Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 7666/2024 de 12 de noviembre del 2025

PRIMERO. Requisitos formales del escrito de preparación.

En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA) , contra una resolución susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) , habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO. Cuestiones litigiosas y marco jurídico.

A los efectos de situar en su contexto el objeto del presente recurso de casación, procede poner de manifiesto los siguientes datos relevantes, recogidos en la sentencia recurrida y extraídos de las actuaciones y del expediente administrativo.

El Sr. Juan se encontraba acogido al régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, regulado en el artículo 93 de la LIRPF. Asimismo, era titular de diversos inmuebles situados en España, cuyo arrendamiento le generaba rendimientos del capital inmobiliario.

La Administración siguió un procedimiento de comprobación limitada, que concluyó con una regularización y consiguiente liquidación de 26 de junio de 2020, al considerar no deducibles los gastos vinculados a los inmuebles alquilados.

El 24 de julio de 2020, el Sr. Juan interpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, la reclamación número NUM000 contra el acuerdo de liquidación (n.º de liquidación: NUM002) dictado por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 19.508,79 euros.

El 29 de octubre de 2020 interpuso ante el mismo órgano la reclamación número NUM001 contra el acuerdo de imposición de sanción (n.º de liquidación: NUM003) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas-Modelo 151, ejercicio 2017, siendo la cuantía de la reclamación de 19.508,79 euros.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid acordó acumular las reclamaciones formuladas, tramitando un único procedimiento económico-administrativo. Mediante resolución de 30 de mayo de 2022, dicho órgano desestimó la reclamación interpuesta por el interesado considerando que el Sr. Juan no declaró rentas de inmuebles de su titularidad por importe de 74.510,55 euros, habiendo practicado gastos no deducibles en el régimen especial al que el obligado tributario había decidido acogerse. La motivación que sustenta esta decisión, recogida en el fundamento de derecho cuarto de la resolución económico-administrativa, se expone en los siguientes términos:

«[...] el rendimiento del capital inmobiliario a imputar en la base imponible del impuesto está constituido por el importe íntegro, no resultando de aplicación la regla 1.ª del punto 6 del artículo 24 pues la misma va dirigida a contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea y el interesado es residente en España, no pudiendo acogerse el razonamiento del interesado en cuanto a que no ha de aplicarse literalmente la dicha regla 1.ª pues según entiende, en la normativa destinada a no residentes, el legislador no pudo contemplar su aplicación a contribuyentes residentes fiscales en España y que, por otra parte, el legislador hubiera excluido expresamente la aplicación de dicho apartado 6 incluyéndolo en la enumeración recogida en el artículo 93.2 a) de la LIRPF, pues:

1º) el régimen de los trabajadores desplazados a territorio español se desarrolla en el artículo 93 de la LIRPF (norma en la que se pudo establecer una regulación diferente respecto de los rendimientos de capital inmobiliario), pero le es de aplicación la LIRNR, con ciertas peculiaridades sobre los tipos aplicables a las distintas fuentes de rentas.

2º) no resultaba necesario la exclusión expresa en el artículo 93 del mencionado apartado 6 de la regla 1.ª, tal como afirma el reclamante, pues lo regulado en el artículo 24 va dirigido a contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea y no a trabajadores residentes en España.

En consecuencia de lo expuesto, procede la confirmación de la postura administrativa».

Agotada la vía económico-administrativa, en la que fueron confirmados los acuerdos de la Administración tributaria, el interesado interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, que fue estimado mediante la sentencia núm. 413/2024, de 10 de junio.

Como premisa esencial de su razonamiento, la Sala reproduce en el fundamento jurídico segundo el régimen jurídico aplicable al supuesto de autos para pasar a delimitar el objeto del litigio, advirtiendo que «la cuestión a dirimir en este procedimiento está acotada a determinar si, en el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, debe tenerse en consideración para la determinación del rendimiento del capital inmobiliario los gastos fiscalmente deducibles incurridos para la obtención de los ingresos del arrendamiento. En especial, si la deducibilidad de los gastos que se reconoce en el apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR a los "contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea" es aplicable en relación a los contribuyentes acogidos al régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español».

Finalmente, la Sala recoge la motivación de su decisión estimatoria en el fundamento de derecho segundo, expresándola en los siguientes términos:

«El criterio que esta Sala y Sección hemos acogido en la sentencia trascrita es el de entender que el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF, aplicable a las personas físicas que adquieren la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, es un régimen inscrito en el ámbito de la propia LIRPF; reconoce la facultad de tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, pero manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En lo que al caso concierne, el régimen especial permite la determinación de la deuda tributaria del IRPF con arreglo a las normas establecidas en el TRLIRNR, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, con las únicas salvedades que el legislador ha querido realizar ("No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del Capítulo I del citado texto refundido.").

Por ello, la remisión que el artículo 24.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes realiza a la LIRPF, en relación con los gastos cuestionados, relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España sin mediación de establecimiento permanente y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España, permite su deducción en la determinación de la base imponible correspondiente del IRPF en el caso de las personas físicas que adquieren la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español; no existiendo razón para su no deducción, por concurrir identidad de razón con el caso de las personas físicas residentes en España sujetas al IRPF.

Con ello la Sala discrepa del criterio recogido en la Consulta Vinculante de V2589/2010 de 30 noviembre de 2010 de la Dirección General de Tributos que se ha pronunciado en el sentido de que no resulta de aplicación lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR para la determinación de la deuda tributaria de los contribuyentes acogidos al régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español, por ser éstos residentes en España, y que resultara solo aplicable a contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea distinto de España; criterio que las resoluciones impugnadas recogen.

Procede por todo ello estimar el recurso contencioso-administrativo y anular los actos impugnados, dejándolos sin efecto. Lo que conlleva también la anulación de la resolución sancionadora derivada de la regularización impugnada y de la que trae causa directa, sin necesidad de entrar en el análisis de la propia resolución sancionadora ni de pronunciamiento alguno sobre las cuestiones planteadas en la demanda con relación a la misma».

Frente a la mencionada sentencia ha preparado recurso de casación el abogado del Estado.

Tal y como se ha expuesto en los antecedentes, el objeto del litigio parte de la discrepancia existente acerca de la correcta determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos derivados del arrendamiento de inmuebles situados en territorio español, cuando el contribuyente se encuentra acogido al régimen fiscal especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF.

Por lo tanto, la cuestión litigiosa que aquí se plantea consiste en determinar si, en el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resulta aplicable la regla del artículo 24.6 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que permite a los contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea deducir determinados gastos directamente vinculados con los rendimientos obtenidos en España sin mediación de establecimiento permanente, o si, por el contrario, la base imponible de dichos rendimientos debe determinarse conforme a lo dispuesto en el artículo 24.1 del mismo texto legal, esto es, por su importe íntegro sin deducción de gasto alguno.

El marco jurídico viene conformado por el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), en relación con el artículo 24, apartados 1 y 6, 1.ª, a) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR).

A estos efectos, el artículo 93 de la LIRPF establece respecto al «Régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español» que:

«1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que no hayan sido residentes en España durante los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.

b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca, ya sea en el primer año de aplicación del régimen o en el año anterior, como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

[...]

2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:

a) No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del capítulo I del citado texto refundido. No obstante, estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie a los que se refiere la letra a) del artículo 14.1 del citado texto refundido.

b) La totalidad de los rendimientos de actividades económicas calificadas como una actividad emprendedora o de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.

c) A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.

d) La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas a que se refiere la letra c) anterior, distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo 25.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y el resto de rentas.

[...]».

También será preciso tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 24, apartados 1 y 6, 1.ª, a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR), según el cual:

«1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.

[...]

6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:

a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España».

TERCERO. Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

Como ya se ha indicado, el escrito de preparación invoca una serie de supuestos de interés casacional objetivo contemplados en los apartados 2 y 3 del artículo 88 de la LJCA.

Sostiene la parte recurrente, la existencia de interés casacional objetivo, en virtud de lo dispuesto en el apartado c) del artículo 88.2 LJCA, ya que estamos ante un supuesto en el que se «establece una doctrina que afecta a un gran número de situaciones: potencialmente a todos los supuestos en que un contribuyente opte por la aplicación del régimen especial de que aquí se trata».

También concurre la presunción contenida en el apartado a) del artículo 88.3 LJCA, considerando que la Sala aún no se ha pronunciado sobre la cuestión controvertida concerniente a este régimen especial del IRPF. Tal y como se ha expuesto anteriormente, la sentencia recurrida refiere el criterio administrativo existente, donde en la contestación de 30 de noviembre de 2010 a la consulta V2589-10, se advirtió que «no resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR para la determinación de la deuda tributaria de los contribuyentes acogidos al régimen especial de los trabajadores desplazados a territorio español». La Administración tributaria, conforme a lo dispuesto en el artículo 89.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), acogió la referida interpretación ya que, «(l)os órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta». La sentencia impugnada fijó su criterio interpretativo sobre estos extremos y lo hizo en contraposición con el criterio administrativo mencionado. Ante ello, advierte la parte recurrente que, si bien esta circunstancia no está contemplada por el artículo 88 de la LJCA, guarda relación con la presunción de interés casacional del artículo 88.3.a) de la LJCA, pues cualifica el interés casacional que dimana de la inexistencia de jurisprudencia sobre el objeto del litigio.

Todo lo expuesto, evidencia la necesidad de un pronunciamiento de esta Sala que permita establecer doctrina sobre la cuestión controvertida.

En consecuencia, en virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con su artículo 90.4, y considerando que concurren el supuesto de interés casacional contemplado en el artículo 88.2, apartado c) y la presunción contenida en el apartado a) del artículo 88.3 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación.

CUARTO. Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con su artículo 90.4, esta Sección de Admisión aprecia que la cuestión de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar:

Si, en el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , resulta aplicable la regla del artículo 24.6 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que permite a los contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea deducir determinados gastos directamente vinculados con los rendimientos obtenidos en España sin mediación de establecimiento permanente, o si, por el contrario, la base imponible de dichos rendimientos debe determinarse conforme a lo dispuesto en el artículo 24.1 del mismo texto legal , esto es, por su importe íntegro sin deducción de gasto alguno.

Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), en relación con el artículo 24, apartados 1 y 6, 1.ª, a) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR).

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

QUINTO. Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página webdel Tribunal Supremo.

SEXTO. Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,