Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 8739/2024 de 10 de diciembre del 2025

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA) , contra una sentencia susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) , habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. El 21 de diciembre de 2021 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación nº NUM001 ) derivado del Acta no A02- NUM000, dictado por la AEAT relativo al IRPF, años de 2015 a 2018, lo que determinó la apertura por el TEAR de Madrid de las reclamaciones económico administrativas no NUM002 por el ejercicio 2015, no NUM003 por el ejercicio 2016, no NUM004 por el ejercicio 2017 y no NUM005 por el ejercicio 2018. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 369.684,48 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 127.538,48 euros correspondiente al periodo 2015.

2. El 10 de marzo de 2022 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación NUM006), con origen en la propuesta sancionadora no NUM007 , dictado por la AEAT relativo al IRPF, ejercicios de 2015 a 2018, lo que determinó la apertura por el TEARM de las reclamaciones económico administrativas no NUM008 por la sanción derivada del ejercicio 2016, no NUM009 por el ejercicio 2017 y no NUM010 por el ejercicio 2017. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 163.919,92 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 54.789,17 euros correspondiente a la sanción del periodo 2018.

3. De los antecedentes que obran en el expediente, cabe destacar que las actuaciones inspectoras con carácter general se iniciaron el día 13 de marzo de 2020 mediante comunicación notificada al efecto. Indicar que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de 18 meses, conforme a lo establecido en el artículo 150, 1.a) LGT fue suspendido como consecuencia de la declaración del estado de alarma ocasionada por la COVID-19, en virtud de lo dispuesto en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.

4. No resulta controvertido que, con anterioridad al inicio del procedimiento nominado de inspección se desarrolló, bajo la cobertura formal del art. 93 LGT, un auténtico procedimiento de investigación y comprobación. Y tampoco lo es que, como consecuencia de ello, se tomó en consideración dichas actuaciones para el cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento, lo que, como es sobradamente conocido, se proyecta sobre la prescripción. El 8 de julio de 2021 se formalizó el acta disconformidad A02 con no NUM000 en los días 14 de febrero de 2019 y 10 enero de 2020 fueron aprobados los acuerdos de liquidación y sancionador, respectivamente.

5. Disconforme, el recurrente reclamó frente a ambos actos administrativos ante el TEAR de Madrid, siendo parcialmente estimada su reclamación por resolución de 29 de junio de 2022, declarando prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2016 y de la correlativa potestad para sancionar:

«este Tribunal, una vez revisada la documentación obrante en el expediente, concluye que las actuaciones realizadas por la Administración con anterioridad al inicio formal del procedimiento inspector constituyen una verdadera actuación de comprobación e investigación dada la multitud de actuaciones y requerimientos efectuados, así como la duración de las mismas».

6. Contra esta resolución, el obligado tributario interpuso recurso contencioso-administrativo n.º 855/2022, ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que por sentencia de 16 de septiembre de 2024 lo desestimó sobre la siguiente razón de decidir:

«La parte recurrente insiste, una y otra vez, en que la extralimitación de las actuaciones de información, formalmente amparadas en lo dispuesto en el art. 93 LGT y en el artículo 30 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ,por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIT), mediante actividades que implicaron una verdadera investigación, supuso prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. Sin embargo, reconocida, como se ha dicho, la extralimitación de dichas actuaciones previas, lo cierto es que las mismas fueron seguidas de un procedimiento formalizado de inspección al que no se reprocha deficiencia alguna, dejado de lado su duración si tomamos en consideración dichas actuaciones previas. No nos dice la parte recurrente que en el procedimiento, considerado en su totalidad -incluyendo, por tanto, esta fase de información previa-, se haya producido alguna merma de sus garantías de defensa, en definitiva, de contradicción y prueba.

No puede entenderse, por tanto, que la irregularidad de que se trata suponga haber prescindido "total y absolutamente" del procedimiento legalmente establecido ni que la misma haya provocado efectiva indefensión al interesado. En línea con la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( SSTS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 8 de abril de 2019 ( recurso 4632/2017), de 22 de abril de 2019 ( recurso 6513/2017), de 30 de septiembre de 2019 ( recurso 4204/2017), y de 26 de mayo de 2014 (recurso 16/2012)]y los precedentes de esta Sala [Sentencia de la sección 9ª de 21 de junio de 2019 ( recurso: 405/2018 )],consideramos que la tan citada extralimitación, consistente en realización de una autentica actividad de investigación y comprobación bajo la formal cobertura de los requerimientos individualizados de información a que se refiere el art. 93 LGT ,constituye un fraude de Ley que debe dar lugar a la aplicación de la norma defraudada ( art. 6.4 del Código Civil ),que es la que regula el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, con la consecuencia consiguiente sobre la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.

Las citadas Sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8 y de 22 de abril de 2019 razonaron al respecto que "[l] a compatibilidad entre el requerimiento de información y la posterior actividad en un procedimiento de investigación, aunque ambos tengan el mismo objeto, tan sólo podría excluirse, con la consecuencia de entender iniciado el procedimiento de investigación en la fecha del requerimiento de información, si pudiera concluirse que a través de los requerimientos de información se pretenda incurrir en un fraude de ley ( art. 6.4 del Código Civil )y la consecuencia deba ser la aplicación de la norma defraudada, esto es, la limitación temporal de la actividad de investigación a doce meses, ampliables bajo determinadas circunstancias ( art. 150.1 de la LGT )o de la de comprobación ( arts. 139.1.b en relación al 104 de la LGT ),que en tales supuestos deberá ser aplicada".

No ignoramos que el retardo en la apertura formal y comunicación al interesado del procedimiento inspector afectó a los derechos del mismo a los que se refieren los artículos 147.1 ("Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones")y 34.1 ñ) LGT ("Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones")así como al subsiguiente, correlativo, derecho de participación en el procedimiento. Sin embargo, al margen del "derecho al plazo" [previsto también en al citado apartado ñ) del art. 34 LGT ],que hemos estimado quebrantado, con la consecuencia expuesta, endentemos que el enjuiciamiento de la existencia de lesión de los derechos a tomar conocimiento de la existencia y alcance del procedimiento y a participar en el mismo, precisa tener en cuenta y valorar el desarrollo de dicho procedimiento en su totalidad y su resultado, tal y como, respecto de los derechos y facultades de carácter procesal o procedimental viene imponiendo la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el artículo 24.2 de la Constitución y la jurisprudencia del Tribunal Supremo. En definitiva, consideramos que los aquí afectados constituyen facultades de orden procedimental y como tal han sido valorados».

El debate se plantea en relación a los efectos procesales que deben atribuirse a la actuación de la inspección tributaria cuando, disponiendo de los mecanismos de requerimientos individuales de información tributaria antes del inicio del procedimiento de inspección para la adecuada selección de contribuyentes y planificación de las actuaciones inspectoras, ha quedado acreditado en la instancia que la utilización de los requerimientos de información a los que se refiere el artículo 93 LGT ha servido en realidad como cauce para llevar a cabo actividades materiales de comprobación e investigación, según son definidas por los artículos 141 y 145 LGT.

La cuestión litigiosa por tanto radica en discernir si esos efectos deben limitarse al mero recálculo del plazo del procedimiento inspector a la fecha del primer requerimiento de información o, por el contrario, debe ser la nulidad radical del acto de liquidación por haberse prescindido totalmente del procedimiento legalmente establecido de acuerdo con lo dispuesto en las letras e) de los artículos 47.1 LPAC y 217.1 LGT.

TERCERO.- Marco jurídico.

A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar los artículos (i) 34.1, letras e) y ñ), 147.2 y 217.1.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y 47.1.e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), en relación con los artículos 93, 141 y 145 LGT y el artículo 87 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT); (ii) la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en las sentencias de 8 de abril de 2019 ( n.º 4632/2017, ES:TS:2019:1311) y 22 de abril de 2019 (n.º 6513/2017, ES:TS:2019:1435), relativa a los requerimientos de información y el inicio del procedimiento inspector; (iii) la jurisprudencia del Tribunal Supremo establecida en las sentencias de 2 de julio de 2018 (nº 696/2017, ES:TS:2018:2770), 6 de febrero de 2020 (n.º 4489/2018, ES:TS:2020:370), 23 de marzo de 2021 (n.º 5270/2019, ES:TS:2021:1137) y 4 de mayo de 2021 (n.º 2504/2019, ES:TS:2021:2024), que considera nula de pleno derecho la liquidación tributaria aprobada como desenlace de un procedimiento de aplicación de los tributos distinto del legalmente debido con la consiguiente disminución de derechos y garantías del administrado; y (iv) la jurisprudencia del Tribunal Supremo sentada en la sentencia de 12 de septiembre de 2023 (n.º 3720/2019, ES:TS:2023:3639), con arreglo a la que es nula de pleno derecho la liquidación tributaria resultado de un procedimiento inspector en el que se produce la preterición de trámites concebidos como garantía real del contribuyente, cuya efectividad debe preservar la Administración en el seno de las actuaciones tributarias, a la luz del derecho al procedimiento administrativo debido, interpretado conforme al principio de buena administración, situación en la que se debe presumir la existencia de una indefensión material, incumbiendo a la Administración acreditar que no se produjo.

CUARTO.- Cuestión en la que existe interés casacional.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1, en relación con el artículo 90.4 LJCA, apreciamos que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar la naturaleza de los efectos que deben anudarse a una liquidación aprobada como desenlace de incontrovertidos requerimientos de información ex. artículo 93 LGT y previos al inicio formal del procedimiento inspector, si la de la simple redimensión del plazo del procedimiento inspector a la fecha del primer requerimiento de información o de la nulidad radical del acto de liquidación por haberse prescindido totalmente del procedimiento legalmente establecido de acuerdo con lo dispuesto en las letras e) de los artículos 47.1 LPAC y 217.1 LGT .

QUINTO.- Justificación de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1.Esta Sala se ha pronunciado reiteradamente en relación con los efectos invalidantes sobre la liquidación tributaria aprobada al término de un procedimiento de verificación de datos cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, así como también sobre las consecuencias en el cómputo de la duración máxima del procedimiento inspector cuando se han practicado previamente requerimientos de información individual, quedando proscrito que las actuaciones de obtención de información sustituyan a las propias del procedimiento inspector.

Añade el recurrente que «Incluso, en relación con el grado de invalidez que hay que atribuir a la liquidación tributaria, la misma es nula de pleno derecho cuando es el resultado de un procedimiento inspector en el que se produce la preterición de trámites concebidos como garantía real del contribuyente, cuya efectividad debe preservar la Administración en el seno de las actuaciones tributarias, a la luz del derecho al procedimiento administrativo debido, interpretado conforme al principio de buena administración, situación en la que se debe presumir la existencia de una indefensión material, incumbiendo a la Administración acreditar que no se produjo» ( sentencia de 12 de septiembre de 2023).

2.Sin embargo, el Tribunal Supremo no se ha pronunciado aún sobre la singular cuestión que se suscita ahora y que giran en torno a la índole de los efectos invalidantes que se deben imputar a la liquidación aprobada fruto de reiterados requerimientos de información al socaire del artículo 93 LGT, y que permitió desarrollarse una verdadera actividad de comprobación e inspección, por lo que la cuestión presenta interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en tanto en la sentencia se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA].

3.Además, el asunto atesora interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque la cuestión jurídica está siendo resuelta de forma contradictoria por distintos órganos jurisdiccionales [artículo 88.2.a), como puede apreciarse de la lectura de las sentencias dictadas por la Sala de la Comunidad Valenciana, de 18 de octubre de 2016 (recurso n.º 2650/2012, ES:TSJCV:2016:5142) y de 5 de febrero de 2020 (recurso n.º 1579/2017, ES:TSJCV:2020:3939), sosteniendo que el vicio padecido constituye una nulidad absoluta por haberse prescindido del procedimiento legalmente establecido, en circunstancias análogas al presente recurso.

«En el caso enjuiciado, tal como se reseñó en el fundamento segundo, la Inspección Tributaria dispuso varios requerimientos de información que se prolongaron a lo largo del tiempo y mediante sucesivas diligencias. Materialmente se trataba de una investigación característica del procedimiento inspector y tanto fue así que, cuando formalmente se incoó dicho procedimiento, éste quedó limitado al trámite de alegaciones sobre el material de investigación acumulado. Desde el primer requerimiento de documentación la Inspección tenía indicios de una probable regularización tributaria, y no de la mera constatación de autoliquidaciones, lo que queda evidenciado cuando exigió las facturas emitidas y recibidas, los medios materiales de pago y cobro de facturas junto con sus justificantes documentales, los extractos bancarios de los movimientos de cuentas y los libros registro de facturas recibidas. Así pues, la Inspección Tributaria incluyó impropiamente, desde el primer requerimiento de información dirigido a los hoy recurrentes, una documentación que sólo se podía exigir dentro del procedimiento previsto en los art. 145 y ss. LGT .

No estamos ante unas meras irregularidades en la incoación o en el desarrollo de un procedimiento inspector incoado, sino ante una actuación inspectora que prescindió del procedimiento legalmente establecido al efecto, lo cual no admite subsanación.

Por ello hemos de acoger el motivo de impugnación planteado y anular la liquidación litigiosa, sin que por ello sea necesario ya el examen del resto de los motivos de impugnación para la estimación del presente recurso contencioso-administrativo».

Asimismo, el recurrente invoca la sentencia de Castilla y León (Sala con sede en Valladolid), de 2 de febrero de 2015 (recurso 232/2013, ES:TSJCL:2015:391), la cual resolvió que, en un caso análogo -realización de actividad material de inspección sin informar de su existencia ni de su alcance al obligado tributario-, se había prescindido total y absolutamente del procedimiento de inspección.

«En el presente caso y pese a que como ya hemos dicho la Inspección de los tributos quiso iniciar, y desarrolló de facto, un procedimiento de comprobación e investigación, sin embargo, ocultó tales extremos al obligado tributario, quien inexplicablemente no fue informado ni del alcance del procedimiento -parcial sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-, ni de su finalidad -verificar la existencia o no de estructura empresarial suficiente que pudiera justificar la facturación de los ejercicios a comprobar-, ni de ninguno de los derechos anudados a aquél, habiéndose prescindido pues total y absolutamente del previo procedimiento de inspección de comprobación e investigación que, en teoría, sirvió de base al ulterior procedimiento sancionador objeto del presente recurso contencioso-administrativo cuya anulación deviene insoslayable».

SEXTO.- Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1.En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto serán, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, las cuestiones descritas en el razonamiento jurídico segundo.

2.A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar los artículos (i) 34.1, letras e) y ñ), 147.2 y 217.1.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y 47.1.e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), en relación con los artículos 93, 141 y 145 LGT y el artículo 87 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT); (ii) la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en las sentencias de 8 de abril de 2019 ( nº 4632/2017, ES:TS:2019:1311) y 22 de abril de 2019 (nº 6513/2017, ES:TS:2019:1435), relativa a los requerimientos de información y el inicio del procedimiento inspector; (iii) la jurisprudencia del Tribunal Supremo establecida en las sentencias de 2 de julio de 2018 (nº 696/2017, ES:TS:2018:2770), 6 de febrero de 2020 (nº 4489/2018, ES:TS:2020:370), 23 de marzo de 2021 (nº 5270/2019, ES:TS:2021:1137) y 4 de mayo de 2021 (nº 2504/2019, ES:TS:2021:2024), que considera nula de pleno derecho la liquidación tributaria aprobada como desenlace de un procedimiento de aplicación de los tributos distinto del legalmente debido con la consiguiente disminución de derechos y garantías del administrado; y (iv) la jurisprudencia del Tribunal Supremo sentada en la sentencia de 12 de septiembre de 2023 (nº 3720/2019, ES:TS:2023:3639), con arreglo a la que es nula de pleno derecho la liquidación tributaria resultado de un procedimiento inspector en el que se produce la preterición de trámites concebidos como garantía real del contribuyente, cuya efectividad debe preservar la Administración en el seno de las actuaciones tributarias, a la luz del derecho al procedimiento administrativo debido, interpretado conforme al principio de buena administración, situación en la que se debe presumir la existencia de una indefensión material, incumbiendo a la Administración acreditar que no se produjo, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

SÉPTIMO. - Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página webdel Tribunal Supremo.

OCTAVO.- Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA) , contra una sentencia susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) , habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. El 21 de diciembre de 2021 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación nº NUM001 ) derivado del Acta no A02- NUM000, dictado por la AEAT relativo al IRPF, años de 2015 a 2018, lo que determinó la apertura por el TEAR de Madrid de las reclamaciones económico administrativas no NUM002 por el ejercicio 2015, no NUM003 por el ejercicio 2016, no NUM004 por el ejercicio 2017 y no NUM005 por el ejercicio 2018. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 369.684,48 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 127.538,48 euros correspondiente al periodo 2015.

2. El 10 de marzo de 2022 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación NUM006), con origen en la propuesta sancionadora no NUM007 , dictado por la AEAT relativo al IRPF, ejercicios de 2015 a 2018, lo que determinó la apertura por el TEARM de las reclamaciones económico administrativas no NUM008 por la sanción derivada del ejercicio 2016, no NUM009 por el ejercicio 2017 y no NUM010 por el ejercicio 2017. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 163.919,92 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 54.789,17 euros correspondiente a la sanción del periodo 2018.

3. De los antecedentes que obran en el expediente, cabe destacar que las actuaciones inspectoras con carácter general se iniciaron el día 13 de marzo de 2020 mediante comunicación notificada al efecto. Indicar que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de 18 meses, conforme a lo establecido en el artículo 150, 1.a) LGT fue suspendido como consecuencia de la declaración del estado de alarma ocasionada por la COVID-19, en virtud de lo dispuesto en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.

4. No resulta controvertido que, con anterioridad al inicio del procedimiento nominado de inspección se desarrolló, bajo la cobertura formal del art. 93 LGT, un auténtico procedimiento de investigación y comprobación. Y tampoco lo es que, como consecuencia de ello, se tomó en consideración dichas actuaciones para el cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento, lo que, como es sobradamente conocido, se proyecta sobre la prescripción. El 8 de julio de 2021 se formalizó el acta disconformidad A02 con no NUM000 en los días 14 de febrero de 2019 y 10 enero de 2020 fueron aprobados los acuerdos de liquidación y sancionador, respectivamente.

5. Disconforme, el recurrente reclamó frente a ambos actos administrativos ante el TEAR de Madrid, siendo parcialmente estimada su reclamación por resolución de 29 de junio de 2022, declarando prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2016 y de la correlativa potestad para sancionar:

«este Tribunal, una vez revisada la documentación obrante en el expediente, concluye que las actuaciones realizadas por la Administración con anterioridad al inicio formal del procedimiento inspector constituyen una verdadera actuación de comprobación e investigación dada la multitud de actuaciones y requerimientos efectuados, así como la duración de las mismas».

6. Contra esta resolución, el obligado tributario interpuso recurso contencioso-administrativo n.º 855/2022, ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que por sentencia de 16 de septiembre de 2024 lo desestimó sobre la siguiente razón de decidir:

«La parte recurrente insiste, una y otra vez, en que la extralimitación de las actuaciones de información, formalmente amparadas en lo dispuesto en el art. 93 LGT y en el artículo 30 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ,por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIT), mediante actividades que implicaron una verdadera investigación, supuso prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. Sin embargo, reconocida, como se ha dicho, la extralimitación de dichas actuaciones previas, lo cierto es que las mismas fueron seguidas de un procedimiento formalizado de inspección al que no se reprocha deficiencia alguna, dejado de lado su duración si tomamos en consideración dichas actuaciones previas. No nos dice la parte recurrente que en el procedimiento, considerado en su totalidad -incluyendo, por tanto, esta fase de información previa-, se haya producido alguna merma de sus garantías de defensa, en definitiva, de contradicción y prueba.

No puede entenderse, por tanto, que la irregularidad de que se trata suponga haber prescindido "total y absolutamente" del procedimiento legalmente establecido ni que la misma haya provocado efectiva indefensión al interesado. En línea con la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( SSTS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 8 de abril de 2019 ( recurso 4632/2017), de 22 de abril de 2019 ( recurso 6513/2017), de 30 de septiembre de 2019 ( recurso 4204/2017), y de 26 de mayo de 2014 (recurso 16/2012)]y los precedentes de esta Sala [Sentencia de la sección 9ª de 21 de junio de 2019 ( recurso: 405/2018 )],consideramos que la tan citada extralimitación, consistente en realización de una autentica actividad de investigación y comprobación bajo la formal cobertura de los requerimientos individualizados de información a que se refiere el art. 93 LGT ,constituye un fraude de Ley que debe dar lugar a la aplicación de la norma defraudada ( art. 6.4 del Código Civil ),que es la que regula el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, con la consecuencia consiguiente sobre la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.

Las citadas Sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8 y de 22 de abril de 2019 razonaron al respecto que "[l] a compatibilidad entre el requerimiento de información y la posterior actividad en un procedimiento de investigación, aunque ambos tengan el mismo objeto, tan sólo podría excluirse, con la consecuencia de entender iniciado el procedimiento de investigación en la fecha del requerimiento de información, si pudiera concluirse que a través de los requerimientos de información se pretenda incurrir en un fraude de ley ( art. 6.4 del Código Civil )y la consecuencia deba ser la aplicación de la norma defraudada, esto es, la limitación temporal de la actividad de investigación a doce meses, ampliables bajo determinadas circunstancias ( art. 150.1 de la LGT )o de la de comprobación ( arts. 139.1.b en relación al 104 de la LGT ),que en tales supuestos deberá ser aplicada".

No ignoramos que el retardo en la apertura formal y comunicación al interesado del procedimiento inspector afectó a los derechos del mismo a los que se refieren los artículos 147.1 ("Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones")y 34.1 ñ) LGT ("Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones")así como al subsiguiente, correlativo, derecho de participación en el procedimiento. Sin embargo, al margen del "derecho al plazo" [previsto también en al citado apartado ñ) del art. 34 LGT ],que hemos estimado quebrantado, con la consecuencia expuesta, endentemos que el enjuiciamiento de la existencia de lesión de los derechos a tomar conocimiento de la existencia y alcance del procedimiento y a participar en el mismo, precisa tener en cuenta y valorar el desarrollo de dicho procedimiento en su totalidad y su resultado, tal y como, respecto de los derechos y facultades de carácter procesal o procedimental viene imponiendo la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el artículo 24.2 de la Constitución y la jurisprudencia del Tribunal Supremo. En definitiva, consideramos que los aquí afectados constituyen facultades de orden procedimental y como tal han sido valorados».

El debate se plantea en relación a los efectos procesales que deben atribuirse a la actuación de la inspección tributaria cuando, disponiendo de los mecanismos de requerimientos individuales de información tributaria antes del inicio del procedimiento de inspección para la adecuada selección de contribuyentes y planificación de las actuaciones inspectoras, ha quedado acreditado en la instancia que la utilización de los requerimientos de información a los que se refiere el artículo 93 LGT ha servido en realidad como cauce para llevar a cabo actividades materiales de comprobación e investigación, según son definidas por los artículos 141 y 145 LGT.

La cuestión litigiosa por tanto radica en discernir si esos efectos deben limitarse al mero recálculo del plazo del procedimiento inspector a la fecha del primer requerimiento de información o, por el contrario, debe ser la nulidad radical del acto de liquidación por haberse prescindido totalmente del procedimiento legalmente establecido de acuerdo con lo dispuesto en las letras e) de los artículos 47.1 LPAC y 217.1 LGT.

TERCERO.- Marco jurídico.

A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar los artículos (i) 34.1, letras e) y ñ), 147.2 y 217.1.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y 47.1.e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), en relación con los artículos 93, 141 y 145 LGT y el artículo 87 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT); (ii) la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en las sentencias de 8 de abril de 2019 ( n.º 4632/2017, ES:TS:2019:1311) y 22 de abril de 2019 (n.º 6513/2017, ES:TS:2019:1435), relativa a los requerimientos de información y el inicio del procedimiento inspector; (iii) la jurisprudencia del Tribunal Supremo establecida en las sentencias de 2 de julio de 2018 (nº 696/2017, ES:TS:2018:2770), 6 de febrero de 2020 (n.º 4489/2018, ES:TS:2020:370), 23 de marzo de 2021 (n.º 5270/2019, ES:TS:2021:1137) y 4 de mayo de 2021 (n.º 2504/2019, ES:TS:2021:2024), que considera nula de pleno derecho la liquidación tributaria aprobada como desenlace de un procedimiento de aplicación de los tributos distinto del legalmente debido con la consiguiente disminución de derechos y garantías del administrado; y (iv) la jurisprudencia del Tribunal Supremo sentada en la sentencia de 12 de septiembre de 2023 (n.º 3720/2019, ES:TS:2023:3639), con arreglo a la que es nula de pleno derecho la liquidación tributaria resultado de un procedimiento inspector en el que se produce la preterición de trámites concebidos como garantía real del contribuyente, cuya efectividad debe preservar la Administración en el seno de las actuaciones tributarias, a la luz del derecho al procedimiento administrativo debido, interpretado conforme al principio de buena administración, situación en la que se debe presumir la existencia de una indefensión material, incumbiendo a la Administración acreditar que no se produjo.

CUARTO.- Cuestión en la que existe interés casacional.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1, en relación con el artículo 90.4 LJCA, apreciamos que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar la naturaleza de los efectos que deben anudarse a una liquidación aprobada como desenlace de incontrovertidos requerimientos de información ex. artículo 93 LGT y previos al inicio formal del procedimiento inspector, si la de la simple redimensión del plazo del procedimiento inspector a la fecha del primer requerimiento de información o de la nulidad radical del acto de liquidación por haberse prescindido totalmente del procedimiento legalmente establecido de acuerdo con lo dispuesto en las letras e) de los artículos 47.1 LPAC y 217.1 LGT .

QUINTO.- Justificación de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1.Esta Sala se ha pronunciado reiteradamente en relación con los efectos invalidantes sobre la liquidación tributaria aprobada al término de un procedimiento de verificación de datos cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, así como también sobre las consecuencias en el cómputo de la duración máxima del procedimiento inspector cuando se han practicado previamente requerimientos de información individual, quedando proscrito que las actuaciones de obtención de información sustituyan a las propias del procedimiento inspector.

Añade el recurrente que «Incluso, en relación con el grado de invalidez que hay que atribuir a la liquidación tributaria, la misma es nula de pleno derecho cuando es el resultado de un procedimiento inspector en el que se produce la preterición de trámites concebidos como garantía real del contribuyente, cuya efectividad debe preservar la Administración en el seno de las actuaciones tributarias, a la luz del derecho al procedimiento administrativo debido, interpretado conforme al principio de buena administración, situación en la que se debe presumir la existencia de una indefensión material, incumbiendo a la Administración acreditar que no se produjo» ( sentencia de 12 de septiembre de 2023).

2.Sin embargo, el Tribunal Supremo no se ha pronunciado aún sobre la singular cuestión que se suscita ahora y que giran en torno a la índole de los efectos invalidantes que se deben imputar a la liquidación aprobada fruto de reiterados requerimientos de información al socaire del artículo 93 LGT, y que permitió desarrollarse una verdadera actividad de comprobación e inspección, por lo que la cuestión presenta interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en tanto en la sentencia se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA].

3.Además, el asunto atesora interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque la cuestión jurídica está siendo resuelta de forma contradictoria por distintos órganos jurisdiccionales [artículo 88.2.a), como puede apreciarse de la lectura de las sentencias dictadas por la Sala de la Comunidad Valenciana, de 18 de octubre de 2016 (recurso n.º 2650/2012, ES:TSJCV:2016:5142) y de 5 de febrero de 2020 (recurso n.º 1579/2017, ES:TSJCV:2020:3939), sosteniendo que el vicio padecido constituye una nulidad absoluta por haberse prescindido del procedimiento legalmente establecido, en circunstancias análogas al presente recurso.

«En el caso enjuiciado, tal como se reseñó en el fundamento segundo, la Inspección Tributaria dispuso varios requerimientos de información que se prolongaron a lo largo del tiempo y mediante sucesivas diligencias. Materialmente se trataba de una investigación característica del procedimiento inspector y tanto fue así que, cuando formalmente se incoó dicho procedimiento, éste quedó limitado al trámite de alegaciones sobre el material de investigación acumulado. Desde el primer requerimiento de documentación la Inspección tenía indicios de una probable regularización tributaria, y no de la mera constatación de autoliquidaciones, lo que queda evidenciado cuando exigió las facturas emitidas y recibidas, los medios materiales de pago y cobro de facturas junto con sus justificantes documentales, los extractos bancarios de los movimientos de cuentas y los libros registro de facturas recibidas. Así pues, la Inspección Tributaria incluyó impropiamente, desde el primer requerimiento de información dirigido a los hoy recurrentes, una documentación que sólo se podía exigir dentro del procedimiento previsto en los art. 145 y ss. LGT .

No estamos ante unas meras irregularidades en la incoación o en el desarrollo de un procedimiento inspector incoado, sino ante una actuación inspectora que prescindió del procedimiento legalmente establecido al efecto, lo cual no admite subsanación.

Por ello hemos de acoger el motivo de impugnación planteado y anular la liquidación litigiosa, sin que por ello sea necesario ya el examen del resto de los motivos de impugnación para la estimación del presente recurso contencioso-administrativo».

Asimismo, el recurrente invoca la sentencia de Castilla y León (Sala con sede en Valladolid), de 2 de febrero de 2015 (recurso 232/2013, ES:TSJCL:2015:391), la cual resolvió que, en un caso análogo -realización de actividad material de inspección sin informar de su existencia ni de su alcance al obligado tributario-, se había prescindido total y absolutamente del procedimiento de inspección.

«En el presente caso y pese a que como ya hemos dicho la Inspección de los tributos quiso iniciar, y desarrolló de facto, un procedimiento de comprobación e investigación, sin embargo, ocultó tales extremos al obligado tributario, quien inexplicablemente no fue informado ni del alcance del procedimiento -parcial sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-, ni de su finalidad -verificar la existencia o no de estructura empresarial suficiente que pudiera justificar la facturación de los ejercicios a comprobar-, ni de ninguno de los derechos anudados a aquél, habiéndose prescindido pues total y absolutamente del previo procedimiento de inspección de comprobación e investigación que, en teoría, sirvió de base al ulterior procedimiento sancionador objeto del presente recurso contencioso-administrativo cuya anulación deviene insoslayable».

SEXTO.- Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1.En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto serán, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, las cuestiones descritas en el razonamiento jurídico segundo.

2.A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar los artículos (i) 34.1, letras e) y ñ), 147.2 y 217.1.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y 47.1.e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), en relación con los artículos 93, 141 y 145 LGT y el artículo 87 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT); (ii) la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en las sentencias de 8 de abril de 2019 ( nº 4632/2017, ES:TS:2019:1311) y 22 de abril de 2019 (nº 6513/2017, ES:TS:2019:1435), relativa a los requerimientos de información y el inicio del procedimiento inspector; (iii) la jurisprudencia del Tribunal Supremo establecida en las sentencias de 2 de julio de 2018 (nº 696/2017, ES:TS:2018:2770), 6 de febrero de 2020 (nº 4489/2018, ES:TS:2020:370), 23 de marzo de 2021 (nº 5270/2019, ES:TS:2021:1137) y 4 de mayo de 2021 (nº 2504/2019, ES:TS:2021:2024), que considera nula de pleno derecho la liquidación tributaria aprobada como desenlace de un procedimiento de aplicación de los tributos distinto del legalmente debido con la consiguiente disminución de derechos y garantías del administrado; y (iv) la jurisprudencia del Tribunal Supremo sentada en la sentencia de 12 de septiembre de 2023 (nº 3720/2019, ES:TS:2023:3639), con arreglo a la que es nula de pleno derecho la liquidación tributaria resultado de un procedimiento inspector en el que se produce la preterición de trámites concebidos como garantía real del contribuyente, cuya efectividad debe preservar la Administración en el seno de las actuaciones tributarias, a la luz del derecho al procedimiento administrativo debido, interpretado conforme al principio de buena administración, situación en la que se debe presumir la existencia de una indefensión material, incumbiendo a la Administración acreditar que no se produjo, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

SÉPTIMO. - Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página webdel Tribunal Supremo.

OCTAVO.- Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA) , contra una sentencia susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) , habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. El 21 de diciembre de 2021 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de liquidación (clave de liquidación nº NUM001 ) derivado del Acta no A02- NUM000, dictado por la AEAT relativo al IRPF, años de 2015 a 2018, lo que determinó la apertura por el TEAR de Madrid de las reclamaciones económico administrativas no NUM002 por el ejercicio 2015, no NUM003 por el ejercicio 2016, no NUM004 por el ejercicio 2017 y no NUM005 por el ejercicio 2018. Acuerdo de liquidación del que derivó una deuda total de 369.684,48 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 127.538,48 euros correspondiente al periodo 2015.

2. El 10 de marzo de 2022 se presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa frente al acuerdo de imposición de sanción (clave de liquidación NUM006), con origen en la propuesta sancionadora no NUM007 , dictado por la AEAT relativo al IRPF, ejercicios de 2015 a 2018, lo que determinó la apertura por el TEARM de las reclamaciones económico administrativas no NUM008 por la sanción derivada del ejercicio 2016, no NUM009 por el ejercicio 2017 y no NUM010 por el ejercicio 2017. Acuerdo de imposición de sanción que dio origen a una sanción total de 163.919,92 euros, siendo la cuantía de la reclamación a efectos de procedimiento e instancia de 54.789,17 euros correspondiente a la sanción del periodo 2018.

3. De los antecedentes que obran en el expediente, cabe destacar que las actuaciones inspectoras con carácter general se iniciaron el día 13 de marzo de 2020 mediante comunicación notificada al efecto. Indicar que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de 18 meses, conforme a lo establecido en el artículo 150, 1.a) LGT fue suspendido como consecuencia de la declaración del estado de alarma ocasionada por la COVID-19, en virtud de lo dispuesto en el Real Decreto 463/2020, de 14 de marzo.

4. No resulta controvertido que, con anterioridad al inicio del procedimiento nominado de inspección se desarrolló, bajo la cobertura formal del art. 93 LGT, un auténtico procedimiento de investigación y comprobación. Y tampoco lo es que, como consecuencia de ello, se tomó en consideración dichas actuaciones para el cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento, lo que, como es sobradamente conocido, se proyecta sobre la prescripción. El 8 de julio de 2021 se formalizó el acta disconformidad A02 con no NUM000 en los días 14 de febrero de 2019 y 10 enero de 2020 fueron aprobados los acuerdos de liquidación y sancionador, respectivamente.

5. Disconforme, el recurrente reclamó frente a ambos actos administrativos ante el TEAR de Madrid, siendo parcialmente estimada su reclamación por resolución de 29 de junio de 2022, declarando prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2016 y de la correlativa potestad para sancionar:

«este Tribunal, una vez revisada la documentación obrante en el expediente, concluye que las actuaciones realizadas por la Administración con anterioridad al inicio formal del procedimiento inspector constituyen una verdadera actuación de comprobación e investigación dada la multitud de actuaciones y requerimientos efectuados, así como la duración de las mismas».

6. Contra esta resolución, el obligado tributario interpuso recurso contencioso-administrativo n.º 855/2022, ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que por sentencia de 16 de septiembre de 2024 lo desestimó sobre la siguiente razón de decidir:

«La parte recurrente insiste, una y otra vez, en que la extralimitación de las actuaciones de información, formalmente amparadas en lo dispuesto en el art. 93 LGT y en el artículo 30 Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ,por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIT), mediante actividades que implicaron una verdadera investigación, supuso prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. Sin embargo, reconocida, como se ha dicho, la extralimitación de dichas actuaciones previas, lo cierto es que las mismas fueron seguidas de un procedimiento formalizado de inspección al que no se reprocha deficiencia alguna, dejado de lado su duración si tomamos en consideración dichas actuaciones previas. No nos dice la parte recurrente que en el procedimiento, considerado en su totalidad -incluyendo, por tanto, esta fase de información previa-, se haya producido alguna merma de sus garantías de defensa, en definitiva, de contradicción y prueba.

No puede entenderse, por tanto, que la irregularidad de que se trata suponga haber prescindido "total y absolutamente" del procedimiento legalmente establecido ni que la misma haya provocado efectiva indefensión al interesado. En línea con la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( SSTS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 8 de abril de 2019 ( recurso 4632/2017), de 22 de abril de 2019 ( recurso 6513/2017), de 30 de septiembre de 2019 ( recurso 4204/2017), y de 26 de mayo de 2014 (recurso 16/2012)]y los precedentes de esta Sala [Sentencia de la sección 9ª de 21 de junio de 2019 ( recurso: 405/2018 )],consideramos que la tan citada extralimitación, consistente en realización de una autentica actividad de investigación y comprobación bajo la formal cobertura de los requerimientos individualizados de información a que se refiere el art. 93 LGT ,constituye un fraude de Ley que debe dar lugar a la aplicación de la norma defraudada ( art. 6.4 del Código Civil ),que es la que regula el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, con la consecuencia consiguiente sobre la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.

Las citadas Sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8 y de 22 de abril de 2019 razonaron al respecto que "[l] a compatibilidad entre el requerimiento de información y la posterior actividad en un procedimiento de investigación, aunque ambos tengan el mismo objeto, tan sólo podría excluirse, con la consecuencia de entender iniciado el procedimiento de investigación en la fecha del requerimiento de información, si pudiera concluirse que a través de los requerimientos de información se pretenda incurrir en un fraude de ley ( art. 6.4 del Código Civil )y la consecuencia deba ser la aplicación de la norma defraudada, esto es, la limitación temporal de la actividad de investigación a doce meses, ampliables bajo determinadas circunstancias ( art. 150.1 de la LGT )o de la de comprobación ( arts. 139.1.b en relación al 104 de la LGT ),que en tales supuestos deberá ser aplicada".

No ignoramos que el retardo en la apertura formal y comunicación al interesado del procedimiento inspector afectó a los derechos del mismo a los que se refieren los artículos 147.1 ("Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones")y 34.1 ñ) LGT ("Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones")así como al subsiguiente, correlativo, derecho de participación en el procedimiento. Sin embargo, al margen del "derecho al plazo" [previsto también en al citado apartado ñ) del art. 34 LGT ],que hemos estimado quebrantado, con la consecuencia expuesta, endentemos que el enjuiciamiento de la existencia de lesión de los derechos a tomar conocimiento de la existencia y alcance del procedimiento y a participar en el mismo, precisa tener en cuenta y valorar el desarrollo de dicho procedimiento en su totalidad y su resultado, tal y como, respecto de los derechos y facultades de carácter procesal o procedimental viene imponiendo la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el artículo 24.2 de la Constitución y la jurisprudencia del Tribunal Supremo. En definitiva, consideramos que los aquí afectados constituyen facultades de orden procedimental y como tal han sido valorados».

El debate se plantea en relación a los efectos procesales que deben atribuirse a la actuación de la inspección tributaria cuando, disponiendo de los mecanismos de requerimientos individuales de información tributaria antes del inicio del procedimiento de inspección para la adecuada selección de contribuyentes y planificación de las actuaciones inspectoras, ha quedado acreditado en la instancia que la utilización de los requerimientos de información a los que se refiere el artículo 93 LGT ha servido en realidad como cauce para llevar a cabo actividades materiales de comprobación e investigación, según son definidas por los artículos 141 y 145 LGT.

La cuestión litigiosa por tanto radica en discernir si esos efectos deben limitarse al mero recálculo del plazo del procedimiento inspector a la fecha del primer requerimiento de información o, por el contrario, debe ser la nulidad radical del acto de liquidación por haberse prescindido totalmente del procedimiento legalmente establecido de acuerdo con lo dispuesto en las letras e) de los artículos 47.1 LPAC y 217.1 LGT.

TERCERO.- Marco jurídico.

A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar los artículos (i) 34.1, letras e) y ñ), 147.2 y 217.1.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y 47.1.e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), en relación con los artículos 93, 141 y 145 LGT y el artículo 87 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT); (ii) la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en las sentencias de 8 de abril de 2019 ( n.º 4632/2017, ES:TS:2019:1311) y 22 de abril de 2019 (n.º 6513/2017, ES:TS:2019:1435), relativa a los requerimientos de información y el inicio del procedimiento inspector; (iii) la jurisprudencia del Tribunal Supremo establecida en las sentencias de 2 de julio de 2018 (nº 696/2017, ES:TS:2018:2770), 6 de febrero de 2020 (n.º 4489/2018, ES:TS:2020:370), 23 de marzo de 2021 (n.º 5270/2019, ES:TS:2021:1137) y 4 de mayo de 2021 (n.º 2504/2019, ES:TS:2021:2024), que considera nula de pleno derecho la liquidación tributaria aprobada como desenlace de un procedimiento de aplicación de los tributos distinto del legalmente debido con la consiguiente disminución de derechos y garantías del administrado; y (iv) la jurisprudencia del Tribunal Supremo sentada en la sentencia de 12 de septiembre de 2023 (n.º 3720/2019, ES:TS:2023:3639), con arreglo a la que es nula de pleno derecho la liquidación tributaria resultado de un procedimiento inspector en el que se produce la preterición de trámites concebidos como garantía real del contribuyente, cuya efectividad debe preservar la Administración en el seno de las actuaciones tributarias, a la luz del derecho al procedimiento administrativo debido, interpretado conforme al principio de buena administración, situación en la que se debe presumir la existencia de una indefensión material, incumbiendo a la Administración acreditar que no se produjo.

CUARTO.- Cuestión en la que existe interés casacional.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1, en relación con el artículo 90.4 LJCA, apreciamos que el recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar la naturaleza de los efectos que deben anudarse a una liquidación aprobada como desenlace de incontrovertidos requerimientos de información ex. artículo 93 LGT y previos al inicio formal del procedimiento inspector, si la de la simple redimensión del plazo del procedimiento inspector a la fecha del primer requerimiento de información o de la nulidad radical del acto de liquidación por haberse prescindido totalmente del procedimiento legalmente establecido de acuerdo con lo dispuesto en las letras e) de los artículos 47.1 LPAC y 217.1 LGT .

QUINTO.- Justificación de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.

1.Esta Sala se ha pronunciado reiteradamente en relación con los efectos invalidantes sobre la liquidación tributaria aprobada al término de un procedimiento de verificación de datos cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, así como también sobre las consecuencias en el cómputo de la duración máxima del procedimiento inspector cuando se han practicado previamente requerimientos de información individual, quedando proscrito que las actuaciones de obtención de información sustituyan a las propias del procedimiento inspector.

Añade el recurrente que «Incluso, en relación con el grado de invalidez que hay que atribuir a la liquidación tributaria, la misma es nula de pleno derecho cuando es el resultado de un procedimiento inspector en el que se produce la preterición de trámites concebidos como garantía real del contribuyente, cuya efectividad debe preservar la Administración en el seno de las actuaciones tributarias, a la luz del derecho al procedimiento administrativo debido, interpretado conforme al principio de buena administración, situación en la que se debe presumir la existencia de una indefensión material, incumbiendo a la Administración acreditar que no se produjo» ( sentencia de 12 de septiembre de 2023).

2.Sin embargo, el Tribunal Supremo no se ha pronunciado aún sobre la singular cuestión que se suscita ahora y que giran en torno a la índole de los efectos invalidantes que se deben imputar a la liquidación aprobada fruto de reiterados requerimientos de información al socaire del artículo 93 LGT, y que permitió desarrollarse una verdadera actividad de comprobación e inspección, por lo que la cuestión presenta interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en tanto en la sentencia se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA].

3.Además, el asunto atesora interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque la cuestión jurídica está siendo resuelta de forma contradictoria por distintos órganos jurisdiccionales [artículo 88.2.a), como puede apreciarse de la lectura de las sentencias dictadas por la Sala de la Comunidad Valenciana, de 18 de octubre de 2016 (recurso n.º 2650/2012, ES:TSJCV:2016:5142) y de 5 de febrero de 2020 (recurso n.º 1579/2017, ES:TSJCV:2020:3939), sosteniendo que el vicio padecido constituye una nulidad absoluta por haberse prescindido del procedimiento legalmente establecido, en circunstancias análogas al presente recurso.

«En el caso enjuiciado, tal como se reseñó en el fundamento segundo, la Inspección Tributaria dispuso varios requerimientos de información que se prolongaron a lo largo del tiempo y mediante sucesivas diligencias. Materialmente se trataba de una investigación característica del procedimiento inspector y tanto fue así que, cuando formalmente se incoó dicho procedimiento, éste quedó limitado al trámite de alegaciones sobre el material de investigación acumulado. Desde el primer requerimiento de documentación la Inspección tenía indicios de una probable regularización tributaria, y no de la mera constatación de autoliquidaciones, lo que queda evidenciado cuando exigió las facturas emitidas y recibidas, los medios materiales de pago y cobro de facturas junto con sus justificantes documentales, los extractos bancarios de los movimientos de cuentas y los libros registro de facturas recibidas. Así pues, la Inspección Tributaria incluyó impropiamente, desde el primer requerimiento de información dirigido a los hoy recurrentes, una documentación que sólo se podía exigir dentro del procedimiento previsto en los art. 145 y ss. LGT .

No estamos ante unas meras irregularidades en la incoación o en el desarrollo de un procedimiento inspector incoado, sino ante una actuación inspectora que prescindió del procedimiento legalmente establecido al efecto, lo cual no admite subsanación.

Por ello hemos de acoger el motivo de impugnación planteado y anular la liquidación litigiosa, sin que por ello sea necesario ya el examen del resto de los motivos de impugnación para la estimación del presente recurso contencioso-administrativo».

Asimismo, el recurrente invoca la sentencia de Castilla y León (Sala con sede en Valladolid), de 2 de febrero de 2015 (recurso 232/2013, ES:TSJCL:2015:391), la cual resolvió que, en un caso análogo -realización de actividad material de inspección sin informar de su existencia ni de su alcance al obligado tributario-, se había prescindido total y absolutamente del procedimiento de inspección.

«En el presente caso y pese a que como ya hemos dicho la Inspección de los tributos quiso iniciar, y desarrolló de facto, un procedimiento de comprobación e investigación, sin embargo, ocultó tales extremos al obligado tributario, quien inexplicablemente no fue informado ni del alcance del procedimiento -parcial sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-, ni de su finalidad -verificar la existencia o no de estructura empresarial suficiente que pudiera justificar la facturación de los ejercicios a comprobar-, ni de ninguno de los derechos anudados a aquél, habiéndose prescindido pues total y absolutamente del previo procedimiento de inspección de comprobación e investigación que, en teoría, sirvió de base al ulterior procedimiento sancionador objeto del presente recurso contencioso-administrativo cuya anulación deviene insoslayable».

SEXTO.- Admisión del recurso de casación. Normas que en principio serán objeto de interpretación.

1.En virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1, en relación con el artículo 90.4 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación, cuyo objeto serán, por presentar interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, las cuestiones descritas en el razonamiento jurídico segundo.

2.A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar los artículos (i) 34.1, letras e) y ñ), 147.2 y 217.1.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y 47.1.e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPAC), en relación con los artículos 93, 141 y 145 LGT y el artículo 87 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT); (ii) la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en las sentencias de 8 de abril de 2019 ( nº 4632/2017, ES:TS:2019:1311) y 22 de abril de 2019 (nº 6513/2017, ES:TS:2019:1435), relativa a los requerimientos de información y el inicio del procedimiento inspector; (iii) la jurisprudencia del Tribunal Supremo establecida en las sentencias de 2 de julio de 2018 (nº 696/2017, ES:TS:2018:2770), 6 de febrero de 2020 (nº 4489/2018, ES:TS:2020:370), 23 de marzo de 2021 (nº 5270/2019, ES:TS:2021:1137) y 4 de mayo de 2021 (nº 2504/2019, ES:TS:2021:2024), que considera nula de pleno derecho la liquidación tributaria aprobada como desenlace de un procedimiento de aplicación de los tributos distinto del legalmente debido con la consiguiente disminución de derechos y garantías del administrado; y (iv) la jurisprudencia del Tribunal Supremo sentada en la sentencia de 12 de septiembre de 2023 (nº 3720/2019, ES:TS:2023:3639), con arreglo a la que es nula de pleno derecho la liquidación tributaria resultado de un procedimiento inspector en el que se produce la preterición de trámites concebidos como garantía real del contribuyente, cuya efectividad debe preservar la Administración en el seno de las actuaciones tributarias, a la luz del derecho al procedimiento administrativo debido, interpretado conforme al principio de buena administración, situación en la que se debe presumir la existencia de una indefensión material, incumbiendo a la Administración acreditar que no se produjo, sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

SÉPTIMO. - Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página webdel Tribunal Supremo.

OCTAVO.- Comunicación inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,