Rentas en especie y operaciones vinculadas

Las operaciones vinculadas y su relación con las rentas en especie

Con independencia del ámbito en el que se desarrollen, las operaciones vinculadas han sido objeto de estricta legislación y de continua renovación, ya que, por su propia dinámica de funcionamiento, pueden ser con frecuencia fuente de fraude. No en vano, en muchos casos, permitirían los pactos o la imposición de ellos entre las partes para eludir la carga social o fiscal que la operación implique.

Por ese motivo, la normativa fiscal regula de una manera especial este tipo de operaciones, estableciendo particularidades en cuanto a su valoración. Y, es que, si bien la calificación y la valoración de las operaciones corresponde, en principio, a las partes que intervengan; ello no impediría que los órganos competentes puedan calificarlas y valorarlas conforme a la naturaleza de las mismas, de acuerdo con el artículo 13 de la LGT.

Imaginemos un caso sencillo: una sociedad adquiere varios vehículos de gama alta, que afecta a la actividad de manera total y por los que se deduce tanto el total del IVA asociado a la compra, como la amortización y otros gastos inherentes. Luego, acuerda de manera privada con sus socios que puedan utilizarlos con total libertad, tanto en su vida profesional como personal, sin que medie contraprestación alguna. ¿Se trataría de una operación vinculada? En principio, parece que sí, pero todo dependerá del porcentaje de participación que tenga el socio, como veremos.

El concepto de operación vinculada y su valoración

Debe acudirse al artículo 18 de la LIS, que define en su apartado segundo qué personas o entidades se consideran vinculadas y, por extensión, cuándo puede hablarse de operaciones vinculadas:

«2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas».

Dichas operaciones se valorarán por su «valor de mercado», tal y como señala ese mismo precepto en su apartado primero. Entendiéndose por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia. Para la determinación de ese valor de mercado se aplicarán cualquiera de los métodos que enumera la propia norma:

• Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre partes vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
• Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
• Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
• Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
• Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

A la hora de elegir el método de valorar a aplicar habrá que tener en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas. Ahora bien, cuando no sea posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

Por último, con respecto a las operaciones vinculadas conviene resaltar: por una parte, que los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a su realización; y, por otra, que la Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan. Ahora bien, esa corrección practicada no supondrá la tributación por el impuesto de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado (para la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva). En ese sentido, las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, determinada documentación específica, a fin de justificar que las operaciones efectuadas se valoraron por su valor de mercado.

En aquellas operaciones en las que se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá, para las personas o entidades vinculadas, el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. Pero esto no se aplicará cuando se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas en los términos que reglamentariamente se establezcan; una restitución que no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.

Por lo tanto, la operación de cesión de uso de los vehículos a los socios de la entidad tendrá la consideración de vinculada siempre que los socios tengan una participación en la sociedad igual o superior al 25 %. 

CUESTIONES

1. En el ejemplo antes planteado, en el que una sociedad mercantil cedía gratuitamente el uso de varios vehículos de su propiedad a los socios, de manera gratuita, ¿existiría siempre una operación vinculada?

De acuerdo con el artículo 18.2 de la LIS, esa operación tendrá la consideración de vinculada siempre que los socios tengan una participación en la sociedad igual o superior al 25 %. En caso contrario, no.

2. Si los socios son titulares de más del 25 % del capital social y efectivamente se trata de una operación vinculada, ¿tendrán que imputarse alguna renta en su IRPF por ese concepto?

Sí, tendrán que valorar esa renta en especie por su valor de mercado, tal y como señala el artículo 18 de la LIS, y la misma tendrá en su IRPF la consideración que correspondiese según las circunstancias de cada caso. Por ejemplo, si el socio no trabaja en la entidad y se beneficia de esa cesión por su simple condición de socio, se consideraría como un rendimiento del capital mobiliario para él; pero si prestase servicios como trabajador para la empresa y ese uso del vehículo se le concediese como remuneración por unos servicios real y efectivamente prestados, la renta en especie se incluiría en su IRPF con la misma calificación que el resto de sus remuneraciones laborales.

3. De no existir operación vinculada por la cesión gratuita del uso del vehículo, ¿significa eso que el socio no tendría que imputarse ningún rendimiento en su IRPF?

No. Para todas las operaciones (sean o no vinculadas), el artículo 6.5 de la LIRPF establece que «se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital». Y, por su parte, el artículo 40 de la LIRPF especifica que la valoración de esas rentas estimadas se efectuará por el valor normal en el mercado, entendiéndose por tal la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario. Si se tratase de préstamos y operaciones de captación o utilización de capitales ajenos en general, se entenderá por valor normal en el mercado el tipo de interés legal del dinero que se halle en vigor el último día del período impositivo.