Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2557/2025 de 11 de marzo del 2026

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA) , contra auto susceptible de casación ( artículo 87 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) , habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Cuestiones litigiosas y marco jurídico.

1.Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como hechos importantespara decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1.1. Autoliquidación de la donación en ISD.

En virtud de escritura pública de 15 de julio de 2010 D. Fabio recibió una donación por parte de su padre Don Luis Enrique de participaciones en la sociedad Compañía Urbanizadora del Coto, S.L.

La valoración de la participación fue de 5.869.060,89 €, más los gastos y tributos inherentes a la operación.

D. Fabio autoliquidó el ISD, en el que se aplicó la reducción del 95% en la base imponible, prevista en el art. 20.6. LISD.

Por su parte el donante se acogió, en la autoliquidación de su IRPF, al supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 33.3.c) de la LIRPF.

1.2. Regularización del ISD.

En resolución de 11 de abril de 2012 la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid, tras tramitar un procedimiento de verificación de datos, practicó una regularización de la cuota del Impuesto de Donaciones, pues determinó que no se cumplía uno de los requisitos para la aplicación de la reducción -el ejercicio de forma habitual, personal y directa de actividad empresarial- y eliminó la reducción que D. Fabio había aplicado.

En todo caso la resolución de la Consejería se conformó con el valor de las participaciones declarado por el obligado tributario.

El recurrente se mostró conforme y pagó la liquidación efectuada.

1.3. Autoliquidación de ganancia patrimonial en IRPF.

El 29 de abril de 2014 el obligado tributario transmitió las participaciones que poseía en la sociedad Compañía Urbanizadora del Coto, S.L (184.966 participaciones y la tercera parte indivisa de otras dos participaciones sociales) a la entidad Acciona Inmobiliaria, S.L. Unipersonal, por un valor declarado de 2.791.147,00 euros.

D. Fabio procedió a autoliquidar el IRPF correspondiente al período 2014, declarando por un lado, una ganancia patrimonial de 1.511.016,00 euros y, por otro, una pérdida de 4.612.378,65 euros imputable al ejercicio 2014.

En la autoliquidación tomó en consideración el valor y fecha de adquisición declarado de las participaciones transmitidas (5.891.497,59 euros) en la escritura de donación de las participaciones como valor real (5.869.060,89 euros) más los gastos y tributos inherentes a la operación satisfechos por el adquirente, y la fecha de adquisición la fecha en que dichas participaciones le fueron donadas.

1.4. Procedimiento de inspección y acta de disconformidad.

Iniciado un procedimiento de inspección del IRPF, del período de 2014, por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, y previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia, el 8 de julio de 2016 se incoó el acta de disconformidad en la que se hizo constar que la regularización propuesta tuvo su origen en considerar procedente aumentar la base imponible del ahorro en 2.204.724,66 euros y disminuir las pérdidas a compensar en ejercicios posteriores en 3.103.373,25 euros, ya que la Inspección de los Tributos consideró que existió ganancia patrimonial como consecuencia de la transmisión de participaciones sociales de la entidad Compañía Urbanizadora del Coto, S.L.

La Inspección consideró que la discrepancia se centraba en el precio de adquisición a tener en cuenta de las participaciones adquiridas por donación del padre para calcular la ganancia patrimonial producida por la transmisión de la totalidad de las participaciones en el ejercicio comprobado.

La Inspección consideró que estaba ante un supuesto de adquisiciones lucrativas del artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF), por lo que según el artículo 36 de la misma Ley el donatario debe subrogarse en la posición del donante respecto de los valores y fechas de la adquisición de las participaciones.

1.5. Acuerdo de liquidación.

El 19 de septiembre de 2016, la Dependencia Regional de Inspección dictó acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta, del que resultó una deuda de 620.612,71 euros.

En el Acuerdo de liquidación se hizo constar que:

«[...] esto supone un diferimiento en la tributación El donatario quedó obligado al pago de IRPF desde el momento en que se produjo la donación, difiriendo el pago al momento en que las participaciones salen de su patrimonio. Los donatarios, en este caso el obligado tributario, han incumplido requisitos establecidos en el artículo 20.6 del Impuesto sobre sucesiones y donaciones, al no mantener las participaciones adquiridas ni el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los 10 años siguientes a la fecha de la Escritura Pública de Donación».

1.6. Interposición de reclamación económico-administrativa.

El 22 de octubre de 2016, D. Fabio interpuso, contra el acuerdo de liquidación, la reclamación económico-administrativa n.º NUM000, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.

El 28 de octubre de 2019 el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó la reclamación.

1.7. Interposición de recurso de alzada.

El 10 de febrero de 2020, el reclamante interpuso el recurso de alzada n.º 00-00745-2020, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

El 22 de julio de 2021 el Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución por la que desestimó la alzada.

1.8. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

D. Fabio interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 1957/2021 ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Segundo con el siguiente tenor literal:

«Lo cierto es que el propio recurrente se acogió al régimen de exención que determina la aplicación de los artículos 33.3 c) y 36 segundo párrafo de la Ley 35/2006, por lo que sería ir contra sus propios actos, afirmar ahora la inaplicabilidad de tales preceptos. Pues bien, el donatario quedó obligado al pago de la cuota de IRPF desde el momento en que se firmó la Escritura de Donación. Únicamente difiriendo el momento del pago al momento en que las participaciones salieran de su patrimonio, que es precisamente, lo que determina la Liquidación que se encuentra en el origen del presente recurso.

[...]

Finalmente, alega el recurrente en su demanda, que, el único devengo que se ha podido producir por la posible ganancia sujeta al IRPF consecuencia de la donación realizada en el ejercicio 2010, deriva de un contribuyente diferente al aquí inspeccionado (el donante) y de un ejercicio diferente al aquí inspeccionado: el ejercicio 2010. Señala, igualmente, que dicho ejercicio se encuentra prescrito, por lo que tal y como señala el artículo 69 de la Ley General Tributaria, la prescripción ganada es uno de los supuestos de extinción de la deuda tributaria, siendo esta razón por la que no existe ninguna deuda tributaria que reclamar.

Pero, precisamente, ese hecho imponible no tuvo su aplicación tributaria, porque la donación se acogió a la exención y sistema de diferimiento que ya hemos analizado, por lo que el recurrente debe estar a sus propios actos y aceptar las consecuencias del diferimiento por el admitido y declarado.

Compartimos la afirmación contenida en la contestación a la demanda, en cuanto a que la única facultad de comprobación que ya no puede ejercitarse es la del impuesto sobre la renta de las personas físicas del donante en el momento de efectuar la donación (2010), pero no la de los donatarios que se acogieron expresamente al régimen de diferimiento del artículo 33.3º.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, por ello, quedaron subrogados en la posición del donante, toda vez que la ganancia patrimonial de éstos se manifiesta con ocasión de la venta de las participaciones donadas, ya en el ejercicio 2014 (no prescrito).»

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

2.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar los siguientes preceptos legales.

2.1.El artículo 33.3.c) LIRPF, que dispone:

«3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonialen los siguientes supuestos: (...)

c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (...).»

2.2.También será preciso interpretar el artículo 36 LIRPF, que señala:

«Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivosaquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. (...)

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.»

2.3.Igualmente será necesario interpretar el artículo 20.6 de la LISD, que dispone:

«En los casos de transmisión de participaciones inter vivos,en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponiblepara determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones mortis causaa que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.»

3.También habrá que proceder a la exégesis del artículo 4.Ocho.Dos. de la LIP, que dispone:

«La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.»

4.También será preciso tener en consideración el artículo 14 de la LGT, que señala:

«No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.»

5.En igual sentido deberá tener en cuenta el artículo 66 de la LGT, que dispone:

« Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.»

6.También se habrá de interpretar el artículo 67.1 de la LGT, que establece que:

« El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

En los tributos de cobro periódico por recibo, cuando para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación, el plazo de prescripción comenzará el día de devengo del tributo.

En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo.

En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado.

En el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.

En el caso d), desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías.»

7.Igualmente se habrá de tenerse en consideración el artículo 69.2 de la LGT, que establece:

«La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.»

8.Finalmente, se deberá interpretar el artículo 122.2 de la LGT, que señala:

«Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120 de esta Ley.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.»

TERCERO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y porque esta cuestión jurídica está siendo resuelta de forma contradictoria por distintos Tribunales Superiores de Justicia [ artículo 88.2.a) LJCA], sienta una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA] y, además, la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

CUARTO.- Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1.Determinar si, en los casos de transmisión de participaciones inter vivosen favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante, el incumplimiento de cualesquiera de los requisitos establecidos en el artículo 20.6 LISD, por remisión directa del incentivo fiscal previsto en el artículo 33.3.c) LIRPF, conlleva a que en sede del donatario no opere, en ningún caso, la cláusula de subrogación fiscal o régimen de diferimiento previsto en el artículo 36 LIRPF y, por ende, este no se subrogue en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes; o, por el contrario, si el incumplimiento de alguno de los requisitos previstos en el artículo 20.6 LISD da lugar, en todo caso, a la subrogación y aplicación del régimen de diferimiento previsto en el artículo 36 LIRPF.

1.2.Determinar si, en la aplicación del artículo 67.1 LGT, ante el incumplimiento de los mencionados requisitos establecidos en el artículo 20.6 LISD, el dies a quodel plazo de prescripción de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria del IRPF del donante debe fijarse en el día siguiente a aquel en el que finaliza el plazo reglamentario para presentar la declaración correspondiente al periodo impositivo en que se produjo la segunda transmisión o, por el contrario, en el de finalización del plazo para la declaración de la donación.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1.Los artículos 33.3.c y 36 de la LIRPF.

2.2.El artículo 20.6 de la LISD.

2.3.El artículo 4.Ocho.Dos. de la LIP.

2.4.Los artículos 14, 66, 67.1, 69.2 y 122.2 de la LGT.

Sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

QUINTO.- Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SEXTO.- Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA) , contra auto susceptible de casación ( artículo 87 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) , habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Cuestiones litigiosas y marco jurídico.

1.Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como hechos importantespara decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1.1. Autoliquidación de la donación en ISD.

En virtud de escritura pública de 15 de julio de 2010 D. Fabio recibió una donación por parte de su padre Don Luis Enrique de participaciones en la sociedad Compañía Urbanizadora del Coto, S.L.

La valoración de la participación fue de 5.869.060,89 €, más los gastos y tributos inherentes a la operación.

D. Fabio autoliquidó el ISD, en el que se aplicó la reducción del 95% en la base imponible, prevista en el art. 20.6. LISD.

Por su parte el donante se acogió, en la autoliquidación de su IRPF, al supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 33.3.c) de la LIRPF.

1.2. Regularización del ISD.

En resolución de 11 de abril de 2012 la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid, tras tramitar un procedimiento de verificación de datos, practicó una regularización de la cuota del Impuesto de Donaciones, pues determinó que no se cumplía uno de los requisitos para la aplicación de la reducción -el ejercicio de forma habitual, personal y directa de actividad empresarial- y eliminó la reducción que D. Fabio había aplicado.

En todo caso la resolución de la Consejería se conformó con el valor de las participaciones declarado por el obligado tributario.

El recurrente se mostró conforme y pagó la liquidación efectuada.

1.3. Autoliquidación de ganancia patrimonial en IRPF.

El 29 de abril de 2014 el obligado tributario transmitió las participaciones que poseía en la sociedad Compañía Urbanizadora del Coto, S.L (184.966 participaciones y la tercera parte indivisa de otras dos participaciones sociales) a la entidad Acciona Inmobiliaria, S.L. Unipersonal, por un valor declarado de 2.791.147,00 euros.

D. Fabio procedió a autoliquidar el IRPF correspondiente al período 2014, declarando por un lado, una ganancia patrimonial de 1.511.016,00 euros y, por otro, una pérdida de 4.612.378,65 euros imputable al ejercicio 2014.

En la autoliquidación tomó en consideración el valor y fecha de adquisición declarado de las participaciones transmitidas (5.891.497,59 euros) en la escritura de donación de las participaciones como valor real (5.869.060,89 euros) más los gastos y tributos inherentes a la operación satisfechos por el adquirente, y la fecha de adquisición la fecha en que dichas participaciones le fueron donadas.

1.4. Procedimiento de inspección y acta de disconformidad.

Iniciado un procedimiento de inspección del IRPF, del período de 2014, por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, y previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia, el 8 de julio de 2016 se incoó el acta de disconformidad en la que se hizo constar que la regularización propuesta tuvo su origen en considerar procedente aumentar la base imponible del ahorro en 2.204.724,66 euros y disminuir las pérdidas a compensar en ejercicios posteriores en 3.103.373,25 euros, ya que la Inspección de los Tributos consideró que existió ganancia patrimonial como consecuencia de la transmisión de participaciones sociales de la entidad Compañía Urbanizadora del Coto, S.L.

La Inspección consideró que la discrepancia se centraba en el precio de adquisición a tener en cuenta de las participaciones adquiridas por donación del padre para calcular la ganancia patrimonial producida por la transmisión de la totalidad de las participaciones en el ejercicio comprobado.

La Inspección consideró que estaba ante un supuesto de adquisiciones lucrativas del artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF), por lo que según el artículo 36 de la misma Ley el donatario debe subrogarse en la posición del donante respecto de los valores y fechas de la adquisición de las participaciones.

1.5. Acuerdo de liquidación.

El 19 de septiembre de 2016, la Dependencia Regional de Inspección dictó acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta, del que resultó una deuda de 620.612,71 euros.

En el Acuerdo de liquidación se hizo constar que:

«[...] esto supone un diferimiento en la tributación El donatario quedó obligado al pago de IRPF desde el momento en que se produjo la donación, difiriendo el pago al momento en que las participaciones salen de su patrimonio. Los donatarios, en este caso el obligado tributario, han incumplido requisitos establecidos en el artículo 20.6 del Impuesto sobre sucesiones y donaciones, al no mantener las participaciones adquiridas ni el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los 10 años siguientes a la fecha de la Escritura Pública de Donación».

1.6. Interposición de reclamación económico-administrativa.

El 22 de octubre de 2016, D. Fabio interpuso, contra el acuerdo de liquidación, la reclamación económico-administrativa n.º NUM000, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.

El 28 de octubre de 2019 el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó la reclamación.

1.7. Interposición de recurso de alzada.

El 10 de febrero de 2020, el reclamante interpuso el recurso de alzada n.º 00-00745-2020, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

El 22 de julio de 2021 el Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución por la que desestimó la alzada.

1.8. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

D. Fabio interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 1957/2021 ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Segundo con el siguiente tenor literal:

«Lo cierto es que el propio recurrente se acogió al régimen de exención que determina la aplicación de los artículos 33.3 c) y 36 segundo párrafo de la Ley 35/2006, por lo que sería ir contra sus propios actos, afirmar ahora la inaplicabilidad de tales preceptos. Pues bien, el donatario quedó obligado al pago de la cuota de IRPF desde el momento en que se firmó la Escritura de Donación. Únicamente difiriendo el momento del pago al momento en que las participaciones salieran de su patrimonio, que es precisamente, lo que determina la Liquidación que se encuentra en el origen del presente recurso.

[...]

Finalmente, alega el recurrente en su demanda, que, el único devengo que se ha podido producir por la posible ganancia sujeta al IRPF consecuencia de la donación realizada en el ejercicio 2010, deriva de un contribuyente diferente al aquí inspeccionado (el donante) y de un ejercicio diferente al aquí inspeccionado: el ejercicio 2010. Señala, igualmente, que dicho ejercicio se encuentra prescrito, por lo que tal y como señala el artículo 69 de la Ley General Tributaria, la prescripción ganada es uno de los supuestos de extinción de la deuda tributaria, siendo esta razón por la que no existe ninguna deuda tributaria que reclamar.

Pero, precisamente, ese hecho imponible no tuvo su aplicación tributaria, porque la donación se acogió a la exención y sistema de diferimiento que ya hemos analizado, por lo que el recurrente debe estar a sus propios actos y aceptar las consecuencias del diferimiento por el admitido y declarado.

Compartimos la afirmación contenida en la contestación a la demanda, en cuanto a que la única facultad de comprobación que ya no puede ejercitarse es la del impuesto sobre la renta de las personas físicas del donante en el momento de efectuar la donación (2010), pero no la de los donatarios que se acogieron expresamente al régimen de diferimiento del artículo 33.3º.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, por ello, quedaron subrogados en la posición del donante, toda vez que la ganancia patrimonial de éstos se manifiesta con ocasión de la venta de las participaciones donadas, ya en el ejercicio 2014 (no prescrito).»

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

2.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar los siguientes preceptos legales.

2.1.El artículo 33.3.c) LIRPF, que dispone:

«3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonialen los siguientes supuestos: (...)

c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (...).»

2.2.También será preciso interpretar el artículo 36 LIRPF, que señala:

«Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivosaquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. (...)

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.»

2.3.Igualmente será necesario interpretar el artículo 20.6 de la LISD, que dispone:

«En los casos de transmisión de participaciones inter vivos,en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponiblepara determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones mortis causaa que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.»

3.También habrá que proceder a la exégesis del artículo 4.Ocho.Dos. de la LIP, que dispone:

«La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.»

4.También será preciso tener en consideración el artículo 14 de la LGT, que señala:

«No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.»

5.En igual sentido deberá tener en cuenta el artículo 66 de la LGT, que dispone:

« Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.»

6.También se habrá de interpretar el artículo 67.1 de la LGT, que establece que:

« El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

En los tributos de cobro periódico por recibo, cuando para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación, el plazo de prescripción comenzará el día de devengo del tributo.

En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo.

En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado.

En el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.

En el caso d), desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías.»

7.Igualmente se habrá de tenerse en consideración el artículo 69.2 de la LGT, que establece:

«La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.»

8.Finalmente, se deberá interpretar el artículo 122.2 de la LGT, que señala:

«Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120 de esta Ley.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.»

TERCERO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y porque esta cuestión jurídica está siendo resuelta de forma contradictoria por distintos Tribunales Superiores de Justicia [ artículo 88.2.a) LJCA], sienta una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA] y, además, la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

CUARTO.- Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1.Determinar si, en los casos de transmisión de participaciones inter vivosen favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante, el incumplimiento de cualesquiera de los requisitos establecidos en el artículo 20.6 LISD, por remisión directa del incentivo fiscal previsto en el artículo 33.3.c) LIRPF, conlleva a que en sede del donatario no opere, en ningún caso, la cláusula de subrogación fiscal o régimen de diferimiento previsto en el artículo 36 LIRPF y, por ende, este no se subrogue en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes; o, por el contrario, si el incumplimiento de alguno de los requisitos previstos en el artículo 20.6 LISD da lugar, en todo caso, a la subrogación y aplicación del régimen de diferimiento previsto en el artículo 36 LIRPF.

1.2.Determinar si, en la aplicación del artículo 67.1 LGT, ante el incumplimiento de los mencionados requisitos establecidos en el artículo 20.6 LISD, el dies a quodel plazo de prescripción de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria del IRPF del donante debe fijarse en el día siguiente a aquel en el que finaliza el plazo reglamentario para presentar la declaración correspondiente al periodo impositivo en que se produjo la segunda transmisión o, por el contrario, en el de finalización del plazo para la declaración de la donación.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1.Los artículos 33.3.c y 36 de la LIRPF.

2.2.El artículo 20.6 de la LISD.

2.3.El artículo 4.Ocho.Dos. de la LIP.

2.4.Los artículos 14, 66, 67.1, 69.2 y 122.2 de la LGT.

Sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

QUINTO.- Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SEXTO.- Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), contra auto susceptible de casación ( artículo 87 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA), habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Cuestiones litigiosas y marco jurídico.

1.Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como hechos importantespara decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1.1. Autoliquidación de la donación en ISD.

En virtud de escritura pública de 15 de julio de 2010 D. Fabio recibió una donación por parte de su padre Don Luis Enrique de participaciones en la sociedad Compañía Urbanizadora del Coto, S.L.

La valoración de la participación fue de 5.869.060,89 €, más los gastos y tributos inherentes a la operación.

D. Fabio autoliquidó el ISD, en el que se aplicó la reducción del 95% en la base imponible, prevista en el art. 20.6. LISD.

Por su parte el donante se acogió, en la autoliquidación de su IRPF, al supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 33.3.c) de la LIRPF.

1.2. Regularización del ISD.

En resolución de 11 de abril de 2012 la Consejería de Economía y Hacienda de la Comunidad de Madrid, tras tramitar un procedimiento de verificación de datos, practicó una regularización de la cuota del Impuesto de Donaciones, pues determinó que no se cumplía uno de los requisitos para la aplicación de la reducción -el ejercicio de forma habitual, personal y directa de actividad empresarial- y eliminó la reducción que D. Fabio había aplicado.

En todo caso la resolución de la Consejería se conformó con el valor de las participaciones declarado por el obligado tributario.

El recurrente se mostró conforme y pagó la liquidación efectuada.

1.3. Autoliquidación de ganancia patrimonial en IRPF.

El 29 de abril de 2014 el obligado tributario transmitió las participaciones que poseía en la sociedad Compañía Urbanizadora del Coto, S.L (184.966 participaciones y la tercera parte indivisa de otras dos participaciones sociales) a la entidad Acciona Inmobiliaria, S.L. Unipersonal, por un valor declarado de 2.791.147,00 euros.

D. Fabio procedió a autoliquidar el IRPF correspondiente al período 2014, declarando por un lado, una ganancia patrimonial de 1.511.016,00 euros y, por otro, una pérdida de 4.612.378,65 euros imputable al ejercicio 2014.

En la autoliquidación tomó en consideración el valor y fecha de adquisición declarado de las participaciones transmitidas (5.891.497,59 euros) en la escritura de donación de las participaciones como valor real (5.869.060,89 euros) más los gastos y tributos inherentes a la operación satisfechos por el adquirente, y la fecha de adquisición la fecha en que dichas participaciones le fueron donadas.

1.4. Procedimiento de inspección y acta de disconformidad.

Iniciado un procedimiento de inspección del IRPF, del período de 2014, por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, y previa propuesta de liquidación y trámite de audiencia, el 8 de julio de 2016 se incoó el acta de disconformidad en la que se hizo constar que la regularización propuesta tuvo su origen en considerar procedente aumentar la base imponible del ahorro en 2.204.724,66 euros y disminuir las pérdidas a compensar en ejercicios posteriores en 3.103.373,25 euros, ya que la Inspección de los Tributos consideró que existió ganancia patrimonial como consecuencia de la transmisión de participaciones sociales de la entidad Compañía Urbanizadora del Coto, S.L.

La Inspección consideró que la discrepancia se centraba en el precio de adquisición a tener en cuenta de las participaciones adquiridas por donación del padre para calcular la ganancia patrimonial producida por la transmisión de la totalidad de las participaciones en el ejercicio comprobado.

La Inspección consideró que estaba ante un supuesto de adquisiciones lucrativas del artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF), por lo que según el artículo 36 de la misma Ley el donatario debe subrogarse en la posición del donante respecto de los valores y fechas de la adquisición de las participaciones.

1.5. Acuerdo de liquidación.

El 19 de septiembre de 2016, la Dependencia Regional de Inspección dictó acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta, del que resultó una deuda de 620.612,71 euros.

En el Acuerdo de liquidación se hizo constar que:

«[...] esto supone un diferimiento en la tributación El donatario quedó obligado al pago de IRPF desde el momento en que se produjo la donación, difiriendo el pago al momento en que las participaciones salen de su patrimonio. Los donatarios, en este caso el obligado tributario, han incumplido requisitos establecidos en el artículo 20.6 del Impuesto sobre sucesiones y donaciones, al no mantener las participaciones adquiridas ni el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los 10 años siguientes a la fecha de la Escritura Pública de Donación».

1.6. Interposición de reclamación económico-administrativa.

El 22 de octubre de 2016, D. Fabio interpuso, contra el acuerdo de liquidación, la reclamación económico-administrativa n.º NUM000, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.

El 28 de octubre de 2019 el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó la reclamación.

1.7. Interposición de recurso de alzada.

El 10 de febrero de 2020, el reclamante interpuso el recurso de alzada n.º 00-00745-2020, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

El 22 de julio de 2021 el Tribunal Económico-Administrativo Central dictó resolución por la que desestimó la alzada.

1.8. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

D. Fabio interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 1957/2021 ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Segundo con el siguiente tenor literal:

«Lo cierto es que el propio recurrente se acogió al régimen de exención que determina la aplicación de los artículos 33.3 c) y 36 segundo párrafo de la Ley 35/2006, por lo que sería ir contra sus propios actos, afirmar ahora la inaplicabilidad de tales preceptos. Pues bien, el donatario quedó obligado al pago de la cuota de IRPF desde el momento en que se firmó la Escritura de Donación. Únicamente difiriendo el momento del pago al momento en que las participaciones salieran de su patrimonio, que es precisamente, lo que determina la Liquidación que se encuentra en el origen del presente recurso.

[...]

Finalmente, alega el recurrente en su demanda, que, el único devengo que se ha podido producir por la posible ganancia sujeta al IRPF consecuencia de la donación realizada en el ejercicio 2010, deriva de un contribuyente diferente al aquí inspeccionado (el donante) y de un ejercicio diferente al aquí inspeccionado: el ejercicio 2010. Señala, igualmente, que dicho ejercicio se encuentra prescrito, por lo que tal y como señala el artículo 69 de la Ley General Tributaria, la prescripción ganada es uno de los supuestos de extinción de la deuda tributaria, siendo esta razón por la que no existe ninguna deuda tributaria que reclamar.

Pero, precisamente, ese hecho imponible no tuvo su aplicación tributaria, porque la donación se acogió a la exención y sistema de diferimiento que ya hemos analizado, por lo que el recurrente debe estar a sus propios actos y aceptar las consecuencias del diferimiento por el admitido y declarado.

Compartimos la afirmación contenida en la contestación a la demanda, en cuanto a que la única facultad de comprobación que ya no puede ejercitarse es la del impuesto sobre la renta de las personas físicas del donante en el momento de efectuar la donación (2010), pero no la de los donatarios que se acogieron expresamente al régimen de diferimiento del artículo 33.3º.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, por ello, quedaron subrogados en la posición del donante, toda vez que la ganancia patrimonial de éstos se manifiesta con ocasión de la venta de las participaciones donadas, ya en el ejercicio 2014 (no prescrito).»

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

2.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar los siguientes preceptos legales.

2.1.El artículo 33.3.c) LIRPF, que dispone:

«3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonialen los siguientes supuestos: (...)

c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (...).»

2.2.También será preciso interpretar el artículo 36 LIRPF, que señala:

«Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivosaquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. (...)

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.»

2.3.Igualmente será necesario interpretar el artículo 20.6 de la LISD, que dispone:

«En los casos de transmisión de participaciones inter vivos,en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponiblepara determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.

b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.

A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.

Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones mortis causaa que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.»

3.También habrá que proceder a la exégesis del artículo 4.Ocho.Dos. de la LIP, que dispone:

«La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.»

4.También será preciso tener en consideración el artículo 14 de la LGT, que señala:

«No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.»

5.En igual sentido deberá tener en cuenta el artículo 66 de la LGT, que dispone:

« Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.

c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.

d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.»

6.También se habrá de interpretar el artículo 67.1 de la LGT, que establece que:

« El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

En los tributos de cobro periódico por recibo, cuando para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación, el plazo de prescripción comenzará el día de devengo del tributo.

En el caso b), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo de pago en período voluntario, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 de este artículo.

En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado.

En el supuesto de tributos que graven una misma operación y que sean incompatibles entre sí, el plazo de prescripción para solicitar la devolución del ingreso indebido del tributo improcedente comenzará a contarse desde la resolución del órgano específicamente previsto para dirimir cuál es el tributo procedente.

En el caso d), desde el día siguiente a aquel en que finalicen los plazos establecidos para efectuar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo o desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución o el reembolso del coste de las garantías.»

7.Igualmente se habrá de tenerse en consideración el artículo 69.2 de la LGT, que establece:

«La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.»

8.Finalmente, se deberá interpretar el artículo 122.2 de la LGT, que señala:

«Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 120 de esta Ley.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.»

TERCERO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y porque esta cuestión jurídica está siendo resuelta de forma contradictoria por distintos Tribunales Superiores de Justicia [ artículo 88.2.a) LJCA], sienta una doctrina que puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA] y, además, la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

CUARTO.- Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1.Determinar si, en los casos de transmisión de participaciones inter vivosen favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, de un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante, el incumplimiento de cualesquiera de los requisitos establecidos en el artículo 20.6 LISD, por remisión directa del incentivo fiscal previsto en el artículo 33.3.c) LIRPF, conlleva a que en sede del donatario no opere, en ningún caso, la cláusula de subrogación fiscal o régimen de diferimiento previsto en el artículo 36 LIRPF y, por ende, este no se subrogue en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes; o, por el contrario, si el incumplimiento de alguno de los requisitos previstos en el artículo 20.6 LISD da lugar, en todo caso, a la subrogación y aplicación del régimen de diferimiento previsto en el artículo 36 LIRPF.

1.2.Determinar si, en la aplicación del artículo 67.1 LGT, ante el incumplimiento de los mencionados requisitos establecidos en el artículo 20.6 LISD, el dies a quodel plazo de prescripción de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria del IRPF del donante debe fijarse en el día siguiente a aquel en el que finaliza el plazo reglamentario para presentar la declaración correspondiente al periodo impositivo en que se produjo la segunda transmisión o, por el contrario, en el de finalización del plazo para la declaración de la donación.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1.Los artículos 33.3.c y 36 de la LIRPF.

2.2.El artículo 20.6 de la LISD.

2.3.El artículo 4.Ocho.Dos. de la LIP.

2.4.Los artículos 14, 66, 67.1, 69.2 y 122.2 de la LGT.

Sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

QUINTO.- Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SEXTO.- Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,