Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 1909/2023 de 02 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y D. Jose Ramón, se encuentra legitimado para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija, para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina (i) contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la LJCA]; (ii) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA]; siendo así que, además (iii) aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1º.- Falta de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El Sr. Jose Ramón no presentó autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del período de 2014, por no considerarse residente fiscal en España.

2º.- Incoación acta de disconformidad.

El 13 de abril de 2016, la Inspección Regional de la AEAT incoó acta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período 2014, firmada en disconformidad. La regularización obedeció a que la Inspección consideró que el Sr. Jose Ramón era residente en España y, por ello, tenía que tributar por IRPF.

Las circunstancias que tuvo en cuenta la Inspección fueron:

(i) En 2014, el recurrente jugó como futbolista profesional para varios clubes de fútbol. Tenía contrato con Chelsea Football Club Limited -Chelsea-, pero estuvo cedido al Valencia Club de Fútbol SAD desde julio de 2013 hasta julio de 2014 (aunque manifestó que jugó hasta finales de mayo), y en virtud de otro contrato de cesión, en agosto de 2014 fue cedido para jugar con el club VfB Stuttgart 1893 e.v. ["Stuttgart "] jugando en este hasta 2015.

(ii) Según los Convenios para evitar la doble imposición suscritos entre España y el Reino Unido, de un lado; y España y Alemania, de otro, se define como residente de un Estado contratante (artículo 4) a las personas que en virtud de la legislación de ese Estado estén sujetas a imposición en él por razón de domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Pero excluye de esta definición a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas o por el patrimonio situado en dicho Estado.

(iii) Respecto a la tributación llevada a cabo por D. Jose Ramón resultaba que:

- En el Reino Unido -período 06/04/2013 a 05/04/2014-, se incluyeron únicamente las rentas percibidas del Chelsea. En cuanto al periodo 06/04/2014 a 05/04/2015, no se presentó autoliquidación y se adujo que su única tributación fueron las retenciones practicadas por el Chelsea en el citado periodo.

- En Alemania no se presentó ninguna autoliquidación, señalando que su única tributación fueron las retenciones practicadas por el Stuttgart en 2014.

(iv) La doctrina de la Dirección General de Tributos considera que para que un Convenio sea aplicable a un contribuyente éste debe aportar un certificado de residencia fiscal que acredite, además de la residencia en el Estado contratante de que se trate, que está sujeto a imposición en tal Estado por su renta mundial y no solamente por las rentas obtenidas en el mismo.

(v) Por su parte, en la LIRPF en sus artículos 8 y 9 califica como residente en España a un contribuyente cuando cumpla cualquiera de las siguientes circunstancias: a) que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, o b) que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

- En este caso, en relación con la primera circunstancia, la Inspección no pudo probar la permanencia del Sr. Jose Ramón en territorio español durante más de 183 días. Se comprobó que permaneció al menos 172 días en España, 30 días en el Reino Unido y 131 en Alemania. En cuanto a los restantes 32 días del año natural la Inspección no pudo determinar, ni el obligado tributario tampoco acreditó, en qué país había residido.

- En cuanto a la segunda circunstancia, la Inspección sostuvo que, atendiendo a las retribuciones percibidas de cada club y el patrimonio declarado, el núcleo principal de sus intereses económicos en 2014 radicaba en España.

Por lo tanto, al considerarse residente en España, se le hizo tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 2014.

La base imponible general comprobada se cuantificó en 1.883.677,66 euros y la base imponible del ahorro en 32.678,62 euros. La cuota diferencial exigida ascendía a 67.554,82 euros.

3º.- Acuerdo de liquidación.

El 4 de agosto de 2017 se dictó liquidación, confirmando la regularización propuesta en el acta, con deuda ascendente a 73.077,20 euros. El acuerdo fue notificado el 9 de agosto de 2017.

4º.- Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra el acuerdo de liquidación D. Jose Ramón interpuso, el 10 de agosto de 2017, reclamación ante el TEAR de Cataluña.

5º.- Resolución de las reclamaciones económico-administrativas.

El 11 de marzo de 2020 el TEAR desestimó la reclamación.

6º.- Interposición del recurso contencioso-administrativo.

D. Jose Ramón interpuso el recurso n.º 577/2021 ante la Sección Primera de esta jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que lo estimó en parte, en lo referente a la sanción impuesta.

La ratio decidendi de la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Cuarto con el siguiente tenor literal:

"[...] Visto ya como incluso las reglas de desempate de Convenio vencen, como razona acertadamente el TEAR, en favor de la residencia española, nos queda el aspecto relativo al certificado de residencia fiscal que se dice emitido por Reino Unido. Sobre el particular, conocida la temática, no podemos dejar de hacer unas postreras reflexiones: la primera, y más evidente, que un eventual certificado administrativo de residencia fiscal (aún tenemos por cierto que ver el caso en que un Estado se niegue a emitirlo al contribuyente que lo solicita) a los efectos del respectivo Convenio de doble imposición, no puede vincular el criterio fundado respecto a la eventual aplicación de criterios de desempate (no digamos ya a la interpretación de la propia residencia fiscal española conforme a Derecho interno) de Tribunal de Justicia del Reino de España, tras la sustanciación de proceso jurisdiccional con plena posibilidad de alegación y prueba, y las correspondientes garantías procesales, de igualdad de armas en primer término; y la segunda, que no consta la tributación por su renta mundial del recurrente en ningún otro país. De hecho, de los tres países en que al parecer hubo de permanecer el recurrente a lo largo del año, si con alguno presenta los vínculos más débiles (por tiempo de estancia, e intereses económicos -personal no consta ninguno- radicados) es Reino Unido, siendo acaso el depósito bancario alemán de mayor volumen que las dos cuentas en Reino Unido, e infinitamente superiores las retribuciones percibidas del club alemán que las percibidas del club inglés. Por lo que no deja de llamar aquí la atención ni el certificado de marras ni la pretensión (insostenible, por lo visto) del actor de ser tenido por residente fiscal británico en el ejercicio litigioso".

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- Marco jurídico.

1. El recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que bajo la rúbrica "Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español", establece:

"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél".

2. También deberá tenerse en consideración el artículo 5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que bajo la rúbrica "Tratados y Convenios", dispone que:

"Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española".

3. También será preciso interpretar el artículo 4 del CDI entre España y el Reino Unido de 1975, aplicable ratione temporis, que en relación con el domicilio fiscal señala que:

"1. A los efectos del presente Convenio, la expresión "residente de un Estado Contratante" designa, con sujeción a las disposiciones de los párrafos 2 y 3 de este artículo, cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, su residencia, su sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga; pero la expresión no incluye a una persona que esté sujeta a imposición en ese Estado Contratante sólo por lo que respecta a rentas procedentes de él. Las expresiones "residente de España" y "residente del Reino Unido" se interpretarán, por tanto, de esta forma.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1, de este artículo, una persona física resulte residente de ambos Estados Contratantes, su residencia se determinará según las siguientes reglas:

a) esta persona será considerada residente del Estado Contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado Contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante donde viva de manera habitual;

c) si viviera de manera habitual en ambos Estados Contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado Contratante del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados Contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

3. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 de este artículo, una sociedad sea residente de ambos Estados Contratantes, se considerará residente del Estado Contratante en que se encuentre su sede de dirección efectiva".

En similares términos se pronuncia el artículo 4.1 del actual CDI, hecho en Londres el 14 de marzo de 2013, que define a el concepto de "Residente" en los siguientes términos

"[...] 1. A los efectos del presente Convenio, la expresión "residente de un Estado contratante" significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o sus entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta o por las ganancias de capital que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo. La expresión "residente de un Estado contratante" incluye los planes de pensiones constituidos en ese Estado".

CUARTO.- Cuestiones en las que existe interés casacional.

1. Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección de admisión aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

2.1. Determinar si, a efectos del Convenio entre España y el Reino Unido vigente en 2014, es bastante para acreditar la residencia con la aportación de un certificado expedido en el Reino Unido que acredite la residencia fiscal en dicho estado, pero en que no se certifica que el contribuyente esté sujeto en él por su renta mundial y no solamente por las rentas obtenidas en dicho país.

2.2. Si la respuesta a la anterior pregunta fuera afirmativa, precisar si la expresión "núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos" que emplea el artículo 9.1.b) LIRPF como criterio para determinar la residencia fiscal en España, puede interpretarse en el sentido de que para que se entienda cumplido tal criterio prima el hecho de que el interesado tenga en España la mayor parte de su patrimonio inmobiliario o mobiliario, aun cuando sus ingresos procedan en mayor medida de otros países.

2.3. Si la respuesta a la primera pregunta fuera negativa, aclarar si es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el CDI, requiriendo para ello de una interpretación autónoma y separada de las normas internas que alberguen conceptos similares y, más específicamente, si la "regla de desempate " prevista en el artículo 4.2 CDI, consistente en el "centro de intereses vitales" es equiparable al concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) LIRPF .

QUINTO.- Justificación de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y porque esta cuestión jurídica está siendo resuelta de forma contradictoria por distintos Tribunales Superiores de Justicia [ artículo 88.2.a) LJCA]; y además, la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

2. Avanzando en la exposición del interés casacional de este asunto cabe precisar que la regla general sobre tributación es que los residentes quedan sujetos en el Estado de su residencia fiscal y tributan por toda su renta mundial, es decir, por todos los ingresos con independencia del lugar donde se obtengan.

Sin embargo, el Reino Unido estableció un régimen fiscal atractivo para aquellas personas que trasladaban allí su residencia. Al efecto creó el régimen de "residentes no domiciliados" también denominados non-doms. Las llamadas " remittance basis" o "base de las remesas" son un tratamiento fiscal alternativo previsto para las personas que residen, pero no están domiciliadas en el Reino Unido y tienen ingresos y ganancias en el extranjero, que no tributan por las rentas procedentes del extranjero -salvo por las cantidades repatriadas hacia el Reino Unido-, sino por las llamadas " remittance basis" o "base de las remesas", por la cual los rendimientos y ganancias obtenidas en el extranjero solo tributan si se remiten al Reino Unido. Si se mantienen en el extranjero no tributan allí.

No obstante, aunque el CDI de 2014 ha dado una respuesta dirigida a evitar la doble imposición, mediante la posibilidad de deducir en el impuesto personal sobre la renta y en el impuesto sobre el patrimonio un importe igual al satisfecho en el Reino Unido, pueden seguir existiendo situaciones en las que no se tribute en un tercer Estado por el total de la renta mundial y no se haya modificado el convenio para evitar la doble imposición.

3. Además, en nuestros autos de 20 de julio de 2022 (rec. 915/2022; ECLI:ES:TS:2022:12090A) y 10 de mayo de 2023 (rec. 7744/2022 (ECLI:ES:TS:2023:6696A) hemos apreciado que cuestiones similares tenía interés casacional, por lo que resulta conveniente que el Tribunal Supremo se pronuncie sobre un supuesto de hecho como el presente -que presenta matices propios-, pues pese a existir un certificado de residencia fiscal en el país emisor, no se tributa en él por la renta mundial, por lo que aunque nos hallamos ante una cuestión no totalmente nueva, hace aconsejable un juicio de este Tribunal Supremo que la esclarezca para completar su jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] [ vid . auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017; ECLI: ES:TS :2017: 4230A)], tarea propia del recurso de casación, que no solo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo, sino también para completarla [vid. auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8; ECLI: ES:TS :2017:2189A].

SEXTO.- Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que en principio serán objeto de interpretación son:

2.1. El artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2.2. El artículo 5 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

2.3. El artículo 4 del Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 1975.

2.4. Los artículos 94 y 96 de la Constitución española.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

SÉPTIMO.-Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

OCTAVO.- Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,