Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 7688/2024 de 12 de noviembre del 2025

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1.El escrito de preparación fue presentado en plazo ( artículo 89.1 de la LJCA) , la sentencia contra la que se dirige el recurso es susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y la parte recurrente, se encuentra legitimada para interponerlo, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) .

2.En el escrito de preparación se acredita el cumplimiento de tales requisitos reglados y se identifican con precisión las normas del ordenamiento jurídico estatal que fueron alegadas en la demanda y tomadas en consideración por la Sala de instancia. También se justifica que las infracciones imputadas a la sentencia han sido relevantes para adoptar el fallo impugnado [ artículo 89.2 de la LJCA, letras a), b), d) y e)].

3.El repetido escrito fundamenta especialmente que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque la sentencia impugnada fija, para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina (i) contradictoria con la establecida por otros órganos jurisdiccionales [ artículo 88.2.a) de la LJCA], (ii) gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) de la LJCA], (iii) que afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA], (iv) que aplica normas sobre las que no existe jurisprudencia, (v) se aparta deliberadamente de la jurisprudencia existente del Tribunal Supremo. De las razones que ofrece para justificarlo se infiere la conveniencia de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, por lo que se cumple también el requisito exigido por el artículo 89.2.f) de la LJCA.

SEGUNDO.- Cuestiones litigiosas y marco jurídico.

La cuestión litigiosa que aquí se plantea consiste en determinar si, tras la derogación del artículo 55 del RIRPF por el Real Decreto 960/2013, con efectos de 1 de enero de 2013, la exención del artículo 38.1 LIRPF -cuando la reinversión se proyecta sobre una vivienda en construcción, en régimen de autopromoción o rehabilitación- queda condicionada a la finalización de las obras en un plazo cierto -cuatro años desde el inicio de la inversión, con eventual prórroga administrativa-; o si, por el contrario, los únicos requisitos temporales aplicables son los previstos en los artículos 41 y 41 bisdel RIRPF -esto es, reinvertir en el plazo de dos años desde la transmisión y habitar efectivamente la vivienda en los doce meses siguientes a la adquisición o terminación de las obras- .

Las normas que han de ser objeto de interpretación son el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [«LIRPF»], los artículos 41 y 41 bisdel Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , que aprueba el Reglamento de la LIRPF [«RIRPF»] y los artículos 14 y 31.1 de la Constitución.

TERCERO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

El presente recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque sobre la norma que sustenta la razón de decidir de la sentencia recurrida, en la perspectiva jurídica que el caso ofrece, el órgano judicial ha adoptado un criterio interpretativo contradictorio con el aplicado por otros tribunales [ artículo 88.2.a) de la LJCA]. Además, la cuestión planteada puede resultar gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) de la LJCA] y afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) de la LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que la esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE) y de conformidad con lo previsto en el artículo 82.3.a) de la LJCA, por apreciarse la conveniencia de precisar, aclarar o complementar la doctrina existente acerca de la cuestión planteada.

La cuestión suscitada en el recurso reviste interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, en cuanto exige determinar si, tras la derogación del artículo 55 del Reglamento del IRPF (RD 439/2007) por el RD 960/2013, con efectos 1 de enero de 2013, subsiste -y en qué términos- la obligación de concluir las obras de construcción, autopromoción o rehabilitación de la vivienda habitual dentro de un plazo determinado, a los efectos de la exención prevista en el artículo 38.1 de la LIRPF y desarrollada por los artículos 41 y 41 bisdel RIRPF .

La sentencia impugnada fundamenta su decisión en la aplicación del mencionado artículo 55 del RIRPF, para concluir que la exención no resulta procedente cuando las obras no concluyen en el plazo de cuatro años, salvo prórroga concedida por la Administración. La Sala de instancia apoya el sentido desestimatorio de su fallo en la sentencia del Tribunal Supremo 1098/2020, de 23 de julio (rec. 4417/2017), en la que, resolviendo un supuesto con hechos acaecidos en 2007, se interpretó el referido artículo 55 del RIRPF, y señalamos que:

«EI verdadero problema que aquí se suscita es determinar lo que resulta exigible, al interesado en la exención, para que le pueda ser reconocida la asimilación del hecho de la construcción de una nueva vivienda al hecho de su adquisición que es dispuesta, en su apartado 1.1º, por ese artículo 55 RIRPF que se viene mencionando.

Pues bien, la aplicación de lo establecido en los restantes apartados 3 y 4 de ese mismo artículo 55 impone concluir que esa asimilación no procederá cuando el interesado no haya acreditado, dentro del plazo de cuatro años reglamentariamente establecido, que las obras fueron finalizadas y le fueron entregadas. Lo que determina que sea correcta la decisión de la sentencia recurrida de entender, a partir de esa falta de acreditación, que la adquisición de la vivienda no se ha producido.

En resumen, a la cuestión con interés casacional procede responder que en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF, y se adquiera la propiedad de la nueva vivienda» (FJ segundo).

La sentencia recurrida asume igualmente el criterio expresado en la Consulta Vinculante V0945-22, de 29 de abril de 2022, en la que -con cita en la anterior sentencia del Tribunal Supremo 1098/2020- la Dirección General de Tributos mantiene la exigencia de finalización de las obras en el plazo de cuatro años establecido en el artículo 55 del RIRPF. No obstante, aquella doctrina sentada en la sentencia 1098/2020 se dictó respecto a hechos acaecidos en 2007, lo que plantea la necesidad de aclarar su alcance tras la derogación del artículo 55 del RIRPF por el RD 960/2013 en 2013.

Sin embargo, hace constar la preparación que nuestra jurisprudencia más reciente, en particular la sentencia del Tribunal Supremo 663/2021, de 17 de febrero (rec. 6309/2019), ha advertido -en relación con los requisitos de la exención por reinversión en vivienda habitual- que:

«A tal efecto, la aplicación al caso del artículo 55 del reglamento ha sido admitida por esta Sala en sentencia de 23 de julio de 2020 (recurso de casación núm. 4417/2017) en la que afirmamos lo siguiente:

"En el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no puede considerarse exenta la ganancia patrimonial obtenida como consecuencia de la transmisión de una vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión".

Sobreentendimos, así, que era aplicable el artículo 55 citado, si bien para resaltar que, en el caso allí examinado, se había rebasado el plazo de cuatro años, a contar desde el inicio de la inversión, lo que significa, de un lado, que el régimen de los artículos 54 y 55 es aplicable no sólo a la deducción, sino también a la exención, pues el primero de ellos es objeto de remisión explícita y el segundo cabe considerar que la efectúa de modo implícito, al definir el titular de la potestad reglamentaria no solo el concepto de vivienda habitual sino los de ampliación y construcción.

En definitiva, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente:

La interpretación de los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, es la de que el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, y debe contarse desde la transmisión de su vivienda, bastando a tal efecto -para dar cumplido el requisito- con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido» (FJ segundo).

Delimitada así la cuestión, procede traer a colación la doctrina de este Tribunal sobre la exención por reinversión cuando la nueva vivienda se halle en fase de construcción o rehabilitación. En este sentido, en la sentencia 231/2022, de 23 de febrero (rec. 4629/2020), señalamos que, la «[...] interpretación de los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, es la de que el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, y debe contarse desde la transmisión de su vivienda, bastando a tal efecto -para dar cumplido el requisito- con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido". Por consiguiente, fijamos la siguiente doctrina en el presente recurso de casación: sí se encuentra excluida de gravamen en IRPF la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en el plazo de dos años en la adquisición de una nueva vivienda habitual, aunque dicha adquisición se formalice una vez transcurrido ese plazo» (FJ tercero).

Por otro lado y, tal y como ha advertido el escrito de preparación, se aprecia una disparidad respecto al tratamiento de la cuestión litigiosa que se evidencia al confrontar la sentencia recurrida con resoluciones de otros Tribunales Superiores de Justicia. Entre otras, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia Cantabria, de 27 de septiembre de 2021 (rec. 175/2020), manifiesta que, «el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, y debe contarse desde la transmisión de su vivienda, bastando a tal efecto -para dar cumplido el requisito- con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido. El supuesto de autos facilita esta conclusión pues, tratándose de la rehabilitación equiparada a la adquisición en la normativa del impuesto, el cómputo para que pase a ser vivienda habitual expresamente se prevé en el artículo 41.bis: 12 meses contados a partir de que finalicen las obras. [...] De todo lo anterior se colige que los esfuerzos de la Administración por negar que en el año 2016 la vivienda fuera residencia habitual y permanente del recurrente devienen infructuosos toda vez que la exigencia de los 12 meses comienza a contar desde la finalización de las obras de rehabilitación» (FJ sexto).

Todo lo expuesto, evidencia la necesidad de un nuevo pronunciamiento de esta Sala que permita establecer doctrina sobre la cuestión controvertida y completar nuestra jurisprudencia sobre los requisitos para la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual.

En consecuencia, en virtud de lo dispuesto en el artículo 88.1 de la LJCA, en relación con su artículo 90.4, y considerando que concurren los supuestos de interés casacional objetivo contemplados en el artículo 88.2, apartados a), b) y c, y la presunción contenida en el apartado a) del artículo 88.3 de la LJCA, procede admitir este recurso de casación.

CUARTO.- Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección de admisión aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si, tras la derogación del artículo 55 del Reglamento del IRPF (RD 439/2007 ) por el Real Decreto 960/2013, con efectos de 1 de enero de 2013, la exención del artículo 38.1 LIRPF -cuando la reinversión se proyecta sobre una vivienda en construcción, en régimen de autopromoción o rehabilitación- queda condicionada a la finalización de las obras en un plazo cierto -cuatro años desde el inicio de la inversión, con eventual prórroga administrativa-; o si, por el contrario, el régimen temporal aplicable se ciñe a lo previsto en los artículos 41 y 41 bis del RIRPF , esto es, reinvertir en el plazo de dos años desde la transmisión y habitar efectivamente la vivienda en los doce meses siguientes a la adquisición o a la terminación de las obras.

2.A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar:

- El artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [«LIRPF»], que dispone:

«Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.

Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida».

- El artículo 41 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que aprueba el Reglamento de la LIRPF [«RIRPF»], que establece:

«1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

A estos efectos, se asimila a la adquisición de vivienda su rehabilitación, teniendo tal consideración las obras en la misma que cumplan cualquiera de los siguientes requisitos:

a) Que se trate de actuaciones subvencionadas en materia de rehabilitación de viviendas en los términos previstos en el Real Decreto 233/2013, de 5 de abril, por el que se regula el Plan Estatal de fomento del alquiler de viviendas, la rehabilitación edificatoria, y la regeneración y renovación urbanas, 2013-2016.

b) Que tengan por objeto principal la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado ésta durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la vivienda en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la vivienda la parte proporcional correspondiente al suelo.

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.

[...]

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta de la vivienda habitual se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento».

- El artículo 41 bis del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que aprueba el Reglamento de la LIRPF [«RIRPF»], que señala:

«1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión».

- Los artículos 14 y 31.1 de la Constitución.

QUINTO.- Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 de la LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página webdel Tribunal Supremo.

SEXTO.- Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 de la LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 de la LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,