Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 3452/2023 de 31 de enero del 2024

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1. El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA) y el recurrente está legitimado para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA).

2. En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados, se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3. El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija una doctrina (i) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA], siendo así que, además (ii) aplica unas normas en la que se sustenta la razón de decidir respecto de la que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) de la LJCA], y respecto a otras normas (iii) la sentencia impugnada se aparte de la jurisprudencia de modo inmotivado pese a haber sido citada en el debate o ser doctrina asentada [ artículo 88.3.b) LJCA]. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1º.-Autoliquidación de IVA de los ejercicios 2006 y 2008.

D. Isidro, administrador de COSTA VILLAVERDE, S.A. presentó autoliquidaciones del IVA de la compañía en los ejercicios 2006 y 2008.

2º.- Cambio de administrador y venta de participaciones.

En junta universal de accionistas de 2 de agosto de 2010, se acordó cesar a D. Leovigildo como administrador en aquel momento y el nombramiento como administrador único a D. Mariano. Además, como consecuencia de la compraventa de participaciones realizada en escritura otorgada el 5 de agosto de 2010, D. Mariano quedó como el propietario único de la totalidad de las participaciones que representaban el capital social, declarándose el carácter unipersonal de la sociedad.

3º.- Inicio de actuaciones inspectoras.

El 17 de junio de 2010 se iniciaron actuaciones inspectoras en relación con el ejercicio 2006 y, posteriormente, se ampliaron a los ejercicios 2007 y 2008, en el curso del mencionado procedimiento D. Mariano no compareció ante la AEAT y no aportó ninguna factura.

En consecuencia, la AEAT regularizó y sancionó el IVA 2006 a 2008 por falta de aportación de facturas.

4º.- Declaración de fallida de la entidad COSTA VILLAVERDE, S.A.

La deudora principal fue declarada fallida el 17 de mayo de 2013, tras las actuaciones ejecutivas correspondientes, diligencias de embargo de cuentas bancarias con resultado negativo, de créditos con igual resultado, no constando la existencia de bienes muebles, con embargo de tres bienes inmuebles, constando en diligencia de 29 de julio de 2013 que no se continúan las actuaciones al ser superior el coste de realización al de enajenación.

5º.- Acuerdo de derivación de responsabilidad.

El 28 de mayo de 2014 se notificó a D. Isidro la comunicación de inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad tributaria de carácter subsidiario, y de conformidad con el artículo 124 del Reglamente General de Recaudación, se le concedió el plazo de 15 días hábiles desde el siguiente al de la notificación a los efectos de realizar alegaciones.

El 13 de junio de 2014, el Sr. Isidro presentó alegaciones de oposición a la derivación de responsabilidad, señalando que la infracción tributaria que se derivaba no había sido cometida por el Sr. Isidro, pues si consistía en "dejar de ingresar la cuota correspondiente al IVA 2006-2008" debía imputarse al administrador en el momento de la inspección D. Mariano, que no cumplió la obligación de aportar facturas.

Posteriormente, fueron presentados distintos escritos en diferentes fechas (fuera ya del plazo de los 15 días hábiles señalados) por el recurrente, reiterando su oposición, aportando algunas facturas y solicitando información sobre clientes de la empresa.

El 29 de septiembre de 2014, D. Isidro presentó nuevo escrito de alegaciones frente al inicio de la derivación de responsabilidad tributaria de carácter solidario, en el que afirma:

"[...] la no aportación del soporte documental del obligado tributario la sociedad Costa Villaverde SL- de la que trae causa el acuerdo de liquidación y el correspondiente expediente sancionador, es imputable exclusivamente al Sr. Mariano adquirente de esta sociedad en su integridad en fecha 5/08/2010" y "la conducta del Sr Mariano genera una infracción que se califica de GRAVE por la Inspección al entender dicha conducta de no aportación de documentos como OCULTACION conducta tipificada en el art. 184.2 de la LGT".

El 17 de octubre de 2014 se solicitó a la Dependencia de Inspección de Málaga informe, de conformidad con la Instrucción 2/2005 de la AEAT.

El 23 de octubre de 2014, se emitió el informe, ampliado el 12 de noviembre 2014. A resultas de él, se redujeron la deuda y sanción objeto de derivación (335.699,24 € y 231.014,75 € respectivamente).

El 27 de octubre de 2014, el responsable presentó escrito indicando que con la finalidad de poder solicitar copia de la factura o las facturas consignadas en dicho modelo y en el libro diario de la sociedad, solicitaba información de una serie de proveedores. Dicha solicitud no fue contestada.

El 26 de noviembre de 2014, la Dependencia Regional de Recaudación correspondiente acordó declaró a D. Isidro responsable de las deudas de la entidad COSTA VILLAVERDE, S.A., IVA 2006 a 2008, así como sanción, de conformidad con el artículo 43.1.a) LGT por un importe de 335.699,24 € y 231.014,75 €, si bien en cumplimiento del artículo 188.3 LGT el quedó ésta en 121.282.74€ (sanción reducida)

El 30 de diciembre de 2015 interpuso recurso de reposición en el que alegaba en síntesis que:

- La derivación resulta improcedente porque carecía de supuesto de hecho habilitante y no existe obligación tributaria alguna.

- La existe un responsable solidario.

- La existencia de fuerza mayor, al estar aquejado de cáncer de colon durante el periodo de las actuaciones inspectoras.

- Que se había producido indefensión, a tenor del artículo 24 de la Constitución española, por violación del derecho de autotutela judicial efectiva.

- La inexistencia de nexo causal entre los hechos sucedidos (falta de aportación de las facturas) y la falta de negligencia, al ser los hechos cometidos por D. Mariano adquirente y administrador de la empresa.

- No quedar probado que la conducta de administrador de la sociedad estuviera relacionada con el propio presupuesto de la infracción reveladora de no haber cumplido sus obligaciones con la diligencia exigible.

El 9 de marzo de 2015 se dictó resolución que estimó parcialmente el recurso de reposición, modificando el alcance de la responsabilidad tributaria de carácter subsidiario, que quedó fijado en las siguientes cantidades: Cuota e intereses: 319.939,84 €; Sanción: 220.169,76 €.

5º.- Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra la estimación parcial indicada, el Sr. Isidro interpuso reclamación ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, que la desestimó el 30 de mayo de 2018.

6º.- Interposición del recurso contencioso-administrativo.

D. Isidro interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 1036/2018 ante la Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

La ratio decidendi de la sentencia sobre la naturaleza sancionadora del procedimiento seguido al amparo del artículo 43.1.a) LGT se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero con el siguiente tenor literal:

"[...] Esto significa, que por la inversión del principio del "onus probandi", es al demandante a quien corresponde acreditar el hecho impeditivo o extintivo de dicha responsabilidad, puesto que, probado por la Administración el hecho básico constitutivo de la responsabilidad derivada, corresponde al recurrente acreditar que actuó con total diligencia y de conformidad a la ley.

Por lo tanto, debemos desde el inicio rechazar todos los argumentos de la demanda que hacen referencia a que esta forma de responsabilidad tenga un componente sancionador puesto que no es cierto que se exija dolo en la actuación del administrador para que se pueda imputar la responsabilidad definida en el artículo 43.1.a) de la LGT".

Sobre la posibilidad de declarar la responsabilidad subsidiaria antes que la solidaria, la sentencia razona en el fundamento de derecho sexto como sigue:

"[...] En relación con esta cuestión hay que decir que la Administración tributaria elige frente a quien ejercita la derivación de responsabilidad y eso no puede ser objeto de la presente resolución y, además, en el expediente administrativo obra la declaración de fallido del deudor principal de fecha 17 de Mayo de 2013 y dicha declaración de fallido es un requisito de esta forma de responsabilidad.

Por lo demás, la adquisición del capital de la empresa deudora se produjo mediante escritura de fecha 4 de Agosto de 2010 por lo que es posterior a los hechos respecto de los que se acuerda la derivación, que se refiere a liquidaciones de los años 2006 y 2007, y lo que el artículo 42.1.a) permite colocar como base de la derivación de responsabilidad es una sucesión empresarial (o que la sucesión empresarial perjudique los derechos de la hacienda pública como deudora) pero no un cambio en el accionariado de una sociedad.

Un cambio en la titularidad de las acciones no puede confundirse con una sucesión en la titularidad de la empresa por lo que no se justifica esta pretensión de la parte recurrente".

Sobre la falta de aportación de las facturas de IVA y la prescripción la sentencia indica en el Fundamento de Derecho Sexto como sigue:

"[...] -En el escrito de conclusiones de la parte recurrente (incumplimiento lo que para

ello prescribe la LRJCA) utiliza argumentos no incluidos en la demanda como el que se refiere a la supuesta prescripción del ejercicio tributario 2006 (cuestión esta sobre la que no se ha pronunciado en el escrito de demanda). Tal cuestión no se planteó ante el TEAC.

- En esta sentencia no es posible plantear ninguna alegación sobre las posibles dilaciones indebidas en el expediente de liquidación sobre todo cuando, como es preceptivo, tal expediente no ha sido incorporado al presente recurso contencioso. Tampoco de esta razón de impugnación tuvo noticia el TEAC.

[...]

-La documentación debió aportarse al momento de la tramitación del expediente de gestión (antes de que se dictara la resolución sancionadora) por lo que no se puede desviar la responsabilidad al siguiente administrador por no aportar documentación durante el expediente de derivación cuando el propio recurrente no aportó documentación durante la tramitación de la sanción y esa falta de aportación generó, precisamente, la imposición de la sanción.

- La motivación de las resoluciones sancionadoras que obran en el expediente es más que suficiente y, además, se justifica la imposición de la agravante de ocultación por el hecho de haberse requerido información sin que se haya aportado la documentación requerida".

La citada sentencia es objeto del presente recurso de casación.

TERCERO.- Marco jurídico.

1. A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 43.1.a) LGT, que dispone:

"1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta Ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones".

2. También será preciso interpretar el artículo 176 LGT que señala:

"Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario".

3. Estos artículos deberán interpretarse a la luz del principio de buena administración, inferido de los artículos 9.3, 103 y 106 de la Constitución y del artículo 41.1 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea.

Así, el principio de buena administración se deduce del artículo 9.3 CE, que garantiza la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos; del artículo 103 CE, que declara que la Administración Pública debe servir con objetividad los intereses generales y actuar de acuerdo con los principios...con sometimiento pleno a la ley y al Derecho; y del artículo 106 CE, que dispone que los Tribunales controlan la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican.

Actualmente, el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, que fue proclamada por el Parlamento Europeo, el Consejo de la Unión Europea y la Comisión Europea el 7 de diciembre de 2000 en Niza (DOUE núm. 83, de 30 de marzo de 2010), ha consagrado como un derecho fundamental de la Unión Europea el derecho a la buena administración.

El artículo 41 de la Carta, que se intitula "Derecho a una buena administración", señala:

"1. Toda persona tiene derecho a que las instituciones, órganos y organismos de la Unión traten sus asuntos imparcial y equitativamente y dentro de un plazo razonable.

2. Este derecho incluye en particular: [...]

c) la obligación que incumbe a la administración de motivar sus decisiones".

No cabe perder de vista, además, que el examen sobre la carga de la prueba del hecho detonante de la derivación no es ajeno, en modo alguno, a la naturaleza sancionadora de la conducta tipificada en el art. 43.1.a) LGT, que parece poco compatible con la atribución al responsable tributaria, bajo tal consideración, de la carga de probar su inocencia.

CUARTO.- Cuestiones en las que existe interés casacional.

1. Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1, en relación con el artículo 90.4 LJCA, esta Sección de admisión aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1. Establecer si en los casos de responsabilidad subsidiaria al amparo del artículo 43.1.a) LGT se produce una inversión del principio del onus probandi , de modo que es el responsable quien debe acreditar el hecho impeditivo o extintivo de su responsabilidad, todo ello en una categoría de responsabilidad a la que este Tribunal Supremo otorga índole sancionadora. De ser pertinente esa inversión de la carga de la prueba, indicar cuál es la razón jurídica que la respaldaría.

1.2. Aclarar si infringe el derecho fundamental a la defensa y a no padecer indefensión el hecho de que una prueba de descargo, solicitada y negada al derivado tributario en las vías administrativa previa, no pueda practicarse en sede judicial bajo pretexto del tiempo transcurrido, a pesar de haberse acordado su práctica (requerimientos a terceros para aportar facturas).

1.3. Precisar si el artículo 176 LGT otorga libertad a la Administración tributaria para elegir a quién derivar la responsabilidad; o si, por el contrario, la acción recaudatoria debe dirigirse, en primer lugar, a los responsables solidarios y, sólo descartados estos, a los responsables subsidiarios.

QUINTO.- Justificación de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1. Estas cuestiones presentan interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y porque las cuestiones planteadas tienen interés y entidad por afectar a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente una declaración del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

2. En relación con la derivación de responsabilidad solidaria a los administradores al amparo del artículo 42.1.a) LGT, así como su precedente normativo contenido en el artículo 38.1 de la LGT 1963, la Sección Segunda de esta Sala Tercera ha dicho, de manera reiterada, que posee una naturaleza sancionadora, en consonancia con las sentencias del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 ( STC 76/1990) y de 27 de marzo de 2006 ( STC 85/2006). Así se declaró, entre otras, en las sentencias del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2008, FJ 3º, (rec. 3941/2006, ECLI:ES:TS:2008:7359), de 8 de diciembre de 2010, FJ 2º, (rec. 4941/2007, ECLI:ES:TS:2010:6125), de 6 de julio de 2015, FJ 3º, (rec. 3418/2013, ECLI:ES:TS:2015:3318), de 20 de septiembre de 2016, FJ 4º, (rec. 3521/2015, ECLI:ES:TS:2016:4144) y 5 de noviembre de 2020, FJ 5º, (rec. 1569/2018, ECLI:ES:TS:2020:3742).

Existen además recientes fallos del Tribunal Supremo sobre la naturaleza sancionadora del artículo 43.1.a) LGT. Así, en las sentencias de 5 de junio de 2023 (rec. 4293/2021) y 2 de octubre de 2023, (rec. 791/2021) se ha afirmado el carácter sancionador de la responsabilidad exigida en dicho precepto a los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

Procede, pues, admitir el presente recurso de casación con el fin de que el Tribunal Supremo profundice en su labor de creación de la jurisprudencia y la complete en relación con las consecuencias que tiene esa conceptuación jurídica como manifestación del ius puniendi para los casos de declaración de responsabilidad a los administradores ex artículo 43.1.a) LGT.

SEXTO.- Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1. En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto será, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la cuestión descrita en el razonamiento jurídico cuarto.

2. Las normas que en principio serán objeto de interpretación son:

2.1. Los artículos 43.1, a) y 176 de la LGT.

2.2. Los artículos 9.3, 103.1 y 106.1 de la Constitución, en relación con el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea.

2.3. Los artículos 24 y 25 de la Constitución española.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

SÉPTIMO.-Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

OCTAVO.- Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,