Rentas en especie no sujetas, sujetas y exentas de IRPF

La no sujeción de rentas en especie

Es habitual que nuestro sistema impositivo contemple para cada hecho imponible una serie de supuestos que se excluyen de tributación por razones técnicas, sociales o de política legislativa (por ejemplo, para evitar la doble imposición interna). Ahora bien, los supuestos de no sujeción deben siempre cumplir con el principio estricto de reserva de ley tributaria, tal y como se determina en el artículo 8 de la LGT, que exige que se regulen en todo caso por ley «el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales» (letra d). 

Con cumplimiento de ese mandato, el artículo 42.2 y la disposición adicional segunda de la LIRPF establecen la no sujeción de las siguientes rentas en especie:

a) Cantidades destinadas a la actualización, capacitación y reciclaje profesional

No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo. En particular, el artículo 44 del RIRPF especifica que, a tales efectos, no tendrán la consideración de retribuciones en especie los estudios dispuestos por instituciones, empresas o empleadores y financiados directa o indirectamente por ellos para la actualización, capacitación o reciclaje de su personal, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo, incluso cuando su prestación efectiva se efectúe por otras personas o entidades especializadas.

Los gastos de locomoción, manutención y estancia que se hubieran generado en el desarrollo de estas actividades se regirán por lo establecido para dichos gastos, no considerándose como no sujetos por haber sido generadas en la realización de las actividades de actualización, capacitación y reciclaje profesional (artículo 44 del RIRPF).

b) Primas o cuotas derivadas de seguros de accidente laboral o responsabilidad civil del trabajador

Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.

c) Préstamos con tipo de interés inferior al legal del dinero concertados con anterioridad a 1992

La disposición adicional segunda de la LIRPF prevé que no tendrán la consideración de retribuciones en especie los préstamos con tipo de interés inferior al legal del dinero concertados con anterioridad al 1 de enero de 1992 y cuyo principal hubiese sido puesto a disposición del prestatario también con anterioridad a dicha fecha.

La exención de determinadas rentas en especie en el IRPF

Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, conviene tener presente que para determinadas rentas en especie sí sujetas al IRPF, el artículo 42.3 de la LIRPF establece una serie de exenciones de carácter parcial.

Así, el artículo 42.3 de la LIRPF apunta lo siguiente:

«3. Estarán exentos los siguientes rendimientos del trabajo en especie:

a) Las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social. Tendrán la consideración de entrega de productos a precios rebajados que se realicen en comedores de empresa las fórmulas indirectas de prestación del servicio cuya cuantía no supere la cantidad que reglamentariamente se determine, con independencia de que el servicio se preste en el propio local del establecimiento de hostelería o fuera de éste, previa recogida por el empleado o mediante su entrega en su centro de trabajo o en el lugar elegido por aquel para desarrollar su trabajo en los días en que este se realice a distancia o mediante teletrabajo.

b) La utilización de los bienes destinados a los servicios sociales y culturales del personal empleado. Tendrán esta consideración, entre otros, los espacios y locales, debidamente homologados por la Administración pública competente, destinados por las empresas o empleadores a prestar el servicio de primer ciclo de educación infantil a los hijos de sus trabajadores, así como la contratación, directa o indirectamente, de este servicio con terceros debidamente autorizados, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

c) Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los siguientes requisitos y límites:

1.º Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo también alcanzar a su cónyuge y descendientes.

2.º Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas en el párrafo anterior o de 1.500 euros para cada una de ellas con discapacidad. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie.

d) La prestación del servicio de educación preescolar, infantil, primaria, secundaria obligatoria, bachillerato y formación profesional por centros educativos autorizados, a los hijos de sus empleados, con carácter gratuito o por precio inferior al normal de mercado.

e) Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio público de transporte colectivo de viajeros con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo, con el límite de 1.500 euros anuales para cada trabajador. También tendrán la consideración de cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el citado servicio público, las fórmulas indirectas de pago que cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente.

f) En los términos que reglamentariamente se establezcan, la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a cada trabajador, de 12.000 euros anuales, siempre que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.

La exención prevista en el párrafo anterior será de 50.000 euros anuales en el caso de entrega de acciones o participaciones concedidas a los trabajadores de una empresa emergente a las que se refiere la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes. En este supuesto, no será necesario que la oferta se realice en las condiciones señaladas en el párrafo anterior, debiendo efectuarse la misma dentro de la política retributiva general de la empresa y contribuir a la participación de los trabajadores en esta última. En el caso de que la entrega de acciones o participaciones sociales a que se refiere este párrafo derive del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones previamente concedidas a los trabajadores por la empresa emergente, los requisitos para la consideración como empresa emergente deberán cumplirse en el momento de la concesión de la opción».

A TENER EN CUENTA. La Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, más conocida como «Ley de startups», contempla una serie de incentivos fiscales aplicables a las empresas emergentes (que afectan al IS, IRPF e IRNR). En este ámbito, la norma modificó el artículo 42.3.f) de la LIRPF, para incluir una mejora de la exención en el caso de este tipo de empresas. La «Ley de startups» entró en vigor el 23 de diciembre de 2022, pero las modificaciones en la LIRPF (como esta) se introdujeron con efectos desde el 1 de enero de 2023.

Las exenciones de las rentas en especie a las que se refieren las letras a), c), e) y f) del artículo 42.3 de la LIRPF ahora citado son objeto de desarrollo reglamentario en los artículos 45, 46, 46 bis y 43 del RIRPF, respectivamente. 

CUESTIONES

1. Amalia va a empezar a trabajar en una sociedad mercantil que cuenta con comedor de empresa. ¿Qué requisitos tendrá que cumplir esa renta en especie para que esté exenta de IRPF?

Según señala el artículo 45 del RIRPF, para que la entrega de productos a precios rebajados en comedores de empresa quede exenta, las fórmulas directas e indirectas de prestación del servicio tendrán que cumplir los siguientes requisitos:

• La prestación del servicio debe tener lugar durante días hábiles para el empleado o trabajador.
• La prestación del servicio no puede tener lugar durante los días que el empleado o trabajador devengue dietas por manutención exceptuadas de gravamen de acuerdo al artículo 9 del RIRPF.

En el caso de que el servicio se preste mediante fórmulas indirectas, además, deberán concurrir las siguientes condiciones:

• La cuantía de las fórmulas indirectas no podrá superar 11 euros diarios. Si la cuantía diaria fuese superior, existirá retribución en especie por el exceso.
• Si para la prestación del servicio se entregasen al empleado o trabajador vales-comida o documentos similares, tarjetas o cualquier otro medio electrónico de pago, habrá de observará lo siguiente:
  • Deberán estar numerados, expedidos de forma nominativa y en ellos deberá figurar la empresa emisora y, cuando se entreguen en soporte papel, además, su importe nominal.
  • Serán intransmisibles y la cuantía no consumida en un día no podrá acumularse a otro día.
  • No podrá obtenerse, ni de la empresa ni de tercero, el reembolso de su importe.
  • Solo podrán utilizarse en establecimientos de hostelería.
  • La empresa que los entregue deberá llevar y conservar relación de los entregados a cada uno de sus empleados o trabajadores, con expresión de los datos que especifica la norma. 

2. La empresa de Javier le abona las primas de un seguro de enfermedad, con cobertura exclusiva para él, por importe anual de 700 euros. ¿Estará exenta en su IRPF la renta en especie obtenida?

Sí, pero solo en parte. Según los artículos 42.3.c) de la LIRPF y 46 del RIRPF, la cuantía exenta de la prima o cuota satisfecha por el seguro no podrá exceder de 500 euros, constituyendo retribución en especie el exceso. Por tanto, estarán exentos los primeros 500 euros, pero no los 200 euros restantes.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1229-23), de 10 de mayo de 2023

Asunto: distinción entre la retribución dineraria que la empresa paga a un tercero por mediación de pago y los auténticos rendimientos del trabajo en especie.

«Los rendimientos del trabajo en especie deben distinguirse de aquellos otros supuestos, en los que se produce una simple mediación de pago por parte de la empresa respecto de gastos efectuados por el empleado; es decir, supuestos en que la empresa se limita a abonar una cantidad por cuenta y orden del empleado. En estos casos, la contraprestación exigible por el trabajador a la empresa no consiste en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios, sino que se trata de una contraprestación que la empresa tiene la obligación de satisfacer de forma dineraria, si bien en virtud del mandato realizado por el empleado, el pago se realiza a un tercero señalado por éste. Es decir, que el trabajador destina parte de sus retribuciones dinerarias a la adquisición de determinados bienes, derechos o servicios, pero el pago de los mismos se realiza directamente por el empleador.

(...)

No obstante, debe señalarse que no siempre que el empleador satisfaga o abone cantidades a terceros para que estos proporcionen a su trabajador el bien, derecho o servicio de que se trate estamos en presencia de retribuciones dinerarias, por considerar que existe mediación de pago, ya que en ocasiones la retribución en especie se instrumenta mediante un pago directo del empleador al tercero en cumplimiento de los compromisos asumidos con sus trabajadores, es decir, para hacer efectiva la retribución en especie acordada. Para que opere tal supuesto resulta necesario que la retribución en especie esté así pactada con los trabajadores, ya sea en el convenio colectivo o en el propio contrato de trabajo, es decir, que la empresa venga obligada (en función del convenio o contrato) a suministrarles el bien, derecho o servicio. En tal supuesto, las cantidades pagadas por la empresa a los suministradores no se considerarían como un supuesto de mediación de pago, en los términos anteriormente señalados, sino como retribuciones en especie acordadas en el contrato de trabajo, por lo que resultarían de aplicación todas las previsiones que respecto a las retribuciones en especie se recogen en el artículo 42 de la Ley del Impuesto.

En el supuesto planteado en la consulta, en cuanto la empresa se obligue en los términos expuestos en el párrafo anterior (retribución en especie pactada con el trabajador) resultaría aplicable la exención del artículo 42.3.c), pues se cumplirían los requisitos exigidos(...). En otro caso, si la empresa simplemente se limitara a reembolsar al trabajador las cuotas del seguro de enfermedad contratado por este nos encontraríamos ante una retribución dineraria sin más, sometida en consecuencia a retención a cuenta del IRPF, tal como se establece en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto».