Liquidación del ISD en el País Vasco: normas especiales

Normas especiales en la liquidación del ISD en el País Vasco

En este apartado desarrollaremos todas aquellas cuestiones relativas a las especialidades que se dan en el proceso de liquidación del impuesto por su particular carácter.

La sustitución y los fideicomisos en el ISD

(Artículo 28 y 29 de la Norma Foral 11/2005, de 16 de mayo; artículo 51 y 52 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo y artículo 53 y 54 de la Norma Foral 2/2022, de 10 de marzo)

La sustitución hereditaria es la facultad del testador de escoger a una o más personas para que reemplace al heredero instituido. En el Código Civil se encuentran reguladas tres tipos de sustitución que se desarrollan a continuación:

• La sustitución vulgar, regulada en el artículo 774 del Código Civil, consiste en la facultad del testador de determinar el reemplazo del heredero instituido en caso de premoriencia de este o que no quiera o no pueda aceptar la herencia.
• La sustitución pupilar, regulada en el artículo 775 del Código Civil, consiste en la facultad del testador de determinar el reemplazo del heredero, en caso de que este sea su descendientes y fallezca antes de cumplir los 14 años.
• La sustitución fideicomisaria, regulada en el artículo 781 del Código Civil, consiste en la facultad del testador de ordenar al heredero la conservación y transmisión total o parcial de la herencia a un tercero.

Las normativas reguladoras del Impuesto de Sucesiones y Donaciones en las provincias vascas, establecen las siguientes reglas específicas para los supuestos de sustitución:

• Se establece que en la sustitución vulgar solo se exigirá el impuesto al sustituto y atendiendo a su grado de parentesco con el causante, cuando el heredero instituido falleciera antes que aquel o no pudiera aceptar la herencia. Si no quisiera aceptarla, se estará a lo dispuesto para el caso de renuncia a la herencia.
• Por su parte, en las sustituciones pupilar se exigirá el impuesto al sustituto cuando se realice aquella, atendiendo al grado de parentesco con el descendiente sustituido y sin perjuicio de lo satisfecho por este al fallecimiento del testador.
• Por último, en las sustituciones fideicomisarias se exigirá el impuesto en la institución y en cada sustitución con arreglo al parentesco entre el causante y el instituido o el sustituto, reputándose al fiduciario y a los fideicomisarios, con excepción del último, como meros usufructuarios, salvo que pudiesen disponer de los bienes por actos inter vivos o mortis causa, en cuyo supuesto se liquidará por el pleno dominio. En este caso, los causahabientes del heredero podrán solicitar la devolución del impuesto satisfecho por su causante, en la parte correspondiente a la nuda propiedad, si justifican que los bienes afectados por la sustitución han sido transmitidos al sustituto designado por el testador.

En cambio, los fideicomisos se constituyen, en el derecho sucesorio, como mecanismo de distribución de la herencia. En ella se obliga al fiduciario a que transmita la herencia al fideicomisario.

Respecto de los fideicomisos se disponen las siguientes reglas comunes con efectos del ISD:

• En los fideicomisos, cuando dentro de los plazos en que deba procederse a la liquidación no sea conocido el heredero fideicomisario, pagará el fiduciario con arreglo a los tipos establecidos para las herencias entre extraños, cualquiera que sea su parentesco con el causante. Lo pagado con arreglo al apartado precedente aprovechará al fideicomisario cuando sea conocido. Si dentro de dichos plazos se conociese el fideicomisario, satisfará este el impuesto con arreglo a la tarifa que corresponda al grado de parentesco con el causante y al valor de los bienes adquiridos. En Bizkaia y Gipuzkoa esta regla no será aplicable cuando el fideicomisario tuviese que ser designado de entre un grupo determinado de personas, en cuyo caso se aplicará a la base liquidable la tarifa del grupo correspondiente a la persona de parentesco más lejano con el causante.
• Si el fiduciario, o persona encargada por el testador de transmitir la herencia, pudiera disfrutarla en todo o en parte, temporal o vitaliciamente, o tuviese la facultad de disponer de los productos o rentas de los bienes hasta su entrega al heredero fideicomisario, pagará el impuesto en concepto de usufructuario y con arreglo al grado de parentesco que le una con el causante. En este caso el fideicomisario satisfará también, al entrar en posesión de los bienes, el impuesto correspondiente, no computándose en su favor lo pagado por el fiduciario.
• En los fideicomisos en que se dejan en propiedad los bienes hereditarios al heredero fiduciario, aun cuando sea con la obligación de levantar alguna carga, en los términos que establece el artículo 788 del Código Civil, se liquidará el impuesto como herencia en propiedad, con deducción de la carga, si fuere deducible, por la cual satisfará el impuesto el que adquiere el beneficio consiguiente al gravamen impuesto al heredero, por el título o concepto que jurídicamente corresponda al acto, y si el beneficiario no fuere conocido satisfará el impuesto correspondiente a dicho concepto el heredero, quien podrá descontarlo o repercutirlo al beneficiario.

Cabe destacar que tanto Gipuzkoa como Bizkaia establecen la siguiente precisión para el supuesto del primer punto (se cita el artículo 52.2 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo):

«2. Lo pagado con arreglo al apartado anterior aprovechará al fideicomisario cuando sea conocido, pero éste no tendrá derecho a reclamar la devolución de cantidad alguna cuando, por razón de su parentesco con el causante, sea aplicable otra tarifa menos gravosa.

Si la tarifa que le correspondiese fuese menos gravosa que la aplicada al fiduciario, quien hubiese hecho el pago superior o sus causahabientes tendrá derecho a la devolución del exceso satisfecho, con arreglo a lo dispuesto reglamentariamente».

Reserva de bienes

(Artículo 30 de la Norma Foral 11/2005, de 16 de mayo; artículo 55 de la Norma Foral 4/2015, de 25 de marzo y artículo 58 de la Norma Foral 2/2022, de 10 de marzo)

Las reservas hereditarias constituyen una limitación a la libertad del testador de distribuir sus bienes como desee, puesto que especifica el destino que han de seguir algunos de los bienes que integran la herencia, a fin de que se adquieran por determinados miembros de la familia de la que proceden. La legislación civil estatal hace mención de la la reserva lineal, troncal o familiar regulada en el artículo 811 y siguientes del Código Civil, y la reserva ordinaria, vidual o clásica regulada en los artículos 968 y siguientes del Código Civil.

En relación con la reserva lineal, troncal o familiar, se determina que  que heredare de su descendiente bienes que éste hubiese adquirido por título lucrativo de otro ascendiente, o de un hermano, se halla obligado a reservar los que hubiere adquirido por ministerio de la ley en favor de los parientes que estén dentro del tercer grado y pertenezcan a la línea de donde los bienes proceden. Esta misma reserva se encuentra regulada en el artículo 118 de la Ley de Derecho Civil Vasco.

En el ámbito del ISD, en relación con esta reserva, las normas forales de las provincias vascas establecen que el impuesto será satisfecho por el reservista en concepto de usufructuario, pero si por fallecimiento de todos los parientes en cuyo favor se halle establecida la reserva o por su renuncia se extinguiese ésta, vendrá obligado el reservista a satisfacer el Impuesto correspondiente a la nuda propiedad.

Y en relación con la reserva ordinaria, vidual o clásica, regulada en los artículos 968 y siguientes del Código Civil, se establece la obligación del viudo que pase a segundo matrimonio a reservar aquellos bienes adquiridos de su difunto consorte por testamento, sucesión intestada, donación u otro título lucrativo, excluyendo su mitad de gananciales e incluyendo los adquiridos de cualquiera de los hijos del primer matrimonio así como de los parientes del difunto por consideración con este y sin obviar las reservas del artículo 811 del Código Civil. Cabe destacar que esta misma reserva se encuentra regulada en el artículo 120 de la Ley de Derecho Civil Vasco.

En el ámbito del ISD, en relación con esta reserva, las normas forales de las provincias vascas establecen que el impuesto se liquidará el Impuesto al reservista por el pleno dominio de los bienes, sin perjuicio del derecho a la devolución de lo satisfecho por la parte correspondiente a la nuda propiedad de los bienes a que afecte cuando se acredite la transmisión total de los mismos al reservatario.

Cabe destacar que el artículo 119 de la Ley de Derecho Civil Vasco, versa acerca de la reserva de los bienes raíces donados para un matrimonio, estableciendo que sucederán los hijos o descendientes habidos en él, con exclusión de cualesquiera otros.

Además, se establecen en relación con el ISD, otras dos especialidades a las reservas, por un lado, que si el reservista enajenare los bienes sobre los que está constituida la reserva, aún con consentimiento de todos los presuntos reservatarios, se considerará fiscalmente extinguida la reserva, liquidandose por tal concepto y, por otro lado, que el reservatario deberá satisfacer el impuesto al adquirir los bienes atendiendo al grado de parentesco entre aquél y la persona de quien procedan los bienes, prescindiendo del que le una con el reservista, aunque ésta haya hecho uso de la facultad de mejorar dispuesta en el artículo 972 del Código Civil.

Otras instituciones

(Artículo 31 de la Norma Foral 11/2005, de 16 de mayo)

En Álava se establece que, salvo en el caso de los usufructuarios poderosos o comisarios de las herencias que se defieran por usufructo poderoso o por poder testatorio, siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, se liquidará el impuesto en pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda. Los derechos de usufructo que se deriven de los poderes testatorios o testamentos por comisario regulados en la Ley 5/2015, de 25 de junio, de Derecho civil vasco, se regirán por las normas establecidas expresamente para ellos en la Norma Foral que lo regule.