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El posible enriquecimiento indebido de la parte vencedora a efectos del IVA
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Análisis del auto del Tribunal Supremo, rec. 2979/2014, de 30 de noviembre de 2016, ECLI:ES:TS:2016:11059A sobre la imposición de costas y la repercusión del IVA en las mismas.
Análisis de la doctrina de la Sala Primera del Tribunal Supremo. ATS, rec. 2979/2014, de 30 noviembre de 2016
La disyuntiva que existe entre la doctrina judicial y administrativa en lo relativo a la imposición de costas y la repercusión del IVA en las mismas se hace patente a raíz de los criterios interpretativos contenidos en el auto del Tribunal Supremo, rec. 2979/2014, de 30 de noviembre de 2016, ECLI:ES:TS:2016:11059A, que dispone lo siguiente:
«SEGUNDO. - Examinando el escrito de impugnación se observa que la parte centra esta en el tema de la inclusión del IVA en las minutas presentadas por procurador y letrado, cuestión a la que se dio debida respuesta en el decreto que ahora se recurre.
Solo reiterar que sobre tal cuestión esta Sala ha venido manteniendo que el IVA no forma parte de los honorarios profesionales sino que integra con ellos un "simple complemento accesorio", como estableció la STS de 10-12-1996, sin tener la consideración de costas procesales. En acuerdo adoptado por los magistrados de la Sala Primera del Tribunal Supremo, en Junta General celebrada el día 4 de abril de 2006, se decidió la inclusión del IVA en las tasaciones de costas tan solo por aplicación del criterio de la restitución in integrum. Y en auto de 21 de enero de 2014, rec. 1965/2009, esta Sala razonó que el IVA, aun siendo procedente su inclusión tanto en las minutas de letrado como en los derechos del procurador, "se considera partida ajena a la impugnación por excesivas y debida en cualquier caso, tanto respecto de los honorarios del Letrado como de los derechos del Procurador, según reiteradísima jurisprudencia de esta Sala (STS de 20-9-06, en recurso nº 2213/00, que recoge las anteriores de 12-7-06, 27-4-06, 30-3-06, 1-4-05, 9-12-04, 24-11-04, 26-11-03, 14-5-03, 8-4-03 y 15-2-03); en concreto, la sentencia de esta Sala de fecha 7 de octubre de 2008 (Rec 2754/2004) que cita a su vez otras de la Sala señala que 'La impugnación de la tasación de costas por considerar indebidas las partidas correspondientes al IVA de la cuenta del Procurador y de la minuta del Letrado, se ha debatido y resuelto por esta Sala de una forma reiterada; tal como dice la sentencia de 2 de febrero de 2007, sobre el cual hay una doctrina consolidada': éste es un tema ajeno al proceso y no objeto del orden jurisdiccional civil ni de ninguna de sus incidencias. El IVA se suma a los honorarios y forman un todo con él, de aquí que no pueden ser objeto de impugnación por indebidos ya que no se trata de una partida de derechos u honorarios sino del impuesto que se añade a la minuta".
Esta cuestión ha quedado definitivamente zanjada con la Ley 42/2015, de 5 de octubre, de reforma de la Ley 1
Todo ello sin perjuicio de que, como señala la sentencia de esta Sala de 16 de mayo de 2008, y recuerda el reciente auto de 10 de febrero 2016 (Rec. 1154/2014), quien se considere perjudicado por el cobro indebido del IVA pueda acudir a un proceso declarativo para exigir su devolución.
Por tanto ninguna infracción del art. 243 LEC se ha cometido, dado que son debidos los derechos correspondientes a la procuradora que intervino en el proceso aun cuando lo fuera en su propio nombre y representación, a cuyo importe se añadirá el IVA».
Como vemos, para el ámbito judicial este tema no tiene mayor recorrido. Con la modificación introducida por la Ley 42/2015, de 5 de octubre, las costas impuestas en un procedimiento judicial incluyen el IVA de los honorarios de abogado y procurador de la parte contraria, sin posibilidad de réplica.
Ahora bien, en el ámbito tributario esta asunción entra en conflicto directo con la LIVA.
Régimen general de sujeción al IVA
El régimen general de liquidación del IVA implica que, para poder llevar a cabo tanto la repercusión como la deducción de las cuotas de IVA soportadas, es necesario tener la condición de empresario o profesional a efectos de la LIVA.
Esto implica subsumir al contribuyente en un proceso de revisión del cumplimiento de las condiciones y requisitos contenidos en los artículos 4 y 5 de la LIVA. Al centrarnos, de manera genérica, en un análisis de la tributación de las costas en el IVA, vamos a resumir sendos preceptos en los siguientes requisitos y condiciones básicos:
Artículo 4 de la LIVA
«Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional».
Artículo 5 de la LIVA
«Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(...)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(...)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas».
Por tanto, las operaciones de prestación de servicios realizadas por abogados y procuradores se encuentran dentro de este ámbito y no conllevan ninguna duda al respecto, y es por eso que la Ley 42/2015, de 5 de octubre, se muestra especialmente necesaria para recoger en norma con rango legal esta consideración.
Además, sendas actividades, abogacía y procura, no se encuentran recogidas dentro de ningún tipo de exención del artículo 20 de la LIVA, con lo cual podemos asumir que, con carácter general, este tipo de servicios se encuentran sujetos y no exentos de gravamen, es decir, tributan en el IVA.
A TENER EN CUENTA. La asistencia jurídica gratuita que se presta por estos operadores no tiene carácter oneroso, con carácter general y, en consecuencia, no se trata de una operación sujeta al IVA.
El verdadero perceptor de las costas: el enriquecimiento injusto del cliente vencedor
Ahora bien, ¿qué ocurre si el cliente cuyas pretensiones salen vencedoras en un proceso penal no es una persona física a título individual, sino que se trata de una sociedad o un profesional que se encuentra en dicha situación por el desarrollo de su actividad?
A TENER EN CUENTA. Vamos a centrarnos específicamente en el análisis de sociedades, pero debemos tener en cuenta que tiene los mismos efectos para las personas que tributan en el IRPF por actividades económicas.
Volviendo a los requisitos básicos anteriores respecto al régimen general de sujeción al IVA, ambos sujetos serían obligados tributarios en el IVA. Este es un punto que suele pasarse por alto pero el hecho de que estos contribuyentes vayan a recibir, además de los gastos asociados a abogados y procurador, el importe del IVA que abonaron por los honorarios de los profesionales que han llevado su asunto, supone de manera directa un enriquecimiento indebido por parte de los ganadores.
Imaginemos que la empresa «A S.L.» tiene una serie de clientes que no pagan sus facturas. Una vez reclamadas directamente al cliente, este se niega a pagar aludiendo que ya ha realizado el pago, con lo que la empresa A decide comenzar un procedimiento judicial.
En dicho proceso, el órgano judicial competente resuelve a su favor obligando al cliente al pago del total de la factura y las costas del proceso, IVA incluido.
Si el cliente pagó con anterioridad a la condena los honorarios de abogado y procurador, IVA incluido, este gasto supone, por un lado, gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades y, por otro, IVA soportado deducible en la declaración de IVA que corresponda.
Al momento de percibir el importe de las costas, recordemos que es la empresa «A» quien tiene derecho a solicitar las costas independientemente de que lo haga a través de sus representantes legales, se estará recibiendo no solo la parte de gasto deducible que responderá a un ingreso computable a efectos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades, anulándose así el gasto anteriormente deducido, sino también el IVA soportado en el pago a abogado y procurador. Esa parte de las costas no supone ni IVA repercutido —no deriva del desarrollo de su actividad empresarial— ni tampoco IVA soportado —la empresa A es la perceptora de la cantidad y no media inversión de sujeto pasivo de ningún tipo—, ¿qué es entonces dicha cantidad?
A efectos del IVA, nada. No es una operación sujeta al mecanismo de liquidación del mismo. A efectos del Impuesto sobre Sociedades, será considerado como un ingreso extraordinario de la actividad.
Esta calificación que debe darse en el Impuesto sobre Sociedades es lo que nos lleva a afirmar que la percepción por un cliente de unas costas cuando este es contribuyente por IVA supone un enriquecimiento injusto para él.
RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA
Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V2824-19), de 14 de octubre de 2019
Asunto: la parte ganadora de un procedimiento judicial se ha deducido el IVA pagado a abogado y procurador. ¿Corresponde abonar en costas dicha cantidad de IVA? ¿Se puede reclamar la devolución?
Criterio 1: destinatario de las operaciones de la condena en costas.
«Según la doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación».
Criterio 2: competencia de la Administración tributaria o Dirección General de Tributos para fijar la devolución de las costas judiciales.
«De acuerdo con lo expuesto, dado que las prestaciones de servicios profesionales contratadas por la parte ganadora en un procedimiento judicial habrán estado sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, el importe de las costas judiciales debería incluir las cuotas devengadas por dicho Impuesto. En todo caso, a los efectos de dicha cuantificación podrá tenerse en cuenta la deducción del Impuesto soportado por quien recibe la indemnización por las costas judiciales inicialmente satisfechas, es el órgano judicial a quien compete la fijación de las mismas.
Así pues, corresponde al órgano judicial tasar el importe de las costas a satisfacer por el consultante, pudiendo para ello tener en cuenta la deducción del Impuesto soportado que haya podido efectuar la parte demandante, sin que sea competencia de este Centro directivo determinar la corrección de dicha tasación judicial».