Sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las importaciones y operaciones intracomunitarias

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  • Estado: Redacción actual VIGENTE
  • Orden: Fiscal
  • Fecha última revisión: 06/02/2020

Será sujeto pasivo quien la realice, es decir, el adquirente de los bienes. Por tanto, el sujeto pasivo es el destinatario de los bienes que realmente hayan llegado a nuestro país, o bien la persona que haya comunicado un NIF/IVA español, aunque los bienes no hayan llegado a España, siempre que no pueda, en este caso, acreditarse que dicha adquisición se ha gravado en el Estado miembro de llegada real de los bienes.

El adquirente puede declarar el IVA como devengado y como deducible en la misma declaración. Esto da lugar a que si el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción total del IVA soportado, no procede la realización de ingreso como consecuencia de la adquisición intracomunitaria realizada.

Importaciones (Art. 86 ,LIVA)

Serán sujetos pasivos del Impuesto quienes realicen las importaciones.

Se considerarán importadores, siempre que se cumplan los requisitos de la legislación aduanera:

  • Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes.

  • Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del Impuesto.

  • Los propietarios de los bienes, en los casos no contemplados en los puntos anteriores.

  • Los adquirentes, propietarios, arrendatarios o fletadores, cuando se trate de operaciones asimiladas a importaciones de bienes.   

Tal como se establece en la Resolución del TEAC, 156/2017, de 28 de septiembre de 2017, el IVA de la importación debe liquidarse en la aduana por parte del adquiriente de la mercancía. Pero también es posible acogerse a la opción de liquidación prevista en el artículo 167.2 de la LIVA, que prevé su inclusión en las declaraciones periódicas del impuesto. El importador recibe una factura sin IVA, al ser él mismo, el destinatario, el sujeto pasivo del impuesto. Las cuotas de IVA pagadas por la importación son deducibles si se trata de bienes que vayan a ser utilizados en la actividad económica. 

Operaciones intracomunitarias (art 85 LIVA)

En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del impuesto serán quienes realicen dichas adquisiciones. Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquiriente.

También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional. Esto siempre y cuando que el adquiriente haya comunicado al vendedor el número de identificación a efectos del IVA atribuido por la Administración española y siempre que esas adquisiciones no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte. Si el adquiriente es un particular, la entrega se considera realizada en el territorio desde el que se expide la mercancía y el sujeto pasivo es quién realiza la operación.

En caso de prestaciones de servicios, y según la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Directiva IVA) habrá que determinar de qué servicio se trata y dónde se entiende prestado para saber quién es el sujeto pasivo. De manera general y en lo referente a operaciones intracomunitarias cuando el destinatario del servicio es un empresario o profesional que actúe como tal, será éste el sujeto pasivo del impuesto y, por tanto, quien debe ingresarlo. Si los servicios se prestan a un establecimiento permanente ubicado en un lugar distinto al de la empresa principal, será este establecimiento el sujeto pasivo del IVA. 

Si los servicios se prestan a una persona que no tenga condición de sujeto pasivo, los servicios se entenderán prestados donde tenga la sede de su actividad el proveedor de los servicios .   

Los sujetos que intervengan en una operación intracomunitaria a modo de empresa o profesional deben darse de alta en el censo VIES y obtener un NIF o número de identificación a efectos del IVA. Esto les permitirá acreditarse como operadores ante el resto de Estados Miembros, condición indispensable para actuar como sujetos pasivos del impuesto. 

OPERACIÓNSUJETO PASIVOLUGAR DONDE TRIBUTA
Entrega de bienes de una empresa a otraEmpresa que recibe en bienEspacio territorial donde se ubique el adquiriente
Entrega de bienes de una empresa a un particular Empresa que expide el bienEspacio territorial donde se ubique el que expide la mercancía
Prestación de servicios entre dos empresasEmpresa que recibe el servicioEspacio territorial donde se ubique quien recibe el servicio
Prestación de servicios a un particularEmpresa que presta el servicioEspacio territorial donde se ubique quien presta el servicio.

***

NOVEDAD

A partir del 1 de marzo de 2020, con la entrada en vigor del Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, se modifica la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.

  • Se modifica la letra c´) del número 2.º del apartado uno del artículo 84 que queda redactada de la siguiente forma (Sujetos pasivos del Impuesto- Empresarios u profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al impuesto en los supuestos que se indican a continuación):

«c´) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1.º y 2.º, o 25 de esta Ley, así como de entregas de bienes referidas en este último artículo que estén sujetas y no exentas del Impuesto.»

  • Se modifica el número 5.º del apartado uno del artículo 164 (obligaciones de los sujetos pasivos), que queda redactado de la siguiente forma:

«5.º Presentar periódicamente, o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.»

La inversión del sujeto pasivo en el IVA (1)

El sujeto pasivo en el IVA, obligado a repercutir la cuota del Impuesto y a ingresar su importe en el Tesoro es, con carácter general, el empresario o profesional que realiza la entrega de bienes o la prestación de servicios. Sin embargo, en algunos casos, la Ley le exime de esta obligación, que pasa a recaer en el adquirente de los bienes o el destinatario de los servicios.

⇒ Esta institución tiene por finalidad evitar que los empresarios y profesionales no establecidos en un determinado país, en el que realizan operaciones gravadas por el Impuesto, tengan obligaciones formales y materiales en este país o deban nombrar un representante que las cumpla en su nombre.

⇒ La inversión del sujeto pasivo trata de evitar trámites, ingresos y devoluciones en países en los que no se está establecido.

El caso más frecuente en el que se produce la inversión del sujeto pasivo es el de las adquisiciones intracomunitarias, es decir, las compras efectuadas por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto (España, excepto Canarias, Ceuta y Melilla) a sujetos pasivos establecidos en otro Estado miembro de la UE, siempre que estas compras supongan un transporte de los bienes adquiridos de uno a otro país.

 

⇒ Las adquisiciones intracomunitarias constituyen el caso más frecuente de inversión del sujeto pasivo.

Hay algunos casos en que las adquisiciones intracomunitarias de bienes NO dan lugar a la inversión del sujeto pasivo:

  • Cuando el vendedor goce de un régimen de franquicia (por ejemplo, recargo de equivalencia o similar) en el país de origen.

  • Cuando el bien haya tributado en el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el país de origen.

  • Cuando los bienes hayan de ser objeto de instalación o montaje en el país de destino.

  • Cuando se trate de ventas a distancia o por catálogo.

  • Cuando se trate de bienes objeto de Impuestos Especiales.

  • Cuando se trate de operaciones asimiladas a exportaciones (avituallamiento de barcos, etc.) exentas en el país de origen.

  • Cuando el adquirente esté acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

  • Cuando el adquirente realice exclusivamente operaciones que no originen el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto (por ejemplo, un médico que adquiere un aparato de rayos X en Alemania).

  • Cuando el adquirente sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional (por ejemplo, un Ayuntamiento que adquiere unos semáforos en Suecia).

Cuando se produce una adquisición intracomunitaria de bienes, la aplicación de la exención que contempla el artículo 25 de la LIVA (es decir, declaración del IVA en destino por autorrepercusión del impuesto), deben cumplirse dos requisitos (Resolución del TEAF, 12448 de 5 de noviembre de 2010) : 

"1) que el adquirente de los bienes sea un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto en otro Estado miembro (o una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en otro Estado miembro);

y 2) que los bienes de que se trate sean expedidos o transportados al territorio de otro Estado miembro con ocasión de su entrega. Este transporte puede ser realizado, bien por el vendedor, bien por el comprador, o bien por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores. Este transporte puede ser realizado, bien por el vendedor, bien por el comprador, o bien por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores."

Es decir, la falta de acreditación o inexistencia de un transporte de los bienes adquiridos determina que la entrega deje de ser considerada como exenta y pase a ser sujeta a IVA en el territorio en el que se sitúa el que expide el bien. 

 

Ejemplo: Una empresa española vende mercancía a una empresa francesa, pero la empresa francesa la recoge en España. 

- Sería una operación sujeta y no exenta en España que obligaría a emitir una factura con IVA, al no existir desplazamiento de la mercancía.

 

 

⇒ La inversión del sujeto pasivo se produce, en todo caso, aunque el adquirente no sea empresario o profesional, cuando se trate de la adquisición intracomunitaria de medios de transporte nuevos.

Existe también la inversión del sujeto pasivo cuando un empresario o profesional no establecido en el territorio (aunque no lo esté en otro Estado miembro de la UE) presta a un empresario o profesional establecido e identificado en España algún servicio cuyo lugar de realización es el territorio según la Ley.

Para determinar la exención del IVA en las prestaciones de servicios, existen dos reglas:

- la general (servicios recogidos en el artículo 69 LIVA) que determina la exención del impuesto y su declaración en destino por autorrepercusión.

- la especial, que no atiende tan solo al carácter del destinatario como empresario o profesional sino a dónde se produce el uso efectivo del servicio (artículo 70 LIVA. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales). Se atendería a lo que se denomina reglas de localización del impuesto:

Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los siguientes servicios:

  • Relacionados directamente con inmuebles radicados en el territorio.

  • Arrendamientos o cesiones.

  • Preparación, coordinación y ejecución de construcciones.

  • Servicios de carácter técnico, incluidos los prestados por arquitectos, aparejadores e ingenieros.

  • Mediación en las transacciones inmobiliarias.

  • Gestión de bienes y operaciones inmobiliarias.

  • Alquiler de cajas de seguridad.

  • Utilización de vías de peaje.

  • Alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.
  • Transportes que discurran por el territorio de aplicación del Impuesto, por la parte del trayecto correspondiente.

  • Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión prestados a un particular establecido en el territorio de aplicación del impuesto, siempre y cuando excedan los 10.000 euros en el año (o bien cuando el empresario opte voluntariamente por esta opción)
  •  
  • Acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como ferias y exposiciones y los servicios accesorios a las mismas, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.
  •  
  • Los accesorios a transportes, ejecuciones de obras o servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas o recreativas, como ferias o exposiciones.
  •  
  • Los de restauración y catering a bordo de buques, aviones o trenes, en el curso de la parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto. 

  • Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que las operaciones respecto de las que se intermedie se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en esta Ley.

  • Los accesorios a transportes, ejecuciones de obras o servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas o recreativas, como ferias o exposiciones.

  • Los de arrendamiento de medios de transporte, cuando se pongan a disposición del destinatario en el citado territorio.

Ejemplo: Empresa española gestiona el arrendamiento de un inmueble situado en España que es propiedad de una empresa italiana. 

- Los servicios de gestión han de facturarse con IVA español por tratarse de servicios relacionados con inmuebles. La sujeción al impuesto la determina la ubicación del inmueble y no la del destinatario del servicio.

 

VER:

Caso práctico: IVA en prestaciones de servicios a empresa francesa

Resolución del TEAC, 1999/2010 de 18 de diciembre de 2012

⇒ En todos los casos en que se produce la inversión del sujeto pasivo, éste debe elaborar un documento equivalente a la factura, que le servirá de título para poderse deducir la cuota autorepercutida, en la medida en que pueda hacerlo por cumplirse los requisitos y limitaciones al derecho a deducir que se establecen con carácter general.

⇒ A efectos de cumplimentar la declaración tributaria, estos servicios, en los que se produce la inversión del sujeto pasivo, figurarán entre las operaciones interiores a diferencia de las adquisiciones intracomunitarias, que disponen de casilla aparte en el impreso.

⇒ Las cuotas de IVA autorepercutido en los casos de inversión del sujeto pasivo se pueden deducir en la misma declaración mensual o trimestral, en el supuesto de que el sujeto pasivo tenga derecho a ello, en aplicación de la normativa general de deducciones y devoluciones.

 

***

(1) Ampliar información sobre la inversión del sujeto pasivo en: Inversión del sujeto pasivo (IVA) en operaciones inmobiliarias

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Impuesto sobre el Valor Añadido
Importaciones de bienes
Empresario individual
Territorio de aplicación del impuesto
Operaciones intracomunitarias
Inversión del sujeto pasivo
Adquisiciones intracomunitarias de bienes
Adquisiciones intracomunitarias
Mercancías
Prestación de servicios
Entrega de bienes
Persona jurídica
I.V.A soportado
Aduanas
Consignatario
Cesionario
Arrendatario
Fletador
Actividades económicas
A título oneroso
Proveedores
Censo
Estado miembro de la Unión Europea
Empresa principal
Establecimiento permanente
Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias
Modelo 349. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
Franquicia
Medios de transporte
Bienes usados
Declaración IVA
Régimen recargo de equivalencia
Bien objeto de los Impuestos Especiales
Exención del IVA
Ejecuciones de obras
Operaciones inmobiliarias
Buque
Tramitación telemática
Aeronaves
Caja de seguridad

Directiva 2006/112/CE de 28 de Nov DOUE (Sistema común del IVA) VIGENTE

Boletín: Diario Oficial de la Unión Europea Número: 347 Fecha de Publicación: 11/12/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Consejo De La Union Europea

RD-Ley 3/2020 de 4 de Feb (Medidas urgentes sobre contratación pública; seguros privados; planes y fondos de pensiones; ámbito tributario y litigios fiscales) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 31 Fecha de Publicación: 05/02/2020 Fecha de entrada en vigor: 06/02/2020 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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