Rentas en especie por la utilización de recursos tecnológicos

Fiscalidad de las rentas en especie por utilización de recursos tecnológicos

Si bien el teletrabajo y la cesión de medios tecnológicos por las empresas a sus empleados ya se producía en diversos sectores desde hace años, pero resulta indubitado que la crisis sanitaria de la covid-19 supuso un impulso para el teletrabajo, que en muchos casos llegó para quedarse. Así, son muchas las empresas que han optado por esta modalidad de trabajo, ya sea de forma completa o parcial.

Como consecuencia de ese teletrabajo se han puesto a disposición de los trabajadores móviles, ordenadores, tabletas electrónicas y demás dispositivos, equipos y herramientas necesarios para el desarrollo de sus actividades laborales, que en ocasiones pueden ser susceptibles de un uso particular. 

Además, en los últimos años también se ha generalizado, fuera del ámbito del teletrabajo, el uso de móviles, tabletas electrónicas o portátiles de empresa.

Fiscalidad de las rentas en especie y teletrabajo

En términos generales, no existe retribución en especie cuando la empresa pone a disposición del trabajador las máquinas, útiles y herramientas de propiedad o titularidad de la empresa necesarias para que dicho trabajador realice su trabajo.

Así, no existirá rendimiento de trabajo en especie con independencia de que la puesta a disposición por parte del empleador de las máquinas, útiles o herramientas se realice para que sean utilizados en las instalaciones de la entidad o en cualquier otro lugar donde el trabajador preste sus servicios, ya sea en el propio domicilio del trabajador (teletrabajo) o cuando lo realice donde radiquen los clientes.

El empleador tiene obligación de entregar al empleado los recursos y herramientas necesarias para el desempeño de sus labores. En este sentido, la Ley 10/2021, de 9 de julio, de trabajo a distancia, señala en su artículo 11:

«Artículo 11. Derecho a la dotación suficiente y mantenimiento de medios, equipos y herramientas.

1. Las personas que trabajan a distancia tendrán derecho a la dotación y mantenimiento adecuado por parte de la empresa de todos los medios, equipos y herramientas necesarios para el desarrollo de la actividad, de conformidad con el inventario incorporado en el acuerdo referido en el artículo 7 y con los términos establecidos, en su caso, en el convenio o acuerdo colectivo de aplicación. En el caso de personas con discapacidad trabajadoras, la empresa asegurará que esos medios, equipos y herramientas, incluidos los digitales, sean universalmente accesibles, para evitar cualquier exclusión por esta causa.

2. Asimismo, se garantizará la atención precisa en el caso de dificultades técnicas, especialmente en el caso de teletrabajo».

Podrá constituir un rendimiento de trabajo en especie, de acuerdo con el artículo 42.1 de la LIRPF, la utilización, consumo u obtención para fines particulares del trabajador de aquellas máquinas, útiles y herramientas facilitadas para el desarrollo de su trabajo.

Por su parte, el artículo 29.2 de la LIRPF señala:

«2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica».

A este respecto, el artículo 22.4 del RIRPF dispone

«4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad».

De este modo, no será considerada como renta en especie la utilización de manera accesoria y notoriamente irregular, por entenderse plenamente afectos a la actividad económica, aquellos elementos del inmovilizado material que tengan dicha consideración.

Debemos tener presente que, en caso de no existir un consentimiento expreso o tácito por parte del empleador para el uso particular de móviles, ordenadores, etc., lo que se está haciendo es un uso indebido de los mismos y esta es una cuestión que compete al ámbito laboral y al régimen de infracciones y sanciones internas que el convenio empresarial o colectivo estipulen. En dicho supuesto no se produce rendimiento en especie, pues no se pone a disposición el recurso tecnológico para ser usado, ni siquiera de modo parcial, para usos particulares.

En este sentido, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0150-22), de 31 de enero de 2022, señala, en un caso en que la política de empresa impedía el uso de los medios puestos a disposición del trabajador para uso particular, en el que, atendiendo a la naturaleza de la herramienta cedida por la empresa a sus trabajadores (en este caso, eran teléfonos móviles y sus elementos accesorios, así como otros elementos de similares y análogas características) y su indubitable conexión en el caso concreto con el desempeño de la actividad laboral, que dicha cesión no deriva la existencia de rendimiento del trabajo en especie alguno.

Así, si se acredita por la empresa que no se permite el uso particular de los medios electrónicos puestos a disposición del empleado para la realización de su trabajo y que dichos medios son puestos a disposición para la realización de la actividad, por tratarse de medios adecuados para ello, no se considerarán rendimientos en especie.

En el caso de que se entregue el recurso como elemento retributivo del empleado, ya sea en el contrato, en el convenio de aplicación o en otro documento entre las partes, en dicho supuesto sí se trataría de un rendimiento en especie, al darle la catalogación de retribución las partes, y no pudiendo en dicho caso considerarse un uso accesorio y notoriamente irregular.

Así, a falta de criterio administrativo o judicial sobre el tema, deberemos atender a los pactos entre las partes, que servirán de elemento de prueba para acreditar si se trata o no de un rendimiento en especie.

Regla general de valoración de las rentas en especie por uso de recursos tecnológicos

La resolución de este punto concreto es una cuestión interpretativa, es decir, ni la Dirección General de Tributos, ni la jurisprudencia se han pronunciado todavía al respecto de cuál ha de ser el mecanismo de valoración de la cesión de los recursos tecnológicos.

Por nuestra parte, ya hemos expuesto algunas de las consideraciones que nos llevan a pensar que dicha cesión en el uso no supone renta en especie al trabajador cuando se cumplan los requisitos de obligatoriedad en la cesión y uso de manera accesoria. Sin embargo, también existe la posibilidad de que la Administración lleve a cabo la presunción de renta por disponibilidad efectiva de los recursos por parte del trabajador o el que se configure como retribución en la relación con la entidad. 

Y es precisamente en el caso de que dicha cesión de elementos tecnológicos se considere retribución en especie cuando debemos atender a su valoración. Para ello debemos analizar el reparto entre uso laboral y privado, así como la valoración del recurso.

Criterio de reparto entre uso laboral y privado: tiempo a disposición del empleado

En un primer lugar, siguiendo la senda marcada por la jurisprudencia respecto de los rendimientos en especie por bienes puestos a disposición, debemos atender al criterio de disponibilidad. En términos generales, y salvo que se acredite otra disponibilidad, se determinará la disponibilidad en función del tiempo de disposición por el trabajador, habitualmente aplicando una minoración por las horas anuales de trabajo y las horas totales que tiene un año. Así, cuando se lleve a cabo la puesta a disposición total de dispositivos electrónicos para fines laborales y particulares, habrá de atenderse al tiempo que están puestos a disposición del empleado, es decir, se prorrateará en función de las horas totales del año y de la jornada laboral del trabajador.

Ahora bien, cada vez es más habitual que en el momento de la cesión o bien por convenio o en el contrato de trabajo, se establezcan entre las partes las condiciones de uso y tiempo, en caso de existir, destinado al uso particular. Esta es una cuestión de suma relevancia, como vemos, a la hora de determinar la existencia de retribución en especie o no, ya que, en caso de permitir el uso para fines particulares sin mediar acuerdo limitativo, se deberá estar al total de horas imputables anuales, lo que supondrá un aumento de la imposición al trabajador traducido tanto en un aumento de la base imponible del IRPF como de la base de cotización a la Seguridad Social.

Valoración de la retribución en especie

La valoración que ha de hacerse del uso de dichos recursos tecnológicos se realizará, al no existir regulación específica, conforme a los criterios generales de valoración de las rentas en especie, es decir, por su valor de mercado.

Sin embargo, podemos distinguir aquí una serie de supuestos que, con mayor o menor asiduidad, se dan en la cesión del uso de recursos tecnológicos a los empleados:

1. Se produce la entrega al trabajador del recurso

Procederá imputar como retribución en especie el valor de mercado, valor razonable, incluidos los tributos que gravan la operación.

2. Se produce el pago del coste soportado por el trabajador para la compra y mantenimiento del recurso

Esta es, sin duda, una de las opciones que más ha crecido en los últimos años. En estas situaciones, se encarga al trabajador la compra y mantenimiento, o bien el trabajador ya se encontraba en posesión de los medios y equipos, de los recursos tecnológicos, realizando la entidad un pago, puntual o periódico, por dicha compra y mantenimiento.

De esta manera, no se está produciendo una retribución en especie, ya que no se ponen a disposición del trabajador bienes, derechos o servicios a un precio inferior al de mercado o de forma gratuita, sino que el trabajador actúa como un mero mediador de pago entre la entidad y el tercero al que se adquieren los recursos.

En este mismo sentido se ha manifestado la Dirección General de Tributos en diversas consultas vinculantes, siendo una de las más clarificadoras la consulta vinculante (V0932-14), de 2 de abril de 2014, donde señala:

«Conforme con esta regulación normativa, el importe que la empresa pudiera satisfacer a sus empleados por la adquisición por estos de su propio teléfono móvil se constituye en un rendimiento dinerario del trabajo, rendimiento que no se encuentra amparado por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente.

Por lo que se refiere a la compensación por el gasto producido por la utilización del servicio de telefonía, si tal compensación se limita a reembolsar a los empleados por los gastos ocasionados por esa utilización en el desarrollo de su trabajo cabe afirmar que no comporta para ellos un supuesto de obtención de renta, es decir, no se entiende producido el hecho imponible del impuesto. Ahora bien, si la cantidad satisfecha fuese superior al importe abonado por los empleados, el exceso constituiría renta gravable en el IRPF con la misma consideración del importe satisfecho para la adquisición del propio teléfono móvil: rendimiento dinerario del trabajo».

De donde podemos extraer que:

1. La retribución por compensación de los gastos en los que incurren los trabajadores por adquisición de sus propios recursos tecnológicos se considerará como retribución dineraria del trabajo.
2. Esta retribución se imputará independientemente de la afectación de dichos recursos a la actividad laboral.
3. La retribución se encuentra exenta en la parte que sufrague los gastos correspondientes al desarrollo de la actividad laboral.

¿Cuál es la incidencia en el IVA de las rentas en especie por el uso de recursos tecnológicos?

En cuanto a la aplicación del IVA, debemos atender al criterio de onerosidad o no de la cesión. Si la cesión es onerosa, será considerada prestación de servicios por parte de la entidad y estará sujeta a IVA. Así, se considera que es onerosa la prestación cuando el empleado pague parte del uso del recurso cedido o el importe correspondiente a ese uso sea deducido de su salario, al igual que en el caso de que el trabajador elija entre diversas modalidades retributivas el uso del dispositivo o recurso.

En cuanto a la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título, una vez acreditada la afectación del recurso a la actividad económica, si la entidad ha soportado IVA, podrá deducirse las cuotas de dicho impuesto aplicando los criterios contenidos en el artículo 95.Tres de la LIVA teniendo presente el criterio de disponibilidad y que las deducciones deben regularizarse cuando se acredite un grado de utilización en la actividad diferente al aplicado inicialmente.

La entidad podrá deducirse íntegramente la cuota soportada cuando cede el recurso o dispositivo mediante contraprestación concurriendo la nota de onerosidad, tanto si es una utilización mixta como íntegramente particular.

En el supuesto de que la entidad se haya deducido íntegramente el IVA soportado por la adquisición del recurso, herramienta o dispositivo tecnológico, y posteriormente realice la cesión a sus empleados, que no sea considerada onerosa, se debe considerar producida una operación asimilada a una prestación de servicios conforme dispone el artículo 12 de la LIVA, por tanto, un autoconsumo sujeto a IVA. Por contra, si la entidad adquiere el recurso tecnológico para afectarlo parcialmente y cederlo gratuitamente a sus empleados desde el momento de la adquisición, solo será deducible de la cuota soportada el porcentaje correspondiente a la afectación a la actividad, mientras que no podrá deducirse el resto de la cuota soportada, por lo que no se producirá autoconsumo de servicios sujeto a IVA, al no existir derecho a la deducción en ese porcentaje.

¿Cuál es la incidencia en el IS de las rentas en especie por el uso de recursos tecnológicos?

Para que un gasto sea deducible en el Impuesto de Sociedades deben concurrir los siguientes requisitos:

• Que esté correlacionado con los ingresos.
• Que se halle debidamente contabilizado.
• Que se haya imputado temporalmente de manera correcta.
• Que no se trate de gastos no deducibles conforme a la normativa fiscal (artículo 15 de la LIS).

Además, el gasto debe estar debidamente justificado: acreditando que el gasto se corresponde con la actividad y conservando la documentación acreditativa del gasto a efectos formales.

Por otra parte, por lo que se refiere a los gastos generados por la adquisición del recurso tecnológico, debemos señalar que, en términos generales, una vez adquirido pasará a formar parte del inmovilizado material de la entidad. 

El artículo 12 de la LIS dispone:

«1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

(...)».

A estos efectos, se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

• Se trate del resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal previstos en el artículo 12 de la LIS, que, respecto de los «Equipos electrónicos e informáticos. Sistemas y programas», prevé los siguientes coeficientes lineales máximos y períodos de años máximos:

• Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización. Este porcentaje se determina ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:
  • 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años.
  • 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 5 años e inferior a 8 años.
  • 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 8 años.
• Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos. La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
• Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.
• El contribuyente justifique su importe.

Debemos tener presente que el valor de este tipo de recursos puede ser variado, por lo que en ocasiones podrá aplicarse la libertad de amortización dispuesta en el apartado 12.3 de la LIS:

«3. No obstante, podrán amortizarse libremente:

(...)

e) Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a un año, el límite señalado será el resultado de multiplicar 25.000 euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización minorarán, a efectos fiscales, el valor de los elementos amortizados».

En el caso de que la entidad disponga del recurso cedido sin ser en propiedad, como puede ser el caso de un renting, o un contrato de cesión de uso o prestación de servicio, así como los gastos de mantenimiento o del servicio o suministro necesario para su uso (como puede ser el pago de la línea de teléfono o del servicio de internet), en la medida que se cumplan los requisitos para la deducibilidad del gasto, el pago de la cuota o facturas que realice la entidad será gasto deducible.

En el caso de que los recursos los posea la entidad mediante un contrato de leasing, si el contrato cumple las condiciones señaladas en el artículo 106 de la LIS respecto del arrendamiento financiero, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera abonada a la entidad arrendadora y la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien en los términos del artículo 106 de la LIS, y una vez se deje de satisfacer cuotas de arrendamiento, y en la medida en que el bien continúe perteneciendo al inmovilizado de la sociedad y no esté fiscalmente amortizado en su totalidad, restándole aún vida útil, podrá continuar su amortización en base a las reglas generales aplicables de la LIS. Si el contrato no reúne los requisitos de dicho precepto, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha, así como un importe equivalente a las cuotas de amortización que, de acuerdo con los sistemas de amortización establecidos en el artículo 12.1 de la LIS, corresponderían al bien objeto del contrato.