Auto Contencioso-Administrativo 1516/2023 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1438/2023 de 03 de noviembre del 2023

PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 29 de mayo de 2023 por la que se desestima el recurso de alzada deducido por D. Urbano frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de noviembre de 2019, por la que se resuelven, de manera acumulada, las reclamaciones económico administrativas formuladas frente al acuerdo de liquidación y al acuerdo sancionador, por el IRPF, ejercicios 2010 y 2011.

La parte recurrente solicita la suspensión los acuerdos de liquidación y sanción, con dispensa parcial de prestar garantías.

Aduce que la imposibilidad de proceder al pago de la deuda dentro del plazo voluntario de ingreso y la inexistencia de bienes en cuantía suficiente para ser aportados en garantía de un pago aplazado o fraccionado, tendría (de no atenderse a esta solicitud de dispensa parcial de garantías) las siguientes implicaciones desfavorables:

a) El inicio del período ejecutivo respecto de las deudas derivadas, con el consiguiente

devengo de los recargos del período ejecutivo y el inicio del procedimiento de apremio. Ello supondría un incremento de la cuantía de la deuda a satisfacer y, en el peor de los casos, la posibilidad de que se practiquen actuaciones ejecutivas sobre los bienes o derechos del recurrente antes de que se resuelva el recurso de anulación de forma que:

a. El embargo de sus cuentas corrientes determinaría una crisis importante de liquidez que me impediría asegurar sus necesidades personales y familiares futuras.

b. El embargo de bienes inmuebles determinaría dificultades para la obtención de crédito.

b) La ejecutividad de la liquidación produciría un perjuicio irreparable considerando que la misma es nula de forma clara y evidente. Ha de destacarse que la liquidación ha incurrió en un evidente error al haber rectificado el contenido de la propuesta de liquidación sin trámite de audiencia a esa parte. Esa modificación ha de suponer, como tienen dicho de forma reiterada los tribunales, la nulidad del acuerdo impugnado.

c) La concreción de los perjuicios en el caso que nos ocupa se produce en la incapacidad de ejercer adecuadamente el derecho a la defensa en caso de desestimación de esta solicitud. La ejecutividad de la liquidación produciría un bloqueo financiero que haría inviable la oposición a un acto que considera nulo de pleno derecho no sólo por lo incorrecto de su planteamiento sino también desde una perspectiva estrictamente formal ya que las reglas esenciales del procedimiento han sido vulneradas sometiendo al contribuyente a una evidente indefensión.

d) No pretende que esta suspensión se otorgue sin garantías ante la Administración, pero no puede ofrecerlas en los términos en los que la AEAT las viene exigiendo, sometiendo a los contribuyentes a un continuo cambio de escenario en cuanto a la forma en la que deben quedar garantizadas las liquidaciones.

Las condiciones o modus operandi de la AEAT se han modificado reiteradamente desde el inicio del procedimiento inspector hasta la fecha de vencimiento de pago de la obligación impuesta por la Inspección impidiendo a esa parte una correcta planificación de los escenarios financieros, y provocando una gran inseguridad jurídica.

SEGUNDO.- La adopción de medidas cautelares contempladas en los artículos 129 y s.s LJCA es una facultad atribuida al juzgador con el fin de asegurar la efectividad de la sentencia, y, podrán acordarse, previa valoración circunstanciada de todos los intereses en conflicto, únicamente cuando la ejecución del acto o la aplicación de la disposición pudieran hacer perder su finalidad legítima al recurso.

El artículo 233 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, señala en su apartado 1, que "La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

Si la impugnación afectase a una sanción tributaria, la ejecución de la misma quedará suspendida automáticamente sin necesidad de aportar garantías de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 212 de esta ley".

Y en su apartado 8º que "Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada".

TERCERO.- La lectura del artículo 233.1 y 8 de la ley 58/2003, antes transcritos, pone de manifiesto que el automatismo de la suspensión mediante la aportación de garantía suficiente de la deuda tributaria y sin garantía de la sanción, cesan cuando estos actos causan estado en vía administrativa y hasta que el órgano jurisdiccional, ante quien se interpone el correspondiente recurso contencioso-administrativo y solicita la medida cautelar, se pronuncia sobre este extremo.

La suspensión del acto administrativo ya suspendido en vía administrativa, ha de modularse en función de los presupuestos legalmente exigidos en vía jurisdiccional, la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 2005 (rec.715/99), culmina una evolución jurisprudencial sobre la suspensión de la ejecutividad de las sanciones en materia tributaria, concluyendo que:

«Ha quedado sentado, pues, que, en el ámbito del derecho sancionador tributario, la Ley 58/2003 sigue el mismo criterio establecido en la Ley 1/1998, de suspensión automática, sin garantía, de las sanciones, que demoran su ejecución hasta que las mismas hayan causado estado en la vía administrativa, pero con un aditamento más, al aplazar la ejecución hasta la decisión judicial sobre la adopción de medidas cautelares -en ciertos casos-, cuando se haga comunicación a la Administración de la interposición del recurso contencioso administrativo con petición de suspensión.

Es decir, lo que se exige, para la ejecutividad de la sanción, es la llamada firmeza en vía administrativa (o sea, que ésta se agote), y no la firmeza en el sentido de que, hasta la resolución final del oportuno recurso jurisdiccional, en el supuesto de que fuera desestimado, no podría afirmarse que la sanción había quedado firme en vía administrativa.

[...] En consecuencia, no hay, ya, razones técnico jurídicas para poder mantener el criterio de que la suspensión de la ejecución de la sanción tributaria sin necesidad de garantía acordada en la vía administrativa o económico administrativa prolongaba, sin más, su efectividad en la vía contencioso administrativa, hasta la finalización de la misma (mediante sentencia desestimatoria sobre el fondo cuestionado), pues la frase "sin que puedan ejecutarse -las sanciones suspendidas sin garantía, se entiende- hasta que sean firmes en vía administrativa" contenida en el artículo 35 de la Ley 1/1998 (y en los demás preceptos posteriores semejantes que hemos venido comentando) sólo puede interpretarse O BIEN como "hasta que hayan causado estado en dicha vía" (y no quepa ya otro recurso administrativo o económico administrativo), O BIEN, como máximo, "hasta que se adopte, en la vía contencioso administrativa, la pertinente resolución sobre la virtualidad de la suspensión que, concedida anteriormente, es instada, "ex novo", o reiterada, en la vía jurisdiccional (en la oportuna pieza separada), al amparo del artículo 122 y siguientes de la LJCA de 1956 ó 129 y siguientes de la LJCA 29/1998 , PUES, teniendo en cuenta, a modo de valor interpretativo "ex post facto", lo dispuesto en los artículos 212.3 y 233.1 y 8 de la LGT 58/2003 , ese potencial mantenimiento de la suspensión acordada en la vía administrativa o económico administrativa en la posterior vía contencioso administrativa incoada (si se dan los dos condicionantes del artículo 233.8 de la citada LGT 58/2003 ) conservará su vigencia y eficacia, solamente, hasta que el órgano judicial adopte, en el ejercicio de su propia potestad cautelar, la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada (en el mismo recurso contencioso administrativo), sin que pueda determinar e influir directamente en la decisión que, conforme a los criterios establecidos en la LJCA tanto de 1956 como en la 29/1998, adopte, dentro de su competencia, el Tribunal Jurisdiccional.»".

Al respecto, declara la STS de 16 de enero de 2012 (rec. 2303/2011), que «(...) a partir de este pronunciamiento y bajo el régimen jurídico hoy en vigor, no existe razón alguna para dar a las sanciones tributarias, en la vía jurisdiccional, un régimen jurídico en lo referente a las medidas cautelares diferente a cualquier otro acto o actividad administrativos sujetos al control de legalidad de los tribunales de justicia. El automatismo de la suspensión de la ejecutividad de las sanciones que el legislador ha previsto mientras dura la contienda en sede administrativa, como se desprende de los artículos 212.3 y 233.1 y 8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), sólo se mantiene «hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada».

Por lo tanto, «el único régimen jurídico aplicable y al que debe someterse el tribunal al que le piden, como medida cautelar, la suspensión de la ejecutividad de un acto administrativo, sancionador o no, es el contemplado en los artículos 129 y siguientes de la Ley 29/1998 , analizando los específicos motivos invocados para justificar la suspensión de la ejecutividad de la sanción y valorando los intereses en conflicto. Ya dijo el Tribunal Constitucional en su sentencia 66/1984 de 6 de junio (FJ 3º) que la ejecutividad de los actos sancionadores no es algo indefectiblemente contrario al derecho a la tutela judicial efectiva, cuya satisfacción se produce facilitando que esa ejecutividad pueda ser sometida a la decisión de un Tribunal, que, con la información y la contradicción que resulte menester, resuelva sobre la suspensión».

CUARTO.- Según la doctrina expuesta, corresponde al órgano jurisdiccional competente, en cada caso concreto y en el ejercicio de su potestad decisoria cautelar, ponderando los intereses públicos y privados en juego, adoptar la decisión que estime procedente en la pieza separada de suspensión.

En el caso de autos, la petición cautelar se limita a solicitar la suspensión del acuerdo de liquidación y del acuerdo sancionador con dispensa parcial de la aportación de garantías, afirmando que no puede prestar garantías que reúnan las condiciones exigidas por la Agencia Tributaria y que la ejecución de los acuerdos impugnados determinaría el inicio de la vía ejecutiva y el embargo de sus cuentas y bienes inmuebles.

Ahora bien, por un lado, según manifiesta, el acuerdo de liquidación ya habría sido ejecutado al no haberse accedido a la suspensión en vía económico administrativa, por lo que la medida en relación con el mismo carecería ya de objeto; y por otro, no se concreta ni se aporta dato alguno del estado patrimonial o económico del recurrente que nos permita apreciar esa imposibilidad de pago de las cantidades a que asciende la deuda tributaria derivada de la liquidación y el importe de la sanción o de la aportación de garantía, y, en definitiva, que se le causarían perjuicios de tal naturaleza que, realmente, el recurso perdería su finalidad legítima de no suspenderse la ejecutividad de los acuerdos impugnados.

Por tanto, no es posible acceder a la adopción de la medida, ni siquiera mediando la prestación de garantía- la que, además no se ofrece en este caso-, pues como declara la STS de 4 de marzo de 2013 (rec. 595/2012), «En la disciplina de los artículos 129 y siguientes de la Ley de esta jurisdicción tal posibilidad sólo opera ante la tesitura de que la suspensión pueda irrogar perjuicios de cualquier naturaleza (artículo 133.1), pero fácilmente se comprende que, para que sea así, previamente tienen que darse los presupuestos que permiten su adopción (artículo 130.1)», lo que no ocurre, según esta misma Sentencia, cuando: «No se facilita ningún argumento sobre los perjuicios que la ejecución de la sanción pudiera irrogar a la compañía demandante y, ni siquiera, se aduce que su pretensión de anulación de las sanciones tenga visos de prosperar y por ello goce de fumus boni iuris (apariencia de buen derecho)».

QUINTO.- Tampoco puede adoptarse la medida cautelar en base a la apariencia de buen derecho, pues no se dan los supuestos en los que Tribunal Supremo hace aplicación de dicho principio, ya que la resolución cuya nulidad se invoca por la parte actora no ha sido dictada en cumplimiento o ejecución de una norma declarada nula de pleno derecho ni existe un pronunciamiento judicial que declare nulo otro acto idéntico, sino que se trata de causas que han de ser por primera vez objeto de examen y valoración en este pleito, y sólo un análisis en profundidad de cada una de las posturas enfrentadas determinará cuál es la ajustada a derecho.

Por tanto, un examen sobre las mismas en este incidente de suspensión implicaría prejuzgar la cuestión de fondo sin las debidas garantías de contradicción y prueba. En este sentido, en el ATS de 5 de marzo de 2014 (rec. 432/2014) se indica que los criterios legales de periculum in mora y ponderación de intereses debe llevarse a cabo sin prejuzgar el fondo del litigio, ya que, por lo general, en la pieza separada de medidas cautelares se carece todavía de los elementos bastantes para llevar a cabo esa clase de enjuiciamiento, y porque, además, se produciría el efecto indeseable de que, por amparar el derecho a la tutela judicial efectiva cautelar, se vulneraría otro derecho, también fundamental e igualmente recogido en el artículo 24 de la Constitución , cual es el derecho al proceso con las garantías debidas de contradicción y prueba.

En este caso, la parte recurrente se limita a enunciar las cuestiones que plantea frente a la resolución impugnada, pero no justifica que sea clara su prosperabilidad a simple vista y de manera evidente, de modo que habrá de determinarse en la sentencia tras el análisis del asunto en profundidad.

SEXTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 LJCA, se imponen las costas a la parte recurrente, solicitante de la medida.

Por todo lo expuesto,