Obligaciones formales y registrales del comercio electrónico (IVA)

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La Ley 11/2023, de 8 de mayo, introdujo los nuevos artículos 166 ter a 166 quinquies en la LIVA y reorganizó su título X, con entrada en vigor el 1 de enero de 2024, incorporando parcialmente a nuestro ordenamiento interno la Directiva (UE) 2020/284 del Consejo, de 18 de febrero de 2020, en cuanto a determinadas obligaciones de registro y suministro de información que han de cumplir los proveedores de servicios de pagos transfronterizos.

¿Cuáles son las obligaciones formales y registrales del comercio electrónico?

Al comercio electrónico le serán de aplicación todas las disposiciones relativas a la llevanza y conservación de libros-registros que les sean de aplicación a las personas físicas o jurídicas respecto del desarrollo de la actividad económica. Recordemos que solo aquellas personas consideradas como empresarios o profesionales son sujetos pasivos de IVA. Además, ahora se añade un nuevo sujeto pasivo derivado de su consideración como proveedor, a efectos del IVA, de un proveedor subyacente: las interfaces digitales. Para ellas se establecen una serie de obligaciones específicas.

1. Obligaciones formales y registrales generales al comercio electrónico

La obligación principal de todo empresario o profesional sujeto a IVA, respecto de sus obligaciones formales, es la llevanza correcta de la contabilidad de las operaciones y la emisión de facturas en sus operaciones consignando, de manera separada, el IVA aplicable a la operación. La regulación del libro registro de facturas expedidas se encuentra recogida en el artículo 63 del RIVA.

De esta manera se dispone en el artículo 164.Uno de la LIVA lo siguiente respecto de las obligaciones inherentes a los empresarios o profesionales que realizan operaciones sujetas al impuesto:

«1.º) Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.

2.º) Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.

3.º) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4.º) Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5.º) Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.

6.º) Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

En los supuestos del artículo 13, número 2.º, de esta ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.

7.º) Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad».

En particular, se recoge en el artículo 62 del RIVA que los empresarios o profesionales y otros sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán llevar, con carácter general y en los términos dispuestos por el RIVA, los siguientes libros registros:

• Libro registro de facturas expedidas.
• Libro registro de facturas recibidas.
• Libro registro de bienes de inversión.
• Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

Esto no será de aplicación respecto de las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca y del recargo de equivalencia, con las salvedades establecidas en las normas reguladoras de dichos regímenes especiales, ni respecto de las entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos realizadas por las personas a que se refiere el artículo 5.Uno.e) de la LIVA.

Además, el artículo 64 del RIVA regula la obligación de la llevanza de un libro registro de facturas recibidas por los empresarios o profesionales, debiendo numerar correlativamente todas las facturas, justificantes contables y documentos de aduanas correspondientes a los bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. Esta numeración podrá realizarse mediante series separadas siempre que existan razones objetivas que lo justifiquen.

En particular, se anotarán las facturas correspondientes a las entregas que den lugar a las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al impuesto efectuadas por los empresarios o profesionales.

Por último, se recoge la obligación llevar a cabo las anotaciones correspondientes en los libros registro de bienes de inversión y en el de determinadas operaciones intracomunitarias. En este último, se anotarán las siguientes operaciones:

• El envío o recepción de bienes para la realización de los informes periciales o trabajos mencionados en la letra b) del número 7.º del artículo 70.Uno de la LIVA.
• Las transferencias de bienes y las adquisiciones intracomunitarias de bienes comprendidas en el artículo 9.3.º y en el artículo 16.2.º de la LIVA, incluidas, en ambos casos, las contempladas en las excepciones correspondientes a los párrafos e), f) y g) del citado artículo 9.3.º de la LIVA.
• El envío o recepción de los bienes comprendidos en un acuerdo de ventas de bienes en consigna a que se refiere el artículo 9 bis de la LIVA.

Opción por la llevanza electrónica de los libros registro (Suministro Inmediato de Información –SII–)

Contempla el artículo 68 bis del RIVA la opción por la llevanza electrónica de los libros registro, que podrá ejercitarse a lo largo de todo el ejercicio, mediante la presentación de la correspondiente declaración censal, surtiendo efecto para el primer periodo de liquidación que se inicie después de que se hubiera ejercicio dicha opción.

Esta llevanza electrónica se llevará a cabo a través del SII consiste en llevar a cabo los registros de facturación a través de la sede electrónica de la AEAT. Este sistema este de aplicación obligatoria para los siguientes sujetos pasivos:

• Las grandes empresas (facturación anual superior a 6.010.121,04 euros).
• Los grupos societarios a efectos de IVA.
• Los inscritos en el régimen de devolución mensual (REDEME).

2. Obligaciones específicas de las interfaces digitales

Las obligaciones específicas de las interfaces digitales se regulan en el artículo 166 bis de la LIVA, que recoge dos supuestos:

• Cuando un empresario o profesional, actuando como tal, utilizando una interfaz digital como un mercado en línea, una plataforma, un portal u otros medios similares, facilite la entrega de bienes o la prestación de servicios a personas que no sean empresarios o profesionales, actuando como tales, y no tenga la condición de sujeto pasivo respecto de dichas entregas de bienes o prestaciones de servicios, tendrá la obligación de llevar un registro de dichas operaciones. El contenido de este registro se ajustará a lo dispuesto en el artículo 54 quater.2 del Reglamento (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, y deberá estar por vía electrónica, previa solicitud, a disposición de los Estados miembros interesados. El registro se mantendrá por un período de 10 años a partir del final del año en que se haya realizado la operación.
• Cuando un empresario o profesional, actuando como tal, utilizando una interfaz digital como un mercado en línea, una plataforma, un portal u otros medios similares, facilite la entrega de bienes en los términos del artículo 8 bis de la LIVA o cuando participe en una prestación de servicios por vía electrónica para la cual se considere que actúa en nombre propio de conformidad con el artículo 9 bis del Reglamento (UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, tendrá la obligación de llevar los siguientes registros:
  • Los registros establecidos en el artículo 63 quater del citado reglamento cuando dicho empresario o profesional se encuentre acogido a los regímenes especiales previstos en el capítulo XI del título IX de la LIVA.
  • Los registros establecidos en el artículo 164.Uno.4.º de esta ley cuando no se encuentre acogido a los regímenes especiales previstos en el capítulo XI del título IX de la LIVA.

A TENER EN CUENTA. Este artículo 166 bis de la LIVA fue introducido por el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, con efectos de 1 de julio de 2021.

3. Obligaciones específicas de los proveedores de los servicios de pago (entrada en vigor el 1 de enero de 2024)

La Ley 11/2023, de 8 de mayo, introdujo tres nuevos artículos 166 ter a 166 quinquies en la LIVA y reorganizó su título X, con entrada en vigor el 1 de enero de 2024. En ellos, se regulan ciertas obligaciones de registro y suministro de información que han de cumplir los proveedores de servicios de pagos transfronterizos en determinados supuestos. 

A tales efectos, se entenderán por «proveedor de servicios de pago» las entidades y organismos contemplados en los apartados 1 y 2 del artículo 5 del Real Decreto-ley 19/2018, de 23 de noviembre, de servicios de pago y otras medidas urgentes en materia financiera, y las personas físicas o jurídicas que se acojan a las exenciones previstas en los artículos 14 y 15 de dicho Real Decreto-ley.

Pues bien, a tenor del artículo 166 quater de la LIVA, los proveedores de servicio de pago cuyo Estado miembro de origen o de acogida sea España, estarán obligados a mantener un registro suficientemente detallado de los beneficiarios y de los pagos en relación con los servicios de pago que presten en cada trimestre natural, obligación que se aplicará exclusivamente a los servicios de pago que se presten en relación con pagos transfronterizos. En tal sentido, un pago se considerará transfronterizo cuando el ordenante esté ubicado en un Estado miembro y el beneficiario esté situado en otro Estado miembro o en un país o territorio tercero. Se aplicará cuando, en el transcurso de un trimestre natural, un proveedor de servicios de pago preste servicios de pago correspondientes a más de 25 pagos transfronterizos al mismo beneficiario.

El número de pagos transfronterizos indicado se calculará con referencia a los servicios de pago prestados por el proveedor de servicios de pago por cada Estado miembro y por cada uno de los identificadores a los que se refiere el artículo 166 quinquies.Dos de la LIVA. Cuando el proveedor de servicios de pago disponga de información según la cual el beneficiario posee varios identificadores, el cálculo se hará por beneficiario.

Sin embargo, esta obligación no se aplicará a los servicios de pago prestados por los proveedores de servicios de pago del ordenante por lo que respecta a cualquier pago cuando al menos uno de los proveedores de servicios de pago del beneficiario esté situado en un Estado miembro, tal como muestre el BIC de dicho proveedor de servicios de pago o cualquier otro código identificador de la entidad que identifique inequívocamente al proveedor de servicios de pago y su ubicación. No obstante, los proveedores de servicios de pago del ordenante incluirán esos servicios de pago en el cálculo antes mencionado.

Los registros serán conservados por los proveedores de servicios de pago en formato electrónico durante un período de tres años naturales contados desde el final del año natural de la fecha del pago.

Además, esos mismos sujetos estarán también obligados a poner a disposición de la Administración tributaria dichos registros.

A TENER EN CUENTA. El artículo 166 quinquies de la LIVA especifica en qué supuestos se considerará que la ubicación del ordenante se encuentra en el Estado miembro que corresponda y que la del beneficio se halla en el Estado miembro o tercer territorio o país que corresponda. Se atenderá:

• al número IBAN de la cuenta de pago del ordenante/beneficiario o a cualquier otro medio identificativo que permita identificar inequívocamente y proporcionar su ubicación, o en ausencia de dichos medios identificativos;
• al código BIC o a cualquier otro código identificador de la entidad que identifique inequívocamente y proporcione la ubicación del proveedor de servicios de pago que actúe en nombre del ordenante/beneficiario.

Nuevos modelos censales. Modelos 035 y 369

El modelo 035 de «Declaración de inicio, modificación o cese de operaciones comprendidas en los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos o que realicen ventas a distancia de bienes o determinadas entregas nacionales de bienes», se regula por medio de la Orden HAC/611/2021, de 16 de junio.

Por su parte, el modelo 369 de «Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquidación de los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos, que efectúen ventas a distancia de bienes y ciertas entregas interiores de bienes», se regula en la Orden HAC/610/2021, de 16 de junio.