Responsabilidad civil por delitos contra la Hacienda pública

La responsabilidad civil derivada de los delitos contra la Hacienda pública

Los delitos contra la Hacienda pública los encontramos regulados en el libro II, título XIV del Código Penal, relativo a los delitos contra la Hacienda pública y contra la Seguridad Social.

En el último apartado del artículo 305 del CP se hace referencia a que, para la ejecución de la multa y de la responsabilidad civil, los jueces y tribunales recabarán el auxilio de los servicios de la Administración Tributaria que las exigirá por el procedimiento administrativo de apremio en los términos que establece la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La responsabilidad civil comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración no haya liquidado por prescripción u otra causa legal en los términos previstos en la mentada Ley General Tributaria, incluidos los intereses de demora.

Por tanto, la obligación tributaria es una obligación ex lege, pero cuando el contribuyente incurre en un delito contra la Hacienda pública, se transforma en una obligación ex delicto, equivaliendo la responsabilidad civil a la deuda tributaria exigible, es decir, la cuota defraudada más los intereses de demora. Esto solo se producirá cuando la Administración Tributaria no haya podido liquidar la deuda bien por prescripción de la misma o por otra cusa legal.

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su D.A. 10ª, regula la exacción de la responsabilidad civil y multa por delito contra la Hacienda pública.

En la STS n.º 1940/2000, de 18 de diciembre, ECLI:ES:TS:2000:9359, relativa a un recurso de casación contra una sentencia condenatoria por un delito contra la Hacienda pública, el Alto Tribunal declara que el delito previsto en el artículo 305 del Código Penal es de naturaleza patrimonial y de resultado, siendo el bien jurídico protegido el patrimonio de la Hacienda pública. La conducta típica exige, por su parte, eludir el pago de tributos de forma que dicho resultado se erige en elemento objetivo del tipo y, como tal, habrá de ser fijado por la Jurisdicción penal en el juicio correspondiente. Por ello, tiene que entenderse comprendida en la responsabilidad civil la indemnización correspondiente o la cantidad del perjuicio causado a la Hacienda pública, cuya integridad constituye el bien jurídico tutelado por el artículo 305, constituyendo así la sentencia que declara la misma el título de ejecución único para hacer efectiva la deuda tributaria: 

«Deduce lo anterior de la condena del acusado como autor de un delito contra la Hacienda pública "sin reconocer indemnización alguna a favor de ésta, lo que lleva consigo la infracción de los preceptos penales y jurisprudenciales que acabamos de citar".

El Tribunal Provincial, fundamento jurídico cuarto, escuetamente desestima la pretensión indemnizatoria solicitada por el Estado y el Ministerio Fiscal en favor de la Hacienda pública "toda vez que la deuda no es consecuencia del delito sino, por el contrario, la deuda es causa del delito".

El motivo, apoyado por el Ministerio Fiscal, debe ser estimado.

El tipo previsto en el artículo 305 C.P. es de naturaleza patrimonial y además de resultado, siendo el bien jurídico protegido el patrimonio de la Hacienda pública en su manifestación relativa a la recaudación tributaria. La conducta típica, por acción u omisión, exige eludir el pago de tributos, entre otros supuestos, como es el caso, siempre que la cuantía de la cuota defraudada "exceda de 15.000.000 de pesetas", de forma que dicho resultado se erige en elemento objetivo del tipo que como tal habrá de ser fijado por la Jurisdicción penal en el juicio correspondiente, es decir, como señala la S. de este Alto Tribunal citada de 21/11/91, "la deuda tributaria resultante del expediente administrativo no pasa al debate judicial como un dato predeterminado, intangible e invariable, inmune a la contradicción procesal", sino que es precisamente la sentencia penal la que determina su cuantía pasando por ello en autoridad de cosa juzgada, sin posibilidad de revisión administrativa ulterior habida cuenta el principio de preferencia de la Jurisdicción Penal (artículo 44 L.O.P.J.).

Pues bien, siendo ello así, forzosamente ha de entenderse comprendida en la responsabilidad civil aneja al delito (artículos 109, 110 y 116 C.P.) la indemnización correspondiente o "quantum" del perjuicio causado a la Hacienda pública, cuya integridad constituye el bien jurídico tutelado por el artículo 305 ya señalado, constituyendo la sentencia que declara la misma el título de ejecución único para hacer efectiva la deuda tributaria».

Del hecho de que la responsabilidad civil comprenda el importe de la deuda que la Administración Tributaria no haya liquidado más los intereses de demora, se desprenden las siguientes notas:

• Nos encontramos con que no se trata de una responsabilidad civil ex delicto propiamente dicha. La obligación tributaria es una obligación ex lege que se va a regir por los preceptos de la norma tributaria.
• En el caso de que se haya extinguido la deuda, como puede ser el caso de la prescripción de la misma, no cabe pronunciamiento alguno sobre la responsabilidad civil, la pretensión derivada de la deuda tributaria es única. Es por esto por lo que el plazo de prescripción de la acción de la Administración para exigir el cobro de la deuda no se altera por la circunstancia de incoación del proceso penal.
• La responsabilidad civil comprende también los intereses de demora. Es opinión generalizada que los intereses de demora no pueden llegar a considerarse como sanción en sentido técnico, teniendo estos una naturaleza indemnizatoria y resarcitoria del retraso en el pago. El Tribunal Constitucional ha declarado en varias sentencias que los intereses de demora no tienen naturaleza sancionatoria, sino que es exclusivamente reparadora del perjuicio que se ha causado por el correspondiente retraso. Véase por ejemplo la sentencia de la Audiencia Nacional n.º 439/2016, de 17 de noviembre, ECLI:ES:AN:2016:4412, que recoge «(…) es jurisprudencia reiterada sobre la naturaleza de dichos intereses, tanto del Tribunal Supremo como del Tribunal Constitucional, que tienen una naturaleza exclusivamente compensatoria o resarcitoria (SSTC 76/1990; 69/1996; 23/1997) al afirmar que: '....los intereses de demora no tienen naturaleza sancionatoria, sino y exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria...' (…)».
• La responsabilidad civil consistente en la exigencia del pago de la deuda es una responsabilidad directa del obligado tributario.
• El juez penal debe determinar ya no solo la cuota que se ha defraudado, sino también la totalidad de la deuda tributaria que no ha sido ingresada.

A TENER EN CUENTA. En los casos en los que se está procediendo a la exacción de una responsabilidad civil derivada de un delito contra la Hacienda pública, no es necesaria la existencia previa de una providencia de apremio para el embargo de bienes al deudor. Así se establece en la resolución del TEAC n.º 0165/2016, de 20 de diciembre de 2018, reiterando el criterio de la resolución de 28 de abril de 2017, n.º 1518/2015 acumulada a la 5026/2014: «No es necesaria la existencia previa de una providencia de apremio para el embargo de bienes del deudor en aquellos casos en los que se está procediendo la exacción de la responsabilidad civil derivada de un delito contra la Hacienda pública».

El artículo 58 de la Ley General Tributaria regula el contenido de la deuda tributaria, señalando que estará constituida por la cuota o la cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta y, además, estará integrada en su caso por:

• El interés de demora.
• Los recargos por declaración extemporánea.
• Los recargos del período ejecutivo.
• Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

En la STS n.º 163/2008, de 8 de abril, ECLI:ES:TS:2008:1336, se resuelve un recurso cuyo motivo versa sobre que la sentencia de instancia no comprende, entre los intereses acordados como indemnización, el interés de demora previsto en el artículo 58.2 de la Ley General Tributaria. El Tribunal desestima el mismo, señalando:

«De otro lado, el artículo 58.2 de la Ley General Tributaria se refiere a la deuda tributaria e incluye dentro de la misma los intereses de demora, que cifra en el artículo 26.6 en el interés legal incrementado en un 25 %. En la Disposición adicional décima se dispone que "En los procedimientos por delito contra la Hacienda pública, la responsabilidad civil comprenderá la totalidad de la deuda tributaria no ingresada, incluidos sus intereses de demora, y se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio". Es decir, que la exigencia de la deuda tributaria en su integridad se establece legalmente para los casos de delitos contra la Hacienda pública. Referencia legal que debe relacionarse con la rúbrica empleada en el Código Penal y no, con un carácter más vulgar, a cualquier clase de delito en el que resultara perjudicada la Hacienda pública, no solo porque en esos otros casos no sería posible considerar la existencia de una deuda tributaria, sino porque extender tal concepto, referido legalmente a las obligaciones del mismo nombre, a cualesquiera otros supuestos de perjuicio patrimonial de la Hacienda pública vendría a dar lugar a un privilegio injustificado. La misma conclusión se obtiene de la regulación del interés de demora en el artículo 26 de la Ley en el que siempre se refiere al obligado tributario, concretamente cuando haya obtenido una devolución improcedente, o al sujeto infractor, se entiende que de una norma tributaria. Finalmente, la Ley General Tributaria cuya aplicación se interesa, entró en vigor el día 1 de julio 2004 , es decir, con posterioridad a los hechos, sin contener ninguna disposición expresa que altere el régimen general de irretroactividad establecido en el artículo 2 del Código Civil».

JURISPRUDENCIA

STS n.º 832/2013, de 24 de octubre, ECLI:ES:TS:2013:5811

En esta sentencia, nuestro Alto Tribunal se pronuncia sobre la pretensión de la parte recurrente de la exclusión de los intereses de demora del ámbito de la responsabilidad civil en los delitos contra la Hacienda pública, señalando claramente que sí deben incluirse y explicando que el criterio seguido en algunas resoluciones de excluir de la responsabilidad civil en estos delitos los intereses de demora, por considerarlos de naturaleza sancionatoria ha sido descartado en la actualidad por la jurisdicción contenciosa, que considera que los intereses de demora son reparadores del perjuicio ocasionado por el retraso en el pago, y no sancionatorios:

«En primer lugar las dudas doctrinales y jurisprudenciales que pudieran existir se han aclarado por el propio Legislador. La reforma penal de 2010 (LO 5/2010), ha establecido, sin duda de ninguna clase, que 'la responsabilidad civil comprenderá el importe de la deuda tributaria... incluidos sus intereses de demora' ( art 305. 5.º CP ), y esta inclusión se reitera en la redacción actual del precepto (LO 7/2012, de 27 de diciembre), en el apartado 7.º del citado art 305 .

Asimismo la disposición adicional décima de la Ley general Tributaria dispone que 'En los procedimientos por delito contra la Hacienda pública, la responsabilidad civil comprenderá la totalidad de la deuda tributaria no ingresada, incluidos sus intereses de demora, y se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio'.

En segundo lugar, en relación con los supuestos anteriores a la reforma legal, es obvio que la regla debe ser la misma. En efecto la doctrina de esta Sala ha recordado con reiteración el carácter de norma penal parcialmente en blanco del delito fiscal, que debe complementarse en el ámbito sustantivo por remisión a la normativa tributaria. Y si esta remisión debe ser aplicada para la determinación de la cuota tributaria defraudada, es lógico que deba igualmente aplicarse a la hora de determinar el interés que el defraudador debe abonar desde el vencimiento de la deuda tributaria impagada.

Pues bien, en este aspecto, la normativa tributaria es muy clara. El artículo 58 de la LGT establece que la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, incluyendo, entre otras magnitudes, el interés de demora. La Ley 58/2003 excluye expresamente del concepto deuda tributaria a las sanciones, por lo que no debe atribuirse a los intereses de demora naturaleza sancionatoria.

El interés de demora se encuentra definido por el artículo 26 de la LGT como 'una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria'.

El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 %, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

Y, en tercer lugar, no cabe apreciar razón alguna por la que los delincuentes fiscales deban resultar privilegiados en el abono de los intereses de su deuda tributaria respecto de cualesquiera otros deudores tributarios, que pese a no haber cometido delito alguno, están legalmente obligados al abono de intereses de demora caso de retrasarse en el pago».

STS n.º 632/2018, de 12 de diciembre, ECLI:ES:TS:2018:4176

«Debe recordarse la doctrina de esta Sala que establece el delito fiscal se configura como un delito de infracción de deber y, específicamente, del deber de contribuir mediante el pago de los impuestos al sostenimiento de los gastos públicos, requiriéndose algo más en la conducta del autor que el mero hecho del impago, al precisarse que la conducta del sujeto activo alcance una ocultación del hecho imponible y sea ejecutada con la finalidad de eludir el pago del impuesto o de pagar menos de lo realmente debido (STS 1505/05, de 25 de noviembre). La conducta típica consiste así en la ocultación o modificación del hecho imponible, mediante la ocultación, alteración u omisión de datos relevantes y significativos que se proyectan y trasladan a la cuota tributaria.

(…)

Sostiene el recurrente que la cuantía de la deuda tributaria se ha fijado con ocasión del presente enjuiciamiento, por lo que forzosamente ha de entenderse aneja al delito la indemnización correspondiente al 'quantum' del perjuicio causado a la Hacienda pública. Por ello, sin perjuicio de que pueda ser condenado al pago de los intereses procesales establecidos en el artículo 576 de la LEC, no procede el pago del interés de demora fijado en el artículo 58.2 de la LGT desde el fin del periodo voluntario de pago del impuesto correspondiente en que se materializó la supuesta defraudación, hasta la fecha de la sentencia. El recurrente asienta su pretensión en la doctrina de esta Sala expresada en la sentencia 774/2005, de 2 de junio, extrayendo concretamente el siguiente contenido: 'Así debe considerarse toda vez que el interés legal de la suma a que ascendió la cuota tributaria no ingresada fue el rendimiento de dicha suma que perdió la Administración a causa del delito cometido. El 'plus' que representa el interés de demora con respecto al interés legal del dinero tiene, como razona el Tribunal de instancia, un carácter sancionatorio, siendo claro que, por exigencia del principio de rango constitucional 'non bis in idem', una sanción administrativa no puede superponerse, por el mismo hecho, a la sanción penal impuesta por el orden jurisdiccional competente, lo que resulta aún más evidente en el castigo del delito fiscal puesto que la sanción con que se le conmina en la Ley penal incluye una pena pecuniaria proporcional a la cuantía de la cuota defraudada'.

La pretensión debe ser desestimada. Seguimos para ello la expresión de Sala recogida en la Sentencia 832/2013, de 24 de octubre (…).

(…)

Se plantea así el tema de la retroactividad de la jurisprudencia. En efecto no se trata de una norma legal innovadora, sino de un precepto que venía a confirmar el criterio jurisprudencial prevalente.

Además, no se trató de un cambio de criterio jurisprudencial sino del asentamiento de una interpretación que ya prevalecía en la jurisprudencia previa.

Es preciso recordar, además, que nos movemos en el ámbito de las responsabilidades civiles y no de la responsabilidad penal lo que varía significativamente la perspectiva».