Situaciones de depósito temporal y otras situaciones del art. 23 de la LIVA (IVA)

NOVEDADES

La Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, modificó el artículo 23 de la LIVA con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia indefinida, a fin de armonizar y adaptar la legislación del IVA a la normativa aduanera comunitaria. Así, se prescinde en este precepto de la referencia a las zonas francas, cuya regulación se traslada al artículo 24 de la LIVA; y se establece que las exenciones relativas a las situaciones de depósito temporal y otras situaciones no comprenderán las exportaciones y operaciones asimiladas, así como las operaciones exentas por el artículo 20 de la LIVA. 

Regulación de las situaciones de depósito temporal y otras

La regulación en este ámbito se contiene en los artículos 23 de la LIVA y 11 del RIVA.

Estarán exentas del IVA, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

• Las entregas de bienes que se encuentren en situación de depósito temporal, así como las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas de bienes anteriores y las realizadas mientras los bienes se mantengan en dicha situación.
• Las entregas de bienes que sean conducidos al mar territorial para incorporarlos a plataformas de perforación o de explotación para su construcción, reparación, mantenimiento, transformación o equipamiento o para unir dichas plataformas al continente. Esta exención se extiende a las entregas de bienes destinados al avituallamiento de dichas plataformas.
• Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas de bienes del punto anterior, así como con las importaciones de bienes destinados a ser colocados en las situaciones a que se refiere este apartado.
• Las entregas de los bienes que se encuentren en la situación indicada en el punto segundo, así como las prestaciones de servicios realizadas mientras los bienes se mantengan en dicha situación.

La situación de depósito temporal, así como la colocación de los bienes en situación de depósito temporal, se ajustarán a la definición, normas y requisitos establecidos por la legislación aduanera.

Por su parte, las prestaciones de servicios exentas no comprenderán las que gocen de exención por los artículos 20, 21 y 22 de la LIVA.

A TENER EN CUENTA. El artículo 23 de la LIVA, que recoge el régimen anterior, fue modificado por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia indefinida, con el objeto de armonizar y adaptar la legislación del IVA a la normativa aduanera comunitaria. Con ello, se prescinde en este artículo de la referencia a las zonas francas, cuya regulación se traslada al artículo 24 de la LIVA; y se establece que las exenciones relativas a las situaciones de depósito temporal y otras situaciones no comprenderán las exportaciones y operaciones asimiladas, así como las operaciones exentas por el artículo 20 de la LIVA. 

Estas exenciones se condicionan, en todo caso, a los siguientes requisitos:

• Que los bienes a que se refieren no sean utilizados ni destinados a su consumo final en las situaciones indicadas.
• Que los bienes se introduzcan o coloquen en las situaciones indicadas, lo que se acreditará en la forma que se determine por la legislación aduanera.
• Que el transporte de los bienes se haga por el proveedor, el adquirente o por cuenta de cualquiera de ellos.
• Las entregas de los bienes que se encuentren en dichas situaciones, así como las prestaciones de servicios relativas a dichos bienes solo estarán exentas mientras los bienes, de conformidad con la legislación aduanera, permanezcan en situación de depósito temporal. Tal requisito se considerará cumplido cuando los bienes salgan de los lugares indicados para introducirse en otros de la misma naturaleza.
• Que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios entregue al transmitente o prestador de los servicios una declaración suscrita por él en la que manifieste la situación de los bienes que justifique la exención. A estos efectos, el adquirente o destinatario podrán utilizar el formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la AEAT.

Depósito temporal: definición y funcionamiento

¿Qué es el depósito temporal en este ámbito?

El CAU define el depósito temporal como aquella situación aduanera en la que mercancías no pertenecientes a la Unión se almacenan temporalmente bajo vigilancia aduanera en el período que media entre su presentación en aduana y su inclusión en un régimen aduanero o su reexportación [artículo 5.17) del CAU]. Su régimen se desarrolla en los artículos 144 y siguientes del CAU.

No en vano, las mercancías importadas deben presentarse en la aduana y permanecerán en los lugares autorizados por ella (depósitos temporales) hasta que reciban un destino aduanero, teniendo entre tanto el estatuto de mercancías en depósito temporal. 

Mientras se encuentren en depósito temporal, las mercancías solo podrán ser objeto de las manipulaciones dirigidas a garantizar su conservación sin alteraciones y sin modificarse su presentación o sus condiciones técnicas. Si, por cualquier motivo, las mercancías no pueden mantenerse en depósito temporal, las autoridades aduaneras tomarán todas las medidas precisas para regularizar su situación sin demora.  

Su funcionamiento

Según ya apuntamos, las mercancías no pertenecientes a la Unión se mantendrán en depósito temporal a partir del momento de su presentación en aduana (artículo 144 del CAU). 

Estas mercancías tendrán que ser objeto de una declaración de depósito temporal, que contendrá todos los datos necesarios para la aplicación de las disposiciones que regulan el depósito temporal y que será presentada a más tardar en el momento de la presentación de las mercancías en aduana. Además, también deberán facilitarse los documentos relativos a las mercancías en depósito temporal a las autoridades aduaneras, cuando lo exija la legislación europea o se considere necesario para el control aduanero.

Por lo demás, y salvo que se dispense de la obligación de presentar una declaración sumaria de entrada, la declaración de depósito temporal incluirá una referencia a toda declaración sumaria de entrada presentada para las mercancías presentadas en aduana, salvo si ya han estado en depósito temporal o han sido incluidas en un régimen aduanero y no han abandonado el territorio aduanero de la Unión.

Las autoridades aduaneras podrán aceptar que la declaración de depósito temporal adopte asimismo las siguientes formas:

• Una referencia a cualquier declaración sumaria de entrada presentada para las mercancías de que se trate, completada con los datos de una declaración de depósito temporal.
• Un manifiesto u otro documento de transporte, siempre que contenga los datos de una declaración de depósito temporal, incluida una referencia a cualquier declaración sumaria de entrada de las mercancías de que se trate.

Las autoridades aduaneras podrán aceptar que los sistemas de información comercial, portuaria o relativos al transporte se utilicen para presentar una declaración de depósito temporal siempre que contengan todos los datos necesarios para dicha declaración y se disponga de dichos datos.

La declaración de depósito temporal también podrá utilizarse a efectos de la notificación de la llegada y de la presentación de las mercancías en aduana, en la medida en que cumpla las condiciones establecidas al respecto.

Las autoridades aduaneras conservarán la declaración de depósito temporal, o tendrán acceso a ella, con objeto de verificar que las mercancías a que se refiere se incluyen posteriormente en un régimen aduanero o se reexporten.

No será necesario presentar una declaración de depósito temporal cuando, a más tardar en el momento de la presentación de las mercancías en aduana, se haya establecido que tienen el estatuto aduanero de mercancías de la Unión. Por otra parte, en el caso de mercancías no pertenecientes a la Unión, trasladadas en régimen de tránsito, que se presenten en una aduana de destino situada en el territorio aduanero de la Unión, se considerará que los datos de la operación de tránsito constituyen la declaración de depósito temporal, siempre que reúnan los requisitos para ello; aunque el titular de las mercancías podrá presentar tal declaración una vez terminado el régimen de tránsito. 

Los almacenes de depósito temporal y las condiciones del depósito

Las mercancías en depósito temporal solo se almacenarán en «almacenes de depósito temporal» o, en casos justificados, en otros lugares destinados o autorizados por las autoridades aduaneras.

Para poder explotar un almacén de depósito temporal será necesario obtener autorización conforme al artículo 148 del CAU; que, sin embargo, no será necesaria si el operador del almacén es la propia autoridad aduanera. En el resto de los casos, en la autorización figurarán las condiciones en las que se autoriza la explotación del almacén de depósito temporal y solo se concederá a las personas que cumplan tres condiciones:

• Estar establecidos en el territorio aduanero de la Unión.
• Ofrecer la seguridad necesaria en lo que respecta a la buena ejecución de las operaciones, considerándose que los operadores económicos autorizados de simplificaciones aduaneras reúnen esta condición en la medida en que, en la autorización contemplada, se haya tenido en cuenta la explotación de almacenes de depósito temporal
• Constituir una garantía. Cuando se constituya una garantía global, el cumplimiento de las obligaciones inherentes a esa garantía se verificará mediante una auditoría adecuada.

Solo se concederá la autorización cuando las autoridades aduaneras puedan ejercer la vigilancia aduanera sin verse obligadas a poner en marcha un dispositivo administrativo que sea desproporcionado respecto de las necesidades económicas correspondientes.

Cuando una mercancía esté en un almacén de depósito temporal, el titular del mismo tendrá que:

• Llevar los registros de manera adecuada y conforme a lo establecido por la autoridad aduanera. Dichos registros contendrán la información y los datos que permitirán a las autoridades aduaneras supervisar la explotación del almacén de depósito temporal, particularmente en lo relativo a la identificación de las mercancías almacenadas, su estatuto aduanero y sus traslados.
• Asegurar que las mercancías no se sustraigan a la vigilancia aduanera.
• Cumplir las obligaciones derivadas del almacenamiento.

Por otra parte, las autoridades aduaneras podrán autorizar al titular de la autorización a trasladar mercancías en depósito temporal entre diferentes almacenes de depósito temporal a condición de que dichos traslados no aumenten el riesgo de fraude, de la manera siguiente:

• El traslado se efectúa bajo la responsabilidad de una autoridad aduanera.
• El traslado está amparado solamente por una autorización expedida a un operador económico autorizado de simplificaciones aduaneras.
• O bien en los demás casos de traslado.

A TENER EN CUENTA. Cuando exista una necesidad económica y ello no comprometa la vigilancia aduanera, las autoridades aduaneras podrán autorizar el almacenamiento de mercancías de la Unión en almacenes de depósito temporal. Sin embargo, dichas mercancías no se considerarán mercancías en depósito temporal.

Las mercancías no pertenecientes a la Unión que se encuentren en depósito temporal se incluirán en un régimen aduanero o se reexportarán antes de que transcurran 90 días. En este sentido, y salvo que se disponga lo contrario, el declarante podrá elegir libremente el régimen aduanero en el que incluirlas, bajo las condiciones de dicho régimen, independientemente de su naturaleza, cantidad y país de origen, envío o destino.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1469-19), de 19 de junio de 2019

Asunto: medios de prueba para la aplicación de la exención en caso de mercancías en depósito temporal.

«(...) las prestaciones de servicios que estuvieran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por entenderse realizadas en el territorio de aplicación del impuesto estarán exentas en virtud del artículo 23 de la Ley 37/1992 cuando estos se refieran a mercancías que se encuentren en depósito temporal, de conformidad con lo dispuesto en la normativa aduanera.

2.- En cuanto a la forma de acreditar la correcta aplicación de la exención, debe señalarse que ni en la Ley ni en el Reglamento del impuesto se mencionan los medios de prueba que acreditan los extremos anteriores por lo que deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa.

A estos efectos, debe tenerse en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el Capítulo V del Título I del Libro IV del Código Civil aprobado por el Real Decreto de 24 de julio de 1889 (BOE del 25 de julio), así como lo dispuesto en los Capítulos V y VI del Título I del Libro II de la Ley1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE del 8 de enero en cuyo artículo 299 de la Ley se enumeran los medios de prueba.

Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

En conclusión, la consultante deberá acreditar por cualquier medio de prueba válido en Derecho que los servicios se han prestado a los transitarios durante el período en que las mercancías han permanecido en depósito temporal y, en particular, estando en posesión de la documentación aduanera que ha amparado la entrada de las mercancías en el territorio aduanero de la Unión, así como aquella que legitima la estancia de la misma en el almacén de depósito temporal del que es titular la consultante.

En cualquier caso, la consultante deberá estar en posesión de una declaración suscrita por los transitarios, destinatarios de sus servicios, manifestando la situación en que se encuentran las mercancías.

Para ello se podrá utilizar el formulario aprobado a estos efectos mediante la Resolución de 13 de marzo de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban los formularios a los que se refieren los artículos 11 y 12 del Reglamento del Impuesto».

Depósito aduanero: definición y funcionamiento

Concepto de depósito aduanero

Bajo el régimen de depósito aduanero, las mercancías no pertenecientes a la Unión podrán ser depositadas en instalaciones u otros lugares autorizados para este régimen por las autoridades aduaneras y bajo supervisión aduanera. Serían los denominados depósitos aduaneros. Se trata de un régimen que se desarrolla en los artículos 240 y siguientes del CAU. 

Ahora bien, cuando exista una necesidad económica y ello no comprometa la vigilancia aduanera, las autoridades aduaneras podrán autorizar el almacenamiento de mercancías de la Unión en un almacén que sirva de depósito aduanero. Dichas mercancías no se considerarán incluidas en el régimen de depósito aduanero (artículo 237.3 del CAU).

Por lo demás, el artículo 237 del CAU señala que, en el marco de un régimen de depósito, las mercancías no pertenecientes a la Unión podrán ser almacenadas en el territorio aduanero de la Unión sin estar sujetas:

• A derechos de importación.
• A otros gravámenes prescritos por otras disposiciones pertinentes en vigor.
• A medidas de política comercial en la medida en que no prohíban la entrada de mercancías en el territorio aduanero de la Unión o su salida de él.

Las mercancías de la Unión podrán incluirse en el régimen de depósito aduanero o de zona franca con arreglo a la legislación de la Unión reguladora de ámbitos específicos, o con el fin de beneficiarse de una decisión que conceda la devolución o condonación de los derechos de importación.

Finalmente, conviene apuntar que los depósitos aduaneros pueden ser públicos o privados:

• Los depósitos aduaneros públicos son aquellos que están a disposición de cualquier persona para el depósito aduanero de mercancías.
• Los depósitos aduaneros privados son, por el contrario, depósitos aduaneros para el almacenamiento de mercancías por el titular de una autorización de depósito aduanero.

¿Cómo funciona?

Las mercancías incluidas en el régimen de depósito aduanero podrán ser temporalmente retiradas del depósito aduanero, y, salvo en caso de fuerza mayor, esa retirada deberá ser autorizada previamente por las autoridades aduaneras.

De conformidad con la normativa aduanera, el titular de la autorización y el titular del régimen serán responsables de:

• Garantizar que las mercancías incluidas en el régimen de depósito aduanero no se sustraigan a la vigilancia aduanera.
• Cumplir las obligaciones que resulten del almacenamiento de las mercancías incluidas en el régimen de depósito aduanero.

No obstante, cuando la autorización se refiera a un depósito aduanero público, se podrá establecer que dichas responsabilidades incumban exclusivamente al titular del régimen. Además, en cualquier caso, el titular del régimen será responsable del cumplimiento de las obligaciones que resulten de la inclusión de las mercancías en el régimen de depósito aduanero.

Según lo ya apuntado, los depósitos aduaneros pueden ser públicos o privados, pero, a su vez, cabe distinguir varios tipos de depósitos aduaneros públicos en función del régimen de responsabilidad. A tal efecto, cabe acudir al artículo 203 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión. Dicho precepto indica que las autorizaciones para la explotación de instalaciones de almacenamiento para el depósito aduanero de mercancías tendrán que especificar cuál de los siguientes tipos de depósitos aduaneros se utilizará en el marco de cada autorización:

• Depósito aduanero público de tipo I. En él, la responsabilidad de garantizar que las mercancías no se sustraigan a la vigilancia aduanera y de cumplir las obligaciones que resulten del almacenamiento de las mercancías incluidas en el régimen de depósito aduanero recae sobre el titular de la autorización y el titular del régimen.
• Depósito aduanero público de tipo II. En este caso, las responsabilidades antes indicadas pesan exclusivamente sobre el titular del régimen.
• Depósito aduanero privado.

Además, el operador de la instalación de almacenamiento para el depósito aduanero de mercancías también podrá ser la propia autoridad aduanera, con lo que ya no sería necesaria la autorización de explotación de la instalación [artículo 211.1.b) del CAU]. Se trataría de otro tipo de depósito aduanero público. 

Por lo demás, las autorizaciones para la explotación de instalaciones de almacenamiento para el depósito aduanero de mercancías se concederán a condición de que las instalaciones de almacenamiento no se utilicen para la venta al por menor, a menos que la venta al por menor de las mercancías se realice en cualquiera de las situaciones siguientes [artículo 201 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015]:

• Con franquicia de los derechos de importación a los viajeros con destino a países o territorios situados fuera del territorio aduanero de la Unión o procedentes de los mismos.
• Con franquicia de los derechos de importación a los miembros de organizaciones internacionales.
• Con franquicia de los derechos de importación a las fuerzas de la OTAN.
• Con franquicia de los derechos de importación en virtud de acuerdos diplomáticos o consulares.
• A distancia, incluso a través de internet.

A TENER EN CUENTA. Cuando las mercancías supongan un peligro o puedan deteriorar las demás mercancías o, por otras razones, precisen instalaciones especiales, la autorización para la explotación de instalaciones de almacenamiento para el depósito aduanero de mercancías podrá especificar que las mercancías solo podrán almacenarse en instalaciones de almacenamiento especialmente equipadas para recibirlas.

Por otra parte, según prevé el artículo 241 del CAU, en los casos en los que exista una necesidad económica y ello no comprometa la vigilancia aduanera, las autoridades aduaneras podrán autorizar la realización del perfeccionamiento de mercancías en régimen de perfeccionamiento activo o de destino final dentro de un depósito aduanero, con sujeción a las condiciones que establecen dichos regímenes. Estas mercancías no se considerarán incluidas en el régimen de depósito aduanero.

Por lo que se refiere a la duración del depósito, el tiempo de permanencia de mercancías en un régimen de depósito no estará limitado. No obstante, en circunstancias excepcionales, las autoridades aduaneras podrán fijar un plazo máximo en el que deberá ultimarse el régimen de depósito; en particular, cuando, en caso de almacenamiento de larga duración, el tipo y la naturaleza de las mercancías pueda constituir una amenaza para la salud pública, la sanidad animal o la fitosanidad o para el medio ambiente (artículo 238 del CAU).

Las mercancías incluidas en un régimen de depósito aduanero podrán ser sometidas a las manipulaciones usuales destinadas a garantizar su conservación, mejorar su presentación o su calidad comercial o preparar su distribución o reventa. Y, en concreto, tales manipulaciones usuales autorizadas se prevén en el anexo 71-03 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015 (artículos 220 del CAU y 180 del Reglamento Delegado que acaba de citarse).

CUESTIÓN

¿Cómo se ha de proceder si en un depósito aduanero se almacenan mercancías de la Unión junto con otras no pertenecientes a la Unión y resulta imposible o muy costoso identificar en todo momento cada tipo de mercancía?

A estos supuestos se refiere el artículo 177 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015. De manera general, establece que cuando se almacenen ambos tipos de mercancías en una instalación de almacenamiento para el depósito aduanero y sea imposible, o solo sea posible a un coste desproporcionado, identificar en todo momento cada tipo de mercancía (almacenamiento común), la autorización de las autoridades aduaneras para la explotación de tales instalaciones deberá establecer que se proceda a una separación contable con respecto a cada tipo de mercancía, estatuto aduanero y, cuando proceda, origen de mercancías.

Además, la norma también establece que, en principio, las mercancías de la Unión almacenadas conjuntamente con mercancías no pertenecientes a la Unión en una instalación de almacenamiento en el sentido del apartado 1 compartirán el mismo código CN de ocho dígitos, la misma calidad comercial y las mismas características técnicas. Sin embargo, contempla ciertas excepciones a esta regla, aplicables en determinados supuestos. 

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V3205-19), de 19 de noviembre de 2019

Asunto: tributación en el IVA de una operación en la que una empresa española adquiere mercancía industrial de un proveedor estadounidense para revenderla a un tercer adquirente establecido en el TAI. El bien se envía a la empresa española por el proveedor y se introduce en un depósito aduanero situado en el TAI, después el adquirente final desvincula el bien de dicho depósito aduanero. 

«(...) la operación efectuada por las partes identificadas en el escrito de consulta no tiene la consideración de operación triangular.

Las operaciones triangulares responde a una operativa que se encuentra detalladamente descrita en el artículo 26.Tres de la Ley 37/1992 y que necesariamente implica, entre otras condiciones, un transporte intracomunitario entre Estados miembros, circunstancia que no concurre en el supuesto objeto de consulta.

Sí pueden identificarse, sin embargo, dos transacciones distintas que tienen por objeto a las mismas mercancías y que deben ser analizadas de forma independiente.

En primer lugar, la realizada por el proveedor estadounidense a favor de la consultante y, en segundo lugar, la realizada por la consultante a favor del adquirente final.

Ambas operaciones deben ser calificadas, con el artículo 8 de la ley 37/1992, como entregas de bienes.

La primera de ellas, no se entiende realizada en el territorio de aplicación del impuesto, pues el lugar de inicio de la expedición o transporte que introduce las mercancías en el territorio de aplicación del impuesto no se encuentra situado en el territorio de aplicación del impuesto, de acuerdo con la regla contenida en el artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992.

La entrega efectuada por la consultante a favor del adquirente final, sí se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pues la puesta a disposición de la mercancía se produce sin transporte y estas se encuentran en el territorio de aplicación del impuesto cuando se ponen a disposición del adquirente final, de acuerdo con el artículo 68.Uno de la Ley del impuesto.

No obstante, a pesar de estar sujeta, dicha entrega estará exenta pues se efectúa, como parece inferirse del escrito de la consulta, durante la vigencia del régimen de depósito aduanero al que las mercancías están vinculadas, de acuerdo con el artículo 24 de la Ley 37/1992, antes traspuesto.

3.- Posteriormente, con el abandono de la mercancía del régimen de depósito aduanero, se devengará el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al hecho imponible de importación.

La ultimación del régimen de depósito aduanero se producirá cuando las mercancías en cuestión sean incluidas en cualquier otro régimen aduanero, de acuerdo con lo establecido en el artículo 215 del CAU, que establece que "se ultimará un régimen especial cuando las mercancías incluidas en dicho régimen, o los productos transformados, se incluyan en otro régimen aduanero posterior, hayan salido del territorio aduanero de la Unión, se hayan destruido sin producir residuos o se abandonen en favor del Estado, de conformidad con el artículo 199.".

(...)

De acuerdo con lo anterior, y teniendo en cuenta que la consultante transmite los bienes al adquirente final y que es éste el que ultima el régimen de depósito aduanero, corresponde a este último la condición de sujeto pasivo del impuesto».

Entregas de bienes y prestaciones de servicios para plataformas de perforación o explotación

¿Qué operaciones de entrega de bienes y prestación de servicios a estas plataformas están exentas de IVA?

De conformidad con el artículo 23.Uno de la LIVA (ordinales 2.º, 3.º y 4.º) están exentas del impuesto:

• Las entregas de bienes que sean conducidos al mar territorial para incorporarlos a plataformas de perforación o de explotación para su construcción, reparación, mantenimiento, transformación o equipamiento o para unir dichas plataformas al continente. La exención se extiende a las entregas de bienes destinados al avituallamiento de las plataformas.
• Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas de bienes anteriores, así como las importaciones de bienes destinados a ser introducidos en dichos lugares.
• Las entregas de los bienes que se encuentren en las plataformas, mientras se mantengan en las situaciones indicadas, así como las prestaciones de servicios realizadas en dichos lugares.

Por tanto, las plataformas a las que se refiere esta previsión serán las de perforación o explotación, no necesariamente de hidrocarburos, que se encuentren situadas dentro de las 12 millas de aguas territoriales, definido en el artículo tercero de la Ley 10/1977, de 4 de enero, sobre mar territorial (artículo 3.Uno de la LIVA).

Con respecto a este tipo de operaciones no existe una regulación especial fiscal que delimite las características básicas de estas plataformas ni las condiciones de funcionamiento, puesto que no se trata de un régimen aduanero.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de Dirección General de Tributos (V2254-10), de 20 de octubre de 2010

Asunto: necesidad de interpretación estricta de los preceptos que regulan las exenciones del IVA y aplicación de la exención prevista en el artículo 23.Uno.2º de la LIVA. 

«La aplicación de las exenciones del artículo 23 y, en particular, la exención de la operación consultada, que tiene por objeto la entrega por parte de un intermediario de unas patas de una plataforma marítima de explotación de hidrocarburos a la empresa constructora de la misma, viene determinada por la exigencia de una relación directa con la operación en cuestión y sólo resultará exenta del Impuesto cuando dicha entrega tenga como destinataria la empresa constructora o la empresa que vaya a explotar las citadas instalaciones.

En efecto, es conocida la exigencia de una interpretación estricta en los preceptos legales que regulan de las exenciones del Impuesto. Este principio de interpretación estricta ha sido consagrado por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal) en numerosas sentencias, entre las que se puede resaltar la de fecha 15 de junio de 1989, dictada en el asunto C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, en la que el Tribunal disponía, en el apartado12, lo siguiente:

"12. En cuanto al alcance de las exenciones previstas de este modo, conviene recordar que este Tribunal de Justicia, en su sentencia de 11 de julio de 1985 (Comisión contra Alemania, 107/84, Rec. 1985, p. 2655), subrayó que si bien es cierto que estas exenciones benefician a actividades que persiguen determinados objetivos, la mayor parte de las disposiciones indican también los operadores económicos autorizados a realizar las prestaciones exentas y que estas prestaciones no se definen por referencia a conceptos puramente materiales o funcionales. En la citada sentencia, este Tribunal precisó también que el artículo 13 de la Sexta Directiva no excluía todas las actividades de interés general, sino únicamente las que se enumeran y describen de manera muy detallada."

Esta doctrina, restrictiva, del Tribunal Europeo es extensible a cualquier tipo de exenciones y tal como se determina de forma explícita en el apartado 12, antes transcrito, las exenciones no se definen por referencia a conceptos puramente materiales o funcionales. Todo ello supone que, en el supuesto planteado, no sería de aplicación automática la exención del artículo 23.2º de la Ley 37/1992 por el simple hecho de que el destino final de los bienes fuera el de ser utilizados en la construcción de una plataforma en el mar territorial.

Haciendo una interpretación conjunta y exhaustiva de las exenciones en las operaciones de importación, exportación, asimiladas y relativas a regímenes y zonas aduaneras y fiscales, cabe concluir que las exenciones para tales supuestos tienen como destinatario la persona que va a realizar, directamente, la operación a cuyo fin se une la exención, salvo en el supuesto de la regulada en los artículos 21.6º y 22. quince de la Ley del Impuesto, que eximen del mismo a intermediarios en operaciones de exportaciones de bienes pero recalcando que los servicios deberán prestarse en nombre y por cuenta de los intervinientes en las exportaciones, sin perjuicio de las que corresponden por encontrarse los bienes en áreas o regímenes ya determinados.

Por consiguiente, la entrega de las patas de la plataforma petrolífera de la empresa constructora a la empresa que, a su vez, la entregará a la constructora de la misma es una entrega sujeta y no exenta del Impuesto».