Los principios del Derecho tributario sancionador: Principio de no concurrencia

El artículo 180 de la LGT regula el principio de no concurrencia, concreción del principio non bis in idem.

La interdicción de incurrir en bis in idem comprende, en su vertiente material, la prohibición de la aplicación de múltiples normas sancionadoras, y en su faceta procesal, la proscripción de ulterior enjuiciamiento cuando el mismo hecho ha sido ya enjuiciado en un primer procedimiento en el que se ha dictado una resolución con efecto de cosa juzgada.

Este principio, si bien no aparece expresamente reconocido en el texto constitucional, de acuerdo con reiterada jurisprudencia constitucional, ha de estimarse comprendido en su artículo 25.1 de la CE, en cuanto integrado en el derecho fundamental a la legalidad penal con el que guarda íntima relación.

El principio non bis in idem supone la prohibición de un ejercicio reiterado del ius puniendi del Estado, que impide castigar doblemente tanto en el ámbito de las sanciones penales como en el de las administrativas, y proscribe la compatibilidad entre penas y sanciones administrativas en aquellos casos en los que adecuadamente se constate que concurre:

• Identidad subjetiva: el sujeto infractor ha de ser el mismo en ambos procedimientos sancionadores.
• Identidad fáctica: el hecho constitutivo de la infracción ha de coincidir en ambas sanciones, puesto que en caso contrario estaríamos en presencia de un concurso real de infracciones.
• Identidad de fundamento o causa: deben coincidir los bienes o intereses jurídicamente protegidos por las distintas normas sancionadoras.

Así, si se constata el doble castigo por un mismo hecho, a un mismo sujeto y por idéntica infracción delictiva, tal actuación punitiva habrá de reputarse contraria al artículo 25.1 de la CE, lo que también contradiría el principio de que la sanción debe ser adecuada a la gravedad de la culpabilidad, requiriéndose, en todo caso, la proporcionalidad entre la infracción y la sanción.

Este principio o regla jurídica, por lo que concierne a la potestad sancionadora de las Administraciones públicas, se encuentra actualmente enunciado entre los que disciplinan el ejercicio de tal potestad, tal como recoge el artículo 31 ‘Concurrencia de sanciones’ de la LRJSP:

“1. No podrán sancionarse los hechos que lo hayan sido penal o administrativamente, en los casos en que se aprecie identidad del sujeto, hecho y fundamento.

2. Cuando un órgano de la Unión Europea hubiera impuesto una sanción por los mismos hechos, y siempre que no concurra la identidad de sujeto y fundamento, el órgano competente para resolver deberá tenerla en cuenta a efectos de graduar la que, en su caso, deba imponer, pudiendo minorarla, sin perjuicio de declarar la comisión de la infracción.”

De acuerdo con lo anterior, el principio de no concurrencia afecta a:

a. Concurrencia infracción – delito: La dualidad sanción penal y administrativa por el mismo hecho. Como consecuencia de la incompatibilidad de sanciones penales y administrativas en los casos de que se den aquéllas identidades, cuando se haya iniciado una actuación administrativa en persecución de una infracción de esta clase, y durante el procedimiento se constate su posible ilicitud penal (por ejemplo, la Inspección tributaria aprecia la posible existencia de un delito fiscal), las autoridades administrativas deben abstenerse de continuar con el procedimiento y pasar el «tanto de culpa» a la jurisdicción penal que, en cualquier caso, es preferente. Ahora bien, sólo se excluye la posibilidad de sanción administrativa en los casos en que el hecho se haya sancionado por la autoridad judicial, pudiéndose continuar el expediente sancionador en vía administrativa cuando no haya sido estimada la existencia de delito. Y en los casos en los que haya sido sancionado ya administrativamente un hecho constitutivo de infracción penal, conforme a doctrina contenida en la STC 2/2003, de 16/01/2003, el órgano judicial penal –en el caso de sentencia condenatoria– debe tomar en consideración la sanción administrativa previamente impuesta para su descuento de la pena, evitando así un exceso punitivo.

b. Concurrencia infracción – infracción y sanción –sanción: La dualidad de sanciones administrativas por el mismo hecho, es decir, es posible la acumulación de sanciones en los casos del concurso real (artículo 180.2 de la LGT).

c. Concurrencia sanción – criterio de graduación – circunstancia de calificación: En los casos de concurso de normas no pueden acumularse las sanciones, esto es, cuando un supuesto de hecho es susceptible de ser calificado con arreglo a dos o más normas, pero una debe ser aplicada con exclusión de las demás, por razones de especialidad, subsidiariedad o consunción (artículo 180.1 de la LGT).

d. Concurrencia sanción – interés de demora – recargos del período ejecutivo: Las sanciones resultan compatibles con la exigencia de intereses de demora y recargos del período ejecutivo (artículo 180.3 de la LGT)

Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de abril de 2014; ECLI:ES:TS:2014:1561

“No obstante, resulta oportuno recordar la doctrina de esta Sala sobre el principio ne bis in idem en su vertiente procedimental.

En la sentencia de 26 de marzo de 2012, rec. de casación 5827/09, declaramos:

"En el presente supuesto, el Tribunal Económico-Administrativo Regional apreció defectos de fondo en la liquidación como era la improcedente aplicación de un régimen jurídico derogado. En primer lugar de limitarse a anular por tal causa, los actos impugnados, acordó devolver el expediente a la Inspección para que, de conformidad con "la normativa vigente determine el régimen tributario aplicable" practicándose nuevas liquidaciones y, en su caso, infligiéndose las correspondientes sanciones. Es evidente que no se trataba de un defecto procedimental o formal sino de fondo, que atañía a la selección de la norma aplicable para practicar la liquidación. El órgano de revisión, en un claro exceso, actúo frente a la liquidación impugnada como el inspector jefe respecto de la propuesta elevada por el actuario, en el seno de un procedimiento de inspección, desconociendo el principio al que hacíamos referencia en el segundo párrafo de este fundamento jurídico. No le cabía actuar así por lo ya dicho, y mucho menos dejando la puerta abierta a nuevas sanciones, pues esa reproducción del camino para castigar otra vez contraviene frontalmente el principio ne bis in idem, en su dimensión procedimental (véanse las sentencias de 22 de marzo de 2010 (casación 997/06, FJ 4 º) y 11 de julio de 2011 (casación 238/09, FJ 3º)".

Y en la sentencia de 22 de marzo de 2010 (recurso de casación 997/06, FJ 4º) dijimos:

"En lo que se refiere a la dimensión procedimental de aquel principio (prohibición del sometimiento a dos investigaciones de una persona por los mismos hechos), se ha de tener en cuenta que opera en el mismo orden: esto es, no cabe iniciar una investigación penal (o administrativa) por unos hechos sobre los que la jurisdicción (o la Administración) ya se ha pronunciado sobre el fondo concluyendo que, a luz de los elementos de juicio disponibles, no constituyen una infracción criminal (o administrativa). En otras palabras, una vez que los tribunales (o los órganos administrativos competentes) han juzgado definitivamente una conducta, no cabe que abran otro procedimiento para enjuiciarla de nuevo. Sin embargo, esta dimensión del principio no impide la heterogeneidad de los cauces, de modo que terminado uno concluyendo que no se ha producido una infracción de una clase (penal), nada obsta a la apertura de otro destinado a averiguar si ha habido la comisión de un incumplimiento reprensible con sanciones de otra naturaleza (administrativa)"

También el Tribunal Constitucional se ha pronunciado sobre el derecho de no padecer una doble sanción y de no ser sometido a un doble procedimiento por los mismos hechos y con el mismo fundamento.

Así en el fundamento jurídico 2º de la sentencia del Tribunal Constitucional 188/2005, de 7 de julio, se recoge la base dogmática a considerar, ceñida por lo que aquí importa a sus letras a), b) y c), en las que se lee:

«a) Según una reiterada jurisprudencia constitucional, que tiene sus orígenes en nuestra STC 2/1981, de 30 de marzo, el principio non bis in idem tiene su anclaje constitucional en el art. 25.1 CE, en la medida en que este precepto constitucionaliza el principio de legalidad en materia sancionatoria en su doble vertiente material (principio de tipicidad) y formal (principio de reserva de Ley). Este principio, que constituye un verdadero derecho fundamental del ciudadano en nuestro Derecho (STC 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3), ha sido reconocido expresamente también en los textos internacionales orientados a la protección de los derechos humanos, y en particular en el art. 14.7 del Pacto internacional de derechos civiles y políticos de la ONU -hecho en Nueva York el 19 de diciembre de 1966 y ratificado por España mediante Instrumento publicado en el BOE núm. 103, de 30 de abril de 1977- y en el art. 4 del Protocolo núm. 7 del Convenio europeo para la protección de los derechos humanos y las libertades fundamentales -que, aunque firmado por nuestro país, aún no ha sido objeto de ratificación-, protegiendo «al ciudadano, no sólo frente a la ulterior sanción -administrativa o penal-, sino frente a la nueva persecución punitiva por los mismos hechos una vez que ha recaído resolución firme en el primer procedimiento sancionador, con independencia del resultado -absolución o sanción- del mismo» (STC 2/2003, de 16 de enero, FFJJ 2 y 8).

El principio non bis in idem tiene, en otras palabras, una doble dimensión: a) la material o sustantiva, que impide sancionar al mismo sujeto «en más de una ocasión por el mismo hecho con el mismo fundamento», y que «tiene como finalidad evitar una reacción punitiva desproporcionada (SSTC 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3; 177/1999, de 11 de octubre, FJ 3; y ATC 329/1995, de 11 de diciembre, FJ 2), en cuanto dicho exceso punitivo hace quebrar la garantía del ciudadano de previsibilidad de las sanciones, pues la suma de la pluralidad de sanciones crea una sanción ajena al juicio de proporcionalidad realizado por el legislador y materializa la imposición de una sanción no prevista legalmente» [SSTC 2/2003, de 16 de enero, FJ 3 a); y 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3]; y b) la procesal o formal, que proscribe la duplicidad de procedimientos sancionadores en caso de que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento, y que tiene como primera concreción «la regla de la preferencia o precedencia de la autoridad judicial penal sobre la Administración respecto de su actuación en materia sancionadora en aquellos casos en los que los hechos a sancionar puedan ser, no sólo constitutivos de infracción administrativa, sino también de delito o falta según el Código penal» [SSTC 2/2003, de 16 de enero, FJ 3 c); y 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3. SSTEDH de 29 de mayo de 2001, en el caso Franz Fischer contra Austria; y de 6 de junio de 2002, en el asunto Sallen contra Austria].

b) Aunque es cierto que este principio ha venido siendo aplicado fundamentalmente para determinar una interdicción de duplicidad de sanciones administrativas y penales respecto a unos mismos hechos», esto no significa, no obstante, «que sólo incluya la incompatibilidad de sanciones penal y administrativa por un mismo hecho en procedimientos distintos correspondientes a órdenes jurídicos sancionadores diversos» (STC 154/1990, de 15 de octubre, FJ 3). Y es que en la medida en que el ius puniendi aparece compartido en nuestro país entre los órganos judiciales penales y la Administración, el principio non bis in idem opera, tanto en su vertiente sustantiva como en la procesal, para regir las relaciones entre el ordenamiento penal y el derecho administrativo sancionador, pero también internamente dentro de cada uno de estos ordenamientos en sí mismos considerados, proscribiendo, cuando exista una triple identidad de sujeto, hechos y fundamento, la duplicidad de penas y de procesos penales y la pluralidad de sanciones administrativas y de procedimientos sancionadores, respectivamente. En este último orden de ideas, y desde la perspectiva del Derecho positivo [...],el art. 133 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento administrativo común, [...] prevé que: «No podrán sancionarse los hechos que hayan sido sancionados penal o administrativamente, en los casos en que se aprecie identidad de sujeto, hecho y fundamento»; [...]

c) El principio non bis in idem despliega sus efectos tanto materiales como procesales cuando concurre una identidad de sujeto, hecho y fundamento, tal y como hemos venido afirmando en nuestra jurisprudencia y ha encontrado reflejo en el Derecho positivo [...]. En este orden de ideas, hemos indicado que «la triple identidad constituye el presupuesto de aplicación de la interdicción constitucional de incurrir en bis in idem, sea éste sustantivo o procesal, y delimita el contenido de los derechos fundamentales reconocidos en el art. 25.1 CE, ya que éstos no impiden la concurrencia de cualesquiera sanciones y procedimientos sancionadores, ni siquiera si éstos tienen por objeto los mismos hechos, sino que estos derechos fundamentales consisten precisamente en no padecer una doble sanción y en no ser sometido a un doble procedimiento punitivo, por los mismos hechos y con el mismo fundamento» (SSTC 2/2003, de 16 de enero, FJ 5; y 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 3)».