Jurisprudencia derivada del fraude en el IVA

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  • Estado: Redacción actual VIGENTE
  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 08/02/2021

Estudio de las siguientes STJUE:

  • Ignora la cadena de fraude (Asunto C-169/04).
  • Es conocedor o colaborador del fraude (Asuntos acumulados C-439/04 y C-440/04).
  • Es el organizador de la trama (Asunto C-225/02).

Jurisprudencia más destacada sobre el fraude del IVA

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, actual Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE), ha tenido ocasión de tratar diversos supuestos de abuso de derecho en el ámbito del IVA (Asunto C-103/09), y su estudio denota que: nos podemos encontrar ante supuestos en que el sujeto pasivo:

  • Ignora la cadena de fraude (Asunto C-169/04).
  • Es conocedor o colaborador del fraude (Asuntos acumulados C-439/04 y C-440/04).
  • Es el organizador de la trama (Asunto C-225/02).

En cuanto a la posibilidad de que un Estado miembro pueda adoptar una normativa que declare la responsabilidad subsidiaria del adquiriente de bienes o servicios, como finalmente ha ocurrido (véase art. 87.5 de la LIVA). La STJUE (Asunto C-384/04) aclara que el establecimiento de supuestos de responsabilidad en el IVA sólo es posible si se respetan principios como el de seguridad jurídica y de proporcionalidad. De manera que se pueden establecer presunciones basadas en circunstancias claramente reveladoras del fraude, siempre y cuando no conlleven una prueba tan difícil que suponga una responsabilidad sin culpa.

Sujeto pasivo que ignora la cadena de fraude

La jurisprudencia comunitaria sobre fraude fiscal reitera en diversas sentencias que traen origen en cuestiones prejudiciales que el derecho a la deducción del IVA soportado no puede negarse a aquella empresa que no sabía que estaba inmersa en una cadena de fraude.

El primer asunto es el que resuelve el caso de tres empresas, por un lado y los Commissioners of Customs & Excise (en lo sucesivo, Commissioners) por otro, en relación con la denegación por estos últimos de las solicitudes de devolución del IVA ingresado por la compra en el Reino Unido de microprocesadores que después fueron exportados a otro Estado miembro. Era un caso de fraude en cadena en el que se habían visto implicadas involuntariamente varias empresas que no tenían relaciones comerciales con el operador incumplidor ni conocimiento, ni tampoco motivo para tenerlo, de que se encontraban implicadas en una cadena de fraude.

Los Tribunales ingleses entendieron que los Commissioners y las operaciones de que se trataba, por ser ilícitas, no estaban comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IVA y que por ello no cabía deducción del IVA soportado.

La High Court of Justice planteó al Tribunal de Justicia cuestión prejudicial, que fue resuelta por Sentencia de 12 de enero de 2006. Se pretendía determinar si un operador tiene derecho a deducir el IVA soportado, cuando en la cadena de compras y ventas ha intervenido un operador incumplidor o que ha utilizado un número de identificación fiscal usurpado, mientras uno de los operadores que solicita la deducción del IVA no sea incumplidor ni participe ni tenga conocimiento alguno del incumplimiento por parte del partícipe incumplidor o usurpador.

El Tribunal de Justicia establece que los siguientes conceptos tienen carácter objetivo: actividad económica, sujeto pasivo y entrega de bienes.

El principio de neutralidad impide dar un tratamiento diferenciado a actividades lícitas e ilícitas, y también existe una necesidad por el propio mecanismo del IVA de considerar, tanto a las transacciones económicas de la cadena comercial como a las actividades independientes e individualizadas. Por ello negó que se pudiera investigar las intenciones de los sujetos pasivos al realizar operaciones económicas sujetas objetivamente al impuesto, para excluirlas del ámbito de aplicación del mismo y consideró que no puede impedirse la deducción del IVA soportado, al operador que involuntariamente se ve inmerso en un fraude en cadena.

Sujeto pasivo conocedor o colaborador del fraude

En la misma línea seguida en el Reino Unido, en el marco de dos litigios entre el Sr. Kittel y Recolta Recycling, y el Estado belga, este último también pretendía negar el derecho a deducir a quien se encontrara en una cadena de fraude. La argumentación que se esgrimió para negar el derecho a deducir fue que los contratos en que se basaban las facturas cuyo Impuesto pretendía deducirse, serían nulos de pleno derecho de acuerdo con el Derecho Civil Belga, por ser su causa la comisión de un fraude sobre el IVA y, por lo tanto, ilícita.

La Administración tributaria belga consideró que una sociedad había participado deliberadamente en un fraude de IVA de tipo carrusel para recuperar importes de IVA facturados por proveedores respecto a una sola y misma mercancía y que las entregas realizadas a esta empresa eran ficticias. Por todo lo anterior, denegó el derecho a deducir el IVA abonado por dichas entregas.

La Cour de Cassation Belga decidió suspender el procedimiento y plantear cuestión prejudicial, con la idea de que un contrato que tiene como finalidad la organización de un fraude en perjuicio de terceros, es nulo de pleno derecho por ilicitud de su causa y, por tanto, podría impedirse el derecho a deducir.

La duda es si esto es aplicable cuando la causa del contrato es precisamente cometer un fraude en el IVA, y no cualquier otro tipo de fraude. Y si es aplicable tanto cuando el fraude es cometido por ambos contratantes como si es conocido sólo por el vendedor.

La cuestión fue resuelta por Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de fecha 6 de julio de 2006.

El Tribunal de Justicia reitera lo que ya dijo en la Sentencia de 12 de enero de 2006:

  • Recuerda que los conceptos de entregas de bienes y de actividades económicas tienen carácter objetivo y que se aplican con independencia de los fines y resultados de las operaciones de que se trate.
  • Repite que es contraria a los objetivos de la Comunidad la obligación de una Administración tributaria de indagar a fin de determinar la intención de un operador distinto del sujeto pasivo y el posible carácter fraudulento de una operación de la cadena de entregas de la que este sujeto no tenía ni podía tener conocimiento, a fin de denegar el derecho a deducir.

El hecho de si se ha pagado o no al Tesoro Público el IVA devengado por las operaciones de venta anteriores o posteriores de los bienes de que se trata no tiene relevancia alguna por lo que se refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA ingresado, porque según el principio fundamental inherente al sistema común del IVA y resultante de los artículos 2 de las Directivas Primera y Sexta, el IVA se aplica a cada transacción de producción o de distribución, previa deducción del IVA que haya gravado directamente los costes de los diversos elementos constitutivos del precio.

El Tribunal reitera que los operadores que adoptan todas las medidas razonablemente exigibles para cerciorarse de que sus operaciones no están implicadas en un fraude, ya se trate del fraude en el IVA o de otros fraudes, deben poder confiar en la legalidad de dichas operaciones sin incurrir en el riesgo de perder su derecho a deducir el IVA soportado.

Cuando se realiza la entrega a un sujeto pasivo que no sabía y no podía saber que la operación de que se trata formaba parte de un fraude cometido por el vendedor, el artículo 17 de la Sexta Directiva se debe interpretar en el sentido de que se opone a una norma de Derecho nacional según la cual la anulación del contrato de venta, en virtud de una norma de derecho civil que lo considera nulo de pleno derecho, al ser contrario al orden público por una causa ilícita imputable al vendedor, implica la pérdida del derecho a deducir el IVA soportado por el sujeto pasivo. A este respecto, es irrelevante la cuestión de si dicha nulidad resulta de un fraude en el IVA o de otros fraudes.

En cambio, sigue el Tribunal, los criterios objetivos en los que se basan los conceptos de entregas de bienes realizadas por un sujeto pasivo que actúe como tal y de actividad económica, no se cumplen en caso de fraude fiscal cometido por el propio sujeto pasivo, pues la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos, es un objetivo reconocido y promovido por la Sexta Directiva, ya que los justiciables no pueden prevalerse del Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta.

Por tanto, si a la Administración tributaria le consta que el derecho a deducir se ha ejercido de manera fraudulenta, puede solicitar con efecto retroactivo la devolución de las cantidades deducidas y corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta.

La novedad consiste en la afirmación de que el derecho a la deducción no puede verse afectado por el mero hecho de que exista en la cadena comercial un sujeto incumplidor, sino que para poder limitar este derecho, el sujeto debe tener conciencia de que comete o, colabora al menos, en un fraude. Para que el fraude impida el derecho a deducir, no importa que sea el propio sujeto el que ejerza el derecho de forma fraudulenta o que lo sea un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA; éste debe ser considerado, según la Sexta Directiva, partícipe en dicho fraude, con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes.

En tal situación, el sujeto pasivo colabora con los autores del fraude y se convierte en cómplice.

La conclusión del Tribunal en la sentencia de 6 de julio de 2006, es que corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar el derecho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA y ello aun cuando la operación de que se tratara cumpliera los criterios objetivos en los que se basan los conceptos de entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y de actividad económica.

Pero la solución no es la misma cuando se realiza una entrega a un sujeto pasivo que no sabía y no podía haber sabido que la operación de que se trata formaba parte de un fraude cometido por el vendedor, pues en este caso el derecho a deducir no puede denegarse.

Y ello aunque la compraventa sea nula de pleno derecho, por ser su causa ilícita, y aunque como en el caso enjuiciado, la ilicitud de la causa venga de la propia intención de defraudar el IVA, si el sujeto pasivo realiza una operación sin conocer que está participando en una cadena de fraude, el IVA soportado por dicho sujeto en la misma es deducible.

Sujeto pasivo organizador de la trama

La Sentencia del Tribunal de Justicia de 21 de febrero de 2006, Halifax plc. El Tribunal de Justicia resuelve que, cuando es el propio sujeto pasivo el que organiza la trama para conseguir una deducción a la que en principio no tenía derecho, no debe permitirse la deducción. Se trataba de operaciones efectuadas con la única intención de obtener una ventaja fiscal y que no tenían en sí mismas ningún objetivo económico.

El Tribunal admite que estas operaciones constituyen entregas de bienes y prestaciones de servicios aunque se hayan efectuado con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal; acepta que un sujeto puede optar entre un tipo de operaciones u otras basándose en consideraciones de carácter fiscal relativas al régimen de IVA, y que por CUESTIÓN el sujeto pasivo tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que minimice su deuda fiscal; pero afirma que permitir a los sujetos pasivos que deduzcan la totalidad del IVA soportado cuando, en el curso de sus transacciones comerciales normales, ninguna operación conforme con las disposiciones del régimen de deducciones de la Sexta Directiva o de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a ésta les habría permitido deducir este IVA, o sólo les habría permitido una deducción parcial, sería contrario al principio de neutralidad fiscal y, por consiguiente, al objetivo del referido régimen.

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Fraude
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