Tributación del exceso del límite de renta exenta (indemnización por despido)

El último fleco suelto a la hora de hablar de la limitación de la cuantía de renta considerada como exenta, es tratar la posibilidad de que, si un trabajador supera los noventa mil euros anuales de salario y tiene derecho al número de máximo de días de retribución, dos años, se perciba un exceso que supere dicho límite.

Como vemos, el límite establecido es elevado, sin embargo, existe un número no desdeñable de trabajadores que superan dicho umbral y, para ellos, es necesario establecer la calificación jurídica de las rentas no exentas.

En este sentido, debemos estar al contenido del artículo 17.1 de la LIRPF, donde se dispone lo siguiente:

«1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:

a) Los sueldos y salarios».

Ahora bien, no es de apreciación directa que la indemnización por despido se considere, a efectos tributarios, como «sueldos y salarios» y, por ello, se hace necesario apoyarse en la doctrina administrativa en la materia. En concreto, nos apoyaremos en la doctrina establecida respecto a aquellas indemnizaciones que no se consideran como exentas a efectos de la aplicación del artículo 7.e) del a LIRPF, ya que la naturaleza de la cuantía percibida como indemnización por despido no variará independientemente de su consideración como renta exenta o no. En este sentido, veamos la consulta vinculante (V1978-21), de 23 de junio de 2021, que establece como criterio:

«Del examen de la información aportada se desprende que la finalización de la relación laboral consultante no se produce en virtud de un despido sino que se trata de una resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral, por lo que no resulta aplicable la exención prevista en citado el artículo 7 e) de la LIRPF, debiendo tributar las cantidades percibidas por los trabajadores como rendimientos del trabajo en dicho Impuesto».

En consecuencia, deberá imputarse el exceso como rendimientos íntegros del trabajo.

Retención en IRPF aplicable al exceso

El mecanismo de retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es sencillo: si obtienes una renta que forme parte del hecho imponible del Impuesto está sujeta a retención. Ahora bien, la forma y vía de retención varía mucho dependiendo de la naturaleza de la renta que se abone. No obstante, esta obligación de retención se determina de manera taxativa en el artículo 99.2 de la LIRPF que establece que:

«2. Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan. Estarán sujetos a las mismas obligaciones los contribuyentes por este impuesto que ejerzan actividades económicas respecto a las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de dichas actividades, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente, o sin establecimiento permanente respecto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el apartado 2 del artículo 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes».

Debe tenerse en cuenta que si bien la renta pagada en la indemnización por despido debe configurarse como renta sujeta al mecanismo de retenciones, dispone el artículo 75.3 del RIRPF que no tendrán la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta las rentas exentas:

«3. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes:

a) Las rentas exentas y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen».

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V3632-20), de 23 de diciembre de 2020

Asunto: tributación indemnización por despido. Obligación de retención

«A efectos de determinar el tipo de retención, la entidad empleadora, una vez determinada la cuantía total de las retribuciones del trabajo, sujetas y no exentas, calculada según lo previsto en el artículo 83.2.1º del RIRPF, minorará la misma en los conceptos que se relacionan en el apartado 2 del citado artículo, entre los cuales se incluyen en su letra a) las reducciones aplicables a los rendimientos íntegros del trabajo que tengan un período de generación superior a dos años a que se refiere el artículo 18.2 a) de la LIRPF.

Una vez determinado el tipo de retención de acuerdo con lo expuesto, el importe de la retención será el resultado de aplicar el tipo de retención a la cuantía de las retribuciones, sujetas y no exentas, satisfechas».

Una de las particularidades de las indemnizaciones por despido es que la renta gravable se ha generado por el fin de una relación laboral y, por tanto, el período de generación de dicha renta se corresponde con el período de prestación de servicios a la entidad.

De esta manera, es posible que habiendo superado los dos años en la prestación de servicios al mismo empleador y sin interrupciones en la relación laboral, podría —al exceso de indemnización que supere los 180.000 euros— ser susceptible de reducción tal y como recoge el artículo 18.2 de la LIRPF:

«2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.

No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.

La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.

Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.

A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento».

Por su parte, el desarrollo reglamentario de este artículo se encuentra contenido en el artículo 12 del RIRPF que establece de manera mucho más clara cuándo ha de considerarse la indemnización por despido como renta sujeta a reducción:

«1. Se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes:

(...)

f) Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.

(...)

Respecto de los citados rendimientos, la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto únicamente será de aplicación cuando se imputen en único período impositivo».

De la lectura anterior sacamos en conclusión que el período de generación de la renta generada por un trabajador en el fin de una relación laboral, como decíamos, se corresponde con los años de servicios prestados a la empresa y, además, si se cobrase la indemnización de manera fraccionada el período de fraccionamiento computaría a efectos de la determinación del período de generación.

Sin embargo, debemos distinguir entre dos supuestos:

1. La indemnización se paga por expreso mandato legal y de acuerdo a los cauces establecidos para ello. En estos casos, habrá de estarse al efectivo período de generación superior a los dos años de prestación de servicio en la empresa.
2. La indemnización se pacta de mutuo acuerdo con el fin de terminar la relación laboral. Aquí, el artículo 12 del RIRPF determina de manera clara y taxativa que la renta de este modo obtenida será siempre renta susceptible de aplicar la reducción del artículo 18.2 de la LIRPF.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V1978-21), de 23 de junio de 2021

Asunto: tributación de la indemnización pacta de mutuo acuerdo entre trabajador y empresario. Aplicación de la reducción del 18.2 de la LIRPF

«Dado que el citado complemento percibido por el consultante deriva de la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral, tendrá la consideración de rendimiento del trabajo obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, por lo que si se imputa en un único periodo impositivo le resultará de aplicación la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF. Por el contrario, dicha reducción no resultará de aplicación en caso de imputarse de forma fraccionada en varios períodos impositivos.

La cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplique, en su caso, la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales, límite que se aplica de forma conjunta a los rendimientos de cada año a los que se les aplique la reducción».