Reglas de imputación temporal del Impuesto sobre Sociedades
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Reglas de imputación temporal del Impuesto sobre Sociedades

Tiempo de lectura: 7 min

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Estado: VIGENTE

Orden: fiscal

Fecha última revisión: 27/05/2022

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Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

El artículo 11 de la LIS

Al igual que existen divergencias por las diferencias en la valoración de un gasto a efectos contables y fiscales por razón de su naturaleza —como puede ocurrir con las amortizaciones o los deterioros—, también pueden producirse por una distinta calificación del devengo de la operación a efectos contables y fiscales.

Así, el artículo 11 de la LIS regula de manera general la imputación temporal de los ingresos y los gastos y, por su parte, el artículo 20 de la LIS recoge los criterios de imputación temporal que deberán seguirse en aquellas situaciones en que se lleve a cabo una valoración fiscal diferente de la contable.

Regla general de imputación temporal

La regla general de imputación temporal es, al igual que para la normativa contable, el criterio de devengo.

Así, el artículo 11.1 de la LIS dispone lo siguiente:

«1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros».

Por su parte, el PGC define el principio de devengo en el marco conceptual de la contabilidad, en su norma 3.º de la primera parte, apartado 2, al establecer que «los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro».

Como vemos, existe concordancia entre la regla general de imputación temporal recogida en la LIS y el criterio de imputación de ingresos y gastos contables previsto en la normativa contable. Sin embargo, ninguna de las dos regulaciones establece un concepto previo del devengo. Así, la normativa contable en la definición que da del devengo solo recoge los tres requisitos que han de regir su aplicación.

Ahora bien, la normativa contable establece como devengo, en no pocas ocasiones, momentos artificiales para llevar a cabo la periodificación del gasto, es decir, para llevar a cabo su imputación al momento en que este se entiende generado, como ocurriría con un seguro abonado por anticipado y de duración superior al año, en que se imputará a cada ciclo contable la parte correspondiente al seguro «consumido».

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0625-22), de 23 de marzo de 2022

Asunto: imputación temporal en el IS de los ingresos obtenidos por una sociedad dedicada al arrendamiento de viviendas.

«El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que

"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En relación a los ingresos derivados del arrendamiento de viviendas, ya sea como vivienda habitual o como vivienda turística, cabe señalar que, entre los preceptos que contiene la LIS para corregir el resultado contable y determinar la base imponible, no figura ninguna norma destinada a modificar el tratamiento contable de los citados ingresos, por lo que, con la información que consta en el escrito de consulta, no procede practicar ningún ajuste al resultado contable a efectos fiscales.

A este respecto, el artículo 36.2.a) del Código de Comercio define los ingresos como "incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sean en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios o propietarios", y el artículo 38.d) establece que "se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro".

En cuanto a la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos, el artículo 11.1 de la LIS señala que:

"1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros".

De conformidad con lo anterior, los ingresos derivados del arrendamiento de viviendas, ya sea como vivienda habitual o como vivienda turística, que realiza la consultante en los términos descritos deberá integrarse en la base imponible del Impuesto correspondiente al ejercicio económico en el que los mismos se hayan devengado de conformidad con la normativa contable aplicable.

La presente contestación no analiza la condición de entidad patrimonial que, en su caso, pudiera corresponder a la entidad consultante de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5.2 de la LIS, dado que no es una cuestión que se plantee en el escrito de consulta».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V2787-21), de 12 de noviembre de 2021

Asunto: el criterio de devengo como criterio de imputación temporal previsto en el artículo 11 de la LIS e interpretación de la remisión que el precepto realiza a la normativa contable (no comprende las Normas Internacionales de Contabilidad).

«Por su parte, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dispone que:

-En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

En cuanto a la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos, el artículo 11 de la LIS establece que:

'1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

(...).'

En relación con la normativa contable a que se refieren dichos artículos, este Centro Directivo ya se pronunció en contestación a consulta vinculante V2107-15.

En ese sentido, tal y como se indica en la contestación a la mencionada consulta, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala en su introducción, 'el legislador español mediante la disposición final undécima de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, mantuvo la elaboración de la información contable individual de las empresas españolas, incluidas las sociedades cotizadas, en el marco de los principios contables del Derecho Mercantil Contable español'.

De acuerdo con lo anterior, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 10.3 de la LIS, para calcular la base imponible se partirá del resultado contable, delimitado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a la determinación del resultado contable y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, y se corregirá, en su caso, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS, sin que en dichas normas contables puedan entenderse incluidas las Normas Internacionales de Contabilidad. La referencia a la normativa contable contenida en el artículo 11.1 de la LIS, anteriormente reproducido, ha de entenderse en los mismos términos que los establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de la LIS».

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