Régimen especial del IRPF aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español

 NOVEDADES

Este régimen especial fue objeto de modificación por parte de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, más conocida como «Ley de startups», con efectos desde el 1 de enero de 2023. Básicamente, a través de la reforma se disminuye el número de períodos impositivos anteriores al desplazamiento a territorio español durante los cuales el contribuyente no puede haber sido residente fiscal en España, que pasa de 10 a cinco años, con lo que se hace más sencillo el acceso al régimen. A su vez, se extiende el ámbito subjetivo de aplicación del régimen a los trabajadores por cuenta ajena, al permitir su aplicación a trabajadores que, sea o no ordenado por el empleador, se desplacen a territorio español para trabajar a distancia utilizando exclusivamente medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación, así como a administradores de empresas emergentes con independencia de su porcentaje de participación en el capital social de la entidad. Asimismo, se extiende a aquellos que se desplacen a territorio español como consecuencia de la realización en España de una actividad económica calificada como actividad emprendedora o de una actividad económica por parte de un profesional altamente cualificado que preste servicios a empresas emergentes o que lleve a cabo actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación, percibiendo por ello una remuneración que represente en conjunto más del 40 % de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal. Igualmente, también se establece la posibilidad de acogerse al régimen especial, es decir, de optar por la tributación por el IRNR, a los hijos del contribuyente menores de 25 años (o cualquiera que sea su edad en caso de discapacidad) y a su cónyuge o, en el supuesto de inexistencia de vínculo matrimonial, el progenitor de los hijos, siempre que cumplan unas determinadas condiciones. 

Posteriormente, el Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, modificó los artículos 113 y siguientes del RIRPF, referidos a este régimen especial, con entrada en vigor y efectos desde el 7 de diciembre de 2023; con el fin de adaptarlos a la nueva regulación legal. Básicamente, se incorporaron cambios para adaptarlos al nuevo ámbito subjetivo de aplicación del régimen.

La Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de PGE para el año 2023, modificó la escala del artículo 93.2.e).2.º de la LIRPF, con efectos desde 1 de enero de 2023 y vigencia indefinida.

La Orden HFP/1338/2023, de 13 de diciembre, aprueba los nuevos modelos 149 y 151, de comunicación y de declaración para contribuyentes del régimen especial de desplazados a territorio español, adaptados a la nueva versión del régimen vigente desde 01/01/2023.

Supuesto de aplicación del artículo 93.1 de la LIRPF

Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando cumplan las condiciones previstas en el apartado 1 del artículo 93 de la LIRPF.

Condiciones para la aplicación del régimen especial:

• Que no hayan sido residentes en España durante los cinco períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español (este plazo de cinco períodos impositivos fue introducido por la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, conocida como «Ley de startups», con efectos desde el 1 de enero de 2023; con carácter previo eran 10).
• Que el desplazamiento a territorio español se produzca, ya sea en el primer año de aplicación del régimen o en el año anterior, como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
  • Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anterior, o estatutaria con un empleador en España; y también cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este o cuando, sin ser ordenado por el empleador, la actividad laboral se preste a distancia, mediante el uso exclusivo de medios y sistemas informáticos, telemáticos y de telecomunicación. En particular, se entenderá cumplida esta circunstancia en el caso de trabajadores por cuenta ajena que cuenten con el visado para teletrabajo de carácter internacional previsto en la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.
  • Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad. En caso de que la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos previstos en el artículo 5.2 de la LIS, el administrador no podrá tener una participación en dicha entidad que determine su consideración como entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la LIS.
  • Como consecuencia de la realización en España de una actividad económica calificada como actividad emprendedora, de acuerdo con el procedimiento descrito en el artículo 70 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, en los términos establecidos reglamentariamente.
  • Como consecuencia de la realización en España de una actividad económica por parte de un profesional altamente cualificado que preste servicios a empresas emergentes en el sentido del artículo 3 de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de empresas emergentes, o que lleve a cabo actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación, percibiendo por ello una remuneración que represente en conjunto más del 40 % de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal. Reglamentariamente se determinará la forma de acreditar la condición de profesional altamente cualificado, así como la determinación de los requisitos para calificar las actividades como de formación, investigación, desarrollo e innovación.
• Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español, salvo en el supuesto previsto en los dos últimos puntos anteriores.

El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.  

A estos efectos, el artículo 113.2 del RIRPF (en la redacción dada por el Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, con entrada en vigor y efectos desde el 7 de diciembre de 2023) puntualiza lo siguiente:

• A efectos de lo dispuesto en el artículo 93.1.b).3.º de la LIRPF, se calificará como actividad emprendedora aquella que sea innovadora y/o tenga especial interés económico para España y a tal efecto cuente con un informe favorable emitido por la Empresa Nacional de Innovación, SME (ENISA), en los términos establecidos en el artículo 70 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, siendo necesario disponer de la autorización de residencia para actividad empresarial prevista en el artículo 69 de dicha norma, con carácter previo a su desplazamiento a territorio español. En el caso de ciudadanos de la UE y en el de aquellos extranjeros a los que les sea de aplicación el derecho de la UE por ser beneficiarios de los derechos de libre circulación y residencia deberán disponer de un informe favorable emitido por la Empresa Nacional de Innovación, SME (ENISA), calificando tal actividad como emprendedora, el cual será solicitado por el contribuyente a ENISA, a través de la Dirección General de Industria y de la Pequeña y Mediana Empresa, con carácter previo a su desplazamiento a territorio español. Este informe, de carácter preceptivo, será evacuado en el plazo de diez días hábiles desde que ENISA reciba la correspondiente solicitud.
• Igualmente deberán disponer del informe señalado en el párrafo anterior los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial, si con posterioridad quieren iniciar una actividad económica que tenga carácter emprendedor distinta, en su caso, de aquella que motivó su desplazamiento a territorio español.
• A efectos del artículo 93.1.b).4.º de la LIRPF, se entenderá como profesionales altamente cualificados a aquellos profesionales que cuenten con la titulación a la que se refiere el artículo 71 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre. En particular, se entenderá cumplida esta circunstancia cuando el contribuyente disponga de la autorización de residencia a que se refiere el citado artículo 71 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, con carácter previo a su desplazamiento a territorio español.
  
• Asimismo, a efectos de dicho precepto se considerará que se llevan a cabo actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación cuando concurra alguno de los supuestos a que se refieren las letras a), b), c) y d) del artículo 72.1 de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre. En particular, se entenderá cumplida esta circunstancia cuando el contribuyente disponga de la autorización de residencia prevista en el citado artículo 72 de dicha norma, con carácter previo a su desplazamiento a territorio español.
  
• Conforme a lo dispuesto en el artículo 93.1.c) de la LIRPF, durante los períodos impositivos de aplicación de este régimen especial, las únicas actividades económicas que podrán desarrollar los contribuyentes acogidos al mismo son la actividad económica de carácter emprendedor, la prestación de servicios a empresas emergentes o las actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación previstas en los números 3.º y 4.º del artículo 93.1.b) de la LIRPF.

Posibilidad de optar por el régimen especial para el cónyuge, hijos o progenitor de estos no casado en ciertos casos (novedad introducida por la Ley 28/2022, de 21 de diciembre)

La Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, más conocida como «Ley de startups», introdujo un nuevo apartado 3 al artículo 93 de la LIRPF, en el que se contempla esta posibilidad con efectos desde el 1 de enero de 2023. 

Así, también podrán optar por tributar por el IRNR, con las reglas especiales previstas en el artículo 93.2 de la LIRPF, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, el cónyuge del contribuyente a que se refiere el artículo 93.1 de la LIRPF (que cumpla los requisitos antes indicados) y sus hijos, menores de 25 años o cualquiera que sea su edad en caso de discapacidad, o en el supuesto de inexistencia de vínculo matrimonial, el progenitor de estos, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

• Que se desplacen a territorio español con el contribuyente a que se refiere el artículo 93.1 de la LIRPF o en un momento posterior, siempre que no hubiera finalizado el primer período impositivo en el que a este le resulte de aplicación el régimen especial.
• Que adquieran su residencia fiscal en España. A estos efectos, el artículo 113.3 del RIRPF (en la redacción dada por el Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, con entrada en vigor y efectos desde el 7 de diciembre de 2023), puntualiza que tales contribuyentes se podrán desplazar a territorio español antes o después de que se desplace el contribuyente al que se refiere el artículo 93.1 de la LIRPF, siempre que, como consecuencia del referido desplazamiento, de ser anterior, estos no adquieran la residencia fiscal en España antes del primer período impositivo en el que a este le resulte de aplicación el régimen especial o, de ser posterior, no hubiera finalizado este último.

• Que cumplan las condiciones a que se refieren las letras a) y c) del artículo 93.1 de la LIRPF (no hayan sido residentes en España durante los cinco períodos impositivos anteriores a aquel en el que se desplacen a territorio español y que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español, salvo en el supuesto previsto en la letra b).3.º y 4.º del artículo 93.1 de la LIRPF).
• Que la suma de las bases liquidables, a que se refiere la letra d) del artículo 93.2 de la LIRPF, de los contribuyentes en cada uno de los períodos impositivos en los que les resulte de aplicación este régimen especial, sea inferior a la base liquidable del contribuyente a que se refiere el artículo 93.1 de la LIRPF.

El régimen especial resultará de aplicación durante los sucesivos períodos impositivos en los que, cumpliéndose tales condiciones, el mismo resulte también de aplicación al contribuyente previsto en el artículo 93.1 de la LIRPF.

Contenido del régimen especial (artículos 93.2 de la LIRPF y 114 del RIRPF)

La aplicación de este régimen especial implicará la determinación de la deuda tributaria del IRPF con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las especialidades que señala el artículo 93.2 de la LIRPF y en los términos que se desarrollen reglamentariamente. 

En concreto, las especialidades que señala el precepto legal son las siguientes:

• No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del capítulo I de la LIRNR. No obstante, estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie a los que se refiere la letra a) del artículo 14.1 del citado texto refundido.
• La totalidad de los rendimientos de actividades económicas calificadas como una actividad emprendedora o de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.
• A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.
• La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas a que se refiere el punto anterior, distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo 25.1.f) de la LIRNR, y el resto de rentas.
• Para la determinación de la cuota íntegra:
• A la base liquidable, salvo la parte de la misma correspondiente a las rentas a que se refiere el artículo 25.1.f) de la LIRNR, se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:

• A la parte de la base liquidable correspondiente a las rentas a que se refiere el artículo 25.1.f) de la LIRNR, se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala:

A TENER EN CUENTA. Los tipos de esta escala son fruto de la modificación introducida en el artículo 93.2 de la LIRPF por parte de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, con efectos desde 1 de enero de 2023 y vigencia indefinida.

• Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta del impuesto se practicarán, en los términos que se establezcan reglamentariamente, de acuerdo con la normativa del IRNR. No obstante, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta sobre rendimientos del trabajo será el 24 %. Cuando las retribuciones satisfechas por un mismo pagador de rendimientos del trabajo durante el año natural excedan de 600.000 euros, el porcentaje de retención aplicable al exceso será el 47 %. Con respecto a las retenciones e ingresos a cuenta, el artículo  114.3 del RIRPF (en la redacción dada por el Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, con entrada en vigor y efectos desde el 7 de diciembre de 2023) añade lo siguiente:
• Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta de este régimen especial se practicarán conforme a la normativa del IRNR para rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. No obstante lo anterior, en el caso de rendimientos de actividades económicas solamente estarán sujetos a retención o ingresos a cuenta los rendimientos de actividades calificadas como profesionales.
• Cuando concurran las circunstancias previstas en el artículo 76.2.a) del RIRPF, estarán obligados a retener las entidades residentes o los establecimientos permanentes en los que presten servicios los contribuyentes, en relación con las rentas que estos obtengan en territorio español. El cumplimento de las obligaciones formales previstas en el artículo 108 del RIRPF, por las retenciones e ingresos a cuenta que acaban de mencionarse, se realizará mediante los modelos de declaración previstos para el IRNR para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.
• En el caso de rendimientos de actividades económicas sujetos a retención o ingresos a cuenta, en las facturas emitidas durante la aplicación de este régimen fiscal especial deberá consignarse el tipo de retención aplicable.

Además, el artículo 114.2 del RIRPF (en la redacción dada por el Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, con entrada en vigor y efectos desde el 7 de diciembre de 2023), establece también las siguientes reglas especiales:

• A efectos de lo dispuesto en el artículo 93.2.b) de la LIRPF, no se entenderán obtenidos durante la aplicación del régimen especial los rendimientos que deriven de una actividad desarrollada con anterioridad a la fecha de desplazamiento a territorio español o con posterioridad a la fecha de la comunicación del artículo 119.5 del RIRPF, sin perjuicio de su tributación cuando los citados rendimientos se entiendan obtenidos en territorio español conforme a lo establecido en el texto refundido de la LIRNR.
• La cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota íntegra del impuesto en:
• Las deducciones en la cuota a que se refiere el artículo 26 de la LIRNR. A los efectos previstos en el párrafo b) del citado artículo 26, además de los pagos a cuenta que luego se mencionarán, también resultarán deducibles las cuotas satisfechas a cuenta del IRNR.
• La deducción por doble imposición internacional a que se refiere el artículo 80 de la LIRPF aplicable a los rendimientos del trabajo y de actividades económicas calificadas como actividad emprendedora obtenidos en el extranjero, con el límite del 30 % de la parte de la cuota íntegra correspondiente a la totalidad de dichos rendimientos obtenidos en ese período impositivo. A estos efectos, para calcular el tipo medio efectivo de gravamen deberá tenerse en cuenta la cuota íntegra y la base liquidable, excluida, en ambos casos, la parte de las mismas correspondiente a las rentas a las que se refiere el artículo 25.1.f) de la LIRNR.

Finalmente conviene apuntar que, a tenor de los apartados 4 y siguientes del artículo 114 del RIRPF (en la redacción dada por el Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, con entrada en vigor y efectos desde el 7 de diciembre de 2023), los contribuyentes a los que resulte de aplicación este régimen especial estarán obligados a presentar y suscribir la declaración por el IRPF, en el modelo especial que se apruebe al efecto y cuyo contenido se ajustará a los modelos de declaración previstos para el IRNR. Al tiempo de presentar su declaración, deberán determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, la forma y los plazos que se determinen; si resultara una cantidad a devolver, la devolución se practicará conforme al artículo 103 de la LIRPF.

A las transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español realizadas por los contribuyentes del IRPF que opten por la aplicación de este régimen especial les será de aplicación lo previsto en el artículo 25.2 de la LIRNR.

Los contribuyentes que obtengan rendimientos de actividades económicas deberán cumplir las obligaciones formales a las que se refiere el artículo 6 del RIRNR. 

Duración del régimen especial (artículo 115 del RIRPF)

Este régimen especial se aplicará durante el período impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en España, y durante los cinco períodos impositivos siguientes, o, en el caso de contribuyentes a los que se refiere el artículo 93.3 de la LIRPF, hasta el último período impositivo en que el mismo resulte aplicable al contribuyente a que se refiere el artículo 93.1 de la LIRPF, sin perjuicio de lo establecido en los artículos 117 y 118 del RIRPF. Así lo señala el artículo 115 del RIRPF en la redacción dada por el Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, con entrada en vigor y efectos desde el 7 de diciembre de 2023.

A estos efectos, se considerará como período impositivo en el que se adquiere la residencia el primer año natural en el que, una vez producido el desplazamiento, la permanencia en territorio español sea superior a 183 días.

Ejercicio de la opción (artículo 116 del RIRPF)

El ejercicio de la opción de tributar por este régimen especial deberá realizarse mediante una comunicación individual de cada contribuyente dirigida a la Administración tributaria (artículo 116 del RIRPF en la redacción dada por el Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, con entrada en vigor y efectos desde el 7 de diciembre de 2023):

• En el caso del contribuyente a que se refiere el artículo 93.1 de la LIRPF, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen o, en caso de que no fuera obligatoria el alta en la Seguridad Social, en el documento justificativo de la fecha de inicio de la actividad.
• En el caso de los contribuyentes a los que se refiere el artículo 93.3 de la LIRPF, en el plazo máximo de seis meses desde la fecha de su entrada en territorio español o en el plazo previsto en el punto anterior para el contribuyente a que se refiere el artículo 93.1 de la LIRPF, si fuera mayor. La determinación de la vinculación de estos contribuyentes con el contribuyente a que se refiere el artículo 93.1 de la LIRPF, así como de la edad y situación de discapacidad de estos, se realizará atendiendo a la situación existente en el momento de ejercitar su opción por el régimen especial.

La opción se ejercitará mediante la presentación del modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 del RIRPF.

No podrán ejercitar esta opción los contribuyentes que se hubieran acogido al procedimiento especial para determinar las retenciones o ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo previsto en el artículo 89.B) del RIRPF.

A TENER EN CUENTA. El Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, introdujo una nueva disposición transitoria vigésima en el RIRPF, con entrada en vigor y efectos desde el 7 de diciembre de 2023, estableciendo que el plazo para el ejercicio de la opción por este régimen para los contribuyentes que adquieran su residencia fiscal en España en el período impositivo 2023, como consecuencia de un desplazamiento realizado a territorio español en 2022 o en 2023 antes de la entrada en vigor de la orden ministerial que apruebe el modelo de comunicación de la opción, será de seis meses desde la fecha de entrada en vigor de dicha orden, salvo cuando el artículo 116 del RIRPF le otorgue un plazo superior. Si dicho desplazamiento que acaba de mencionarse hubiera venido determinado por el inicio de una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, por venir ordenado por su empleador o cuando sin ser ordenado, la actividad laboral se preste a distancia, o como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad, también podrán ejercer la opción por el citado régimen especial con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de la orden señalada, aplicando a tal efecto el artículo 119 del RIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2022. No obstante, en el caso de los trabajadores que presten a servicios a distancia a que se refiere el inciso anterior deberán remitir a la AEAT la documentación prevista en el artículo 119 del RIRPF, en el plazo mencionado al inicio de este A TENER EN CUENTA. 

Renuncia y exclusión del régimen especial (artículos 117 y 118 del RIRPF)

A estas cuestiones se refieren los artículos 117 y 118 del RIRPF, cuyo régimen se expone a continuación, de acuerdo con la redacción dada a dichos preceptos por el Real Decreto 1008/2023, de 5 de diciembre, con entrada en vigor y efectos desde el 7 de diciembre de 2023.

Por lo que se refiere a la renuncia, los contribuyentes que hubieran optado por el régimen especial podrán renunciar a su aplicación durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del año natural en que la renuncia deba surtir efectos, mediante el modelo de comunicación previsto en el artículo 119 del RIRPF.

En el caso de trabajadores, el procedimiento para la renuncia será del siguiente modo:

• Primero, presentará a su retenedor la comunicación de datos prevista en el artículo 88 del RIRPF (comunicación de datos del perceptor de rentas del trabajo a su pagador), quien le devolverá una copia sellada de aquella.
• En segundo lugar, presentará ante la Administración tributaria el modelo de comunicación previsto en el artículo 119 del RIRPF y adjuntará la copia sellada de la comunicación antes referida.

En el caso de los contribuyentes a que se refiere el artículo 93.3 de la LIRPF también podrán renunciar, de forma individual, a su aplicación, en el plazo y en los términos previstos en los párrafos previos.

En cuanto a la posibilidad de exclusión del régimen, los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación del régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación quedarán excluidos de dicho régimen. La exclusión surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento.

Los contribuyentes excluidos del régimen deberán comunicar tal circunstancia a la Administración tributaria en el plazo de un mes desde el incumplimiento de las condiciones que determinaron su aplicación, mediante el modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 del RIRPF.

Las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán con arreglo a las normas del IRPF, desde el momento en que el contribuyente incumpla las condiciones para la aplicación de este régimen especial, salvo en el caso de rendimientos del trabajo, que se practicarán desde el momento en que el contribuyente comunique a su retenedor que ha incumplido dichas condiciones. En concreto, en el caso de obtener rendimientos del trabajo sometidos al procedimiento general de cálculo del tipo de retención, el contribuyente deberá presentar a su retenedor la comunicación del artículo 88 del RIRPF, adjuntando copia de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, calculándose el nuevo tipo de retención de acuerdo con el artículo 87 del RIRPF, teniendo en cuenta la cuantía total de las retribuciones anuales.

Por lo que se refiere a la exclusión de los contribuyentes del artículo 93.3 de la LIRPF:

• Tales contribuyentes quedarán conjuntamente excluidos de la aplicación de este régimen cuando incumplan la condición prevista en el apartado 3.d) de dicho artículo o cuando se produzca la renuncia o la exclusión del régimen especial del contribuyente previsto en el artículo 93.1 de la LIRPF. Asimismo, cuando alguno de los contribuyentes a los que se refiere dicho apartado 3 incumpla alguna de las demás condiciones previstas en el mismo apartado para la aplicación del régimen especial, o de los requisitos de vinculación, edad o situación de discapacidad exigidos para la opción, quedará individualmente excluido de dicho régimen, pudiendo continuar el resto con la aplicación del régimen especial. En ambos casos, la exclusión surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento o surta sus efectos la renuncia o exclusión del contribuyente previsto en el artículo 93.1 de la LIRPF. 
• No se entenderán incumplidos los requisitos para la aplicación del régimen especial por la extinción del vínculo matrimonial por causa de divorcio o nulidad del matrimonio.
• En los supuestos de incumplimiento, los contribuyentes excluidos del régimen deberán comunicar tal circunstancia a la Administración tributaria en el plazo y los términos antes indicados. No obstante, cuando el contribuyente al que se refiere el artículo 93.1 de la LIRPF hubiera comunicado la renuncia o exclusión a la Administración tributaria no será necesario que los contribuyentes del artículo 93.3 de la LIRPF comuniquen su exclusión.
  

Los contribuyentes que renuncien o sean excluidos de este régimen especial no podrán volver a optar por su aplicación.