación o reclamación de las autoliquidaciones no prescritas en la fecha que media entre el conocimiento de la sentencia y la fecha de publicación en el Boletín Oficial del Estado; únicamente nos limitamos a señalar una cuestión jurídica que consideramos relevante.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA 

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V3074-21), de 7 de diciembre de 2021:

Asunto: interpretación de la STC 182/2021, de 26 de octubre, sobre la obligación de presentar declaración y abonar la cuota resultante

«Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, tal como se ha indicado anteriormente, el hecho imponible del IIVTNU se ha realizado con la transmisión de la propiedad del terreno de naturaleza urbana y se ha devengado el impuesto. Sin embargo, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos reguladores de la base imponible del impuesto imposibilitan, tal y como señala el Tribunal Constitucional, la liquidación y exigibilidad del impuesto, hasta la fecha en la que el legislador estatal lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del artículo 31.3 de la Constitución puestas de manifiesto en los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales anulados.

Y esta modificación de la normativa legal del impuesto no se ha producido hasta la aprobación del Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, que se publicó en el BOE el 9 de noviembre, entrando en vigor al día siguiente de su publicación.

En consecuencia, el consultante estará obligado a la presentación de la declaración del IIVTNU, ya que el hecho imponible se ha realizado y se ha devengado el impuesto, pero no está obligado al pago del impuesto, de acuerdo con lo establecido por el Tribunal Constitucional en su sentencia 182/2021».