Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 3322/2025 de 15 de abril del 2026

PRIMERO. - Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA) , contra auto susceptible de casación ( artículo 87 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) , habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO. - Cuestión litigiosa y marco jurídico.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como hechos importantespara decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1.1 Adquisición del Local.

Desarrollos y Aprovechamientos Urbanos, S.L.U. adquirió el 22 de julio de 2021 del Organismo Autónomo Instituto de la Vivienda y Equipamiento de Defensa (INVIED OA) el local destinado a almacén-estacionamiento, sito en el sótano - NUM002 del edificio de la DIRECCION000 n.º NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, y NUM010, así como DIRECCION001 n.º NUM011 y NUM012 de Burgos, por un precio de 2.547.100 €

En la estipulación séptima de la escritura de compraventa se hace constar que la transmisión está exenta de IVA y sujeta al ITPO, si bien a solicitud de la compradora la parte vendedora renuncia a la exención del IVA, fijándose éste en 534.891 €, con inversión del sujeto pasivo del impuesto.

1.2 Realización de obras.

Sobre dicho local se ejecutaron unas obras que según el informe sobre final de obra emitido por D. Abelardo, el día 9 de febrero de 2023 (el informe de finalización de las obras había sido emitido el día 18 de enero de 2022) consistieron en:

1) Intervención en el forjado-techo del local para reponer la impermeabilización y reparar todas las entradas de agua.

2) Reparación de los forjados tanto del techo como del suelo del local deteriorados interviniendo en las armaduras, procediendo a la pasivación de las mismas y a dotarles de nuevo recubrimiento con morteros y resinas específicos de reparación estructural.

3) Reparación y sustitución del sistema de extinción de incendios.

4) Reparación del sistema de extracción de aire.

5) En el sistema de renovación del aire se crearon rejillas con la superficie suficiente para garantizar permanentemente la entrada de aire exigida por la normativa.

6) Reparación y actualización de las puertas de entradas de vehículos.

7) Las puertas peatonales de acceso a los portales se sustituyeron por otras resistentes al fuego según normativa NBEPCI contra incendios.

8) Sustitución del sistema de alumbrado del local actualizando el alumbrado general y el de emergencia.

9) Reparación de fugas existentes en la red de saneamiento, procediendo a su completa revisión y sustitución de los tramos afectados.

10) Revisión y reparación del sistema de rejillas sumidero situadas en la finalización de las rampas de acceso.

11) Intervención en las puertas de acceso reparando cargaderos y dinteles, modificando la actual solución para evitar entrada de agua en el interior.

12) Pintura en la totalidad del local, tanto en techos como en paredes y pilares.

13) Aplicación de terminación de resina en suelos que garantice su reparación y protección, acompañada del marcado de plazas.

1.3. División del local.

El 9 de agosto de 2021, dicha parte demandante procede a dividir el local adquirido mediante la individualización de las plazas de garaje para su asignación en uso y disfrute exclusivo, asignando a cada una de las 274 plazas una participación indivisa.

Doña Loreto, mediante escritura pública de compraventa otorgada el 24 de febrero de 2022, adquiere junto a su cónyuge, por mitad e iguales partes indivisas, el pleno dominio de unas participaciones indivisas de la finca que se describe en la escritura, con el derecho a utilizar con carácter exclusivo las dos plazas de garaje que se indican, en la que se repercutió el IVA al 21%, conforme a la factura n.º NUM001, de fecha 24 de febrero de 2022.

1.4. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Disconforme la parte compradora, doña Loreto, por la repercusión del IVA, interpuso reclamación económico-administrativa que fue estimada por resolución de 26 de octubre de 2022 de la Sala del TEAR de Burgos, en la que se manifestó como:

«A la vista de lo expuesto, la transmisión efectuada por la sociedad reclamada a la reclamante, después de realizadas las obras que no se califican de rehabilitación, constituye una segunda o ulterior transmisión, sujeta y exenta del IVA, en virtud de lo previsto en el artículo 20. Uno.22, A) de la Ley del IVA.

En consecuencia, con lo expuesto, procede estimar la presente reclamación, al no resultar ajustada a derecho la repercusión del IVA efectuada, procediendo la devolución al reclamante de las cuotas de IVA indebidamente soportadas, por importe de 3.780 euros».

1.5. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

La entidad Desarrollos y Aprovechamientos Urbanos SLU, representada por el procurador don Cristóbal Pardo Torón, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 475/2022 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede Burgos.

La ratio decidendide la sentencia, desestimatoria sobre este particular y en lo que aquí interesa, se contiene en el Fundamento de Derecho Sexto con el siguiente tenor literal:

«De lo anterior resulta que en abstracto la suma de la obra de rehabilitación pura y las conexas superaría el 50% del coste total, pues la suma de las facturas atinentes a la rehabilitación en sentido estricto y las conexas llegaría hasta los 215.080,46 euros, superando así los 147.342,28 euros (mitad del coste).

No obstante, la Sala entiende que no podrían computarse las obras/facturas conexas por incumplir el requisito exigido en la propia Ley cuando el apartado B) del artículo 20. Uno.22º) de la Ley del IVA dice: "Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas (...)".

Esto es, aun cuando virtualmente podrían ser consideradas como obras conexas en la citada cuantía, como superan en coste a las obras de tratamiento sobre los elementos estructurales y cubiertas - así como las análogas en su caso -, no pueden integrar el cómputo del coste de la obra para superar el 50% a que se refiere el punto 1º) del apartado B) del artículo 20.Uno.22º) LIVA cuando señala que las obras de rehabilitación de edificaciones deben reunir, entre otros, el siguiente requisito: "Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación".

En definitiva, si se excluyen 140.180,46 euros del cómputo, las obras destinadas a rehabilitación ascenderían a 74.900 euros y, por tanto, no superarían el 50% del coste total de la obra que se situaría en poco más de 147.000 euros».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

2.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpreta los siguientes preceptos legales.

2.1.El artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) [«LIVA»], que dispone que estarán exentas las siguientes operaciones:

«Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

[...]

22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.

La exención prevista en este número no se aplicará:

a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.

b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitaciónde edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:

1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales,fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste totalde las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

Se considerarán obras análogas a las de rehabilitaciónlas siguientes:

a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.

b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.

c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.

e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

Se considerarán obras conexasa las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertasy, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociabley no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.

b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.

c) Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables».

2.2.Los artículos 2 y 4 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación que son del siguiente tenor literal:

«Artículo 2. Ámbito de aplicación.

[...]

2. Tendrán la consideración de edificación a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, y requerirán un proyecto según lo establecido en el artículo 4, las siguientes obras:

a) Obras de edificación de nueva construcción, excepto aquellas construcciones de escasa entidad constructiva y sencillez técnica que no tengan, de forma eventual o permanente, carácter residencial ni público y se desarrollen en una sola planta.

b) Todas las intervenciones sobre los edificios existentes, siempre y cuando alteren su configuración arquitectónica, entendiendo por tales las que tengan carácter de intervención total o las parciales que produzcan una variación esencial de la composición general exterior, la volumetría, o el conjunto del sistema estructural, o tengan por objeto cambiar los usos característicos del edificio.

Artículo 4. Proyecto.

1. El proyecto es el conjunto de documentos mediante los cuales se definen y determinan las exigencias técnicas de las obras contempladas en el artículo 2. El proyecto habrá de justificar técnicamente las soluciones propuestas de acuerdo con las especificaciones requeridas por la normativa técnica aplicable.

2. Cuando el proyecto se desarrolle o complete mediante proyectos parciales u otros documentos técnicos sobre tecnologías específicas o instalaciones del edificio, se mantendrá entre todos ellos la necesaria coordinación sin que se produzca una duplicidad en la documentación ni en los honorarios a percibir por los autores de los distintos trabajos indicados».

TERCERO. - Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y porque esta cuestión jurídica está siendo resuelta de forma contradictoria por distintos Tribunales Superiores de Justicia [ artículo 88.2.a) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

2.Efectivamente, el artículo 88.2.a) determina el interés casacional objetivo cuando la resolución impugnada fije, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal o de la Unión Europea en las que se fundamenta el fallo contradictorio con la que otros órganos jurisdiccionales hayan establecido.

A estos efectos, cita la entidad recurrente como sentencias de contraste la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 9 de abril de 2024 (recurso 63/2023) y la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 31 de mayo de 2016 (recurso: 762/2014).

La discrepancia surge en relación con la interpretación del artículo 20.uno.22.b de la Ley del IVA y el cumplimiento del primer requisito establecido referido a que «más del 50% del coste total del proyecto se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación».

En la sentencia recurrida se interpreta de forma restrictiva el citado artículo 20, excluyendo las obras conexas del cómputo a efectos de rehabilitación fiscal si su coste total supera el de las obras estructurales o análogas. Según esta sentencia, aun cuando el coste de las obras conexas pueda superar al de las obras estructurales, no se computan para determinar si se ha alcanzado el umbral del 50% necesario para que la obra sea considerada rehabilitadora.

En contraposición, las sentencias de contraste del TSJ de Madrid, interpretan la norma de manera cuantitativa, no cualitativa. Entienden que una obra será considerada de rehabilitación siempre que más del 50% del gasto total se destine a obras de rehabilitación pura o conexa. Incluso si el coste de las obras conexas supera al de las obras estructurales, la obra sigue siendo de rehabilitación, siempre que el gasto total en la rehabilitación pura y conexa sea superior al 50%. Se aclara que no es relevante el porcentaje exacto de las obras conexas, sino que lo importante es cumplir con el umbral del 50% en conjunto. Las citadas sentencias de la Sala de Madrid argumentan de modo coincidente como:

«En el presente caso, la controversia se ciñe a la calificación del gasto realizado en obras conexas, que la resolución impugnada, y la liquidación que confirma, estima no pueden ser computadas pues su coste total no ha sido inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas" lo que a su juicio impide su consideración y computo. Esto es, según los cálculos de las demandadas:

- siendo el importe total de las obras de 15 millones de euros.

- 7.5 millones de euros deberían corresponder a obras de rehabilitación.

- Se consideran 4.3 millones correspondientes a elementos estructurales y fachadas,

- no se consideran, en ningún importe o cuantía, 5.9 millones más de obra conexa.

El planteamiento de las demandadas no puede ser compartido, pues a la postre, y como a continuación explicaremos, no hace sino desnaturalizar regla de cómputo y cálculo de carácter cuantitativo, para transformarla en regla de carácter cualitativo en forma y modo que conduce a resultados claramente contrarios al sentido y finalidad de la norma.

En efecto, la norma no se lee ni se entiende en el sentido propuesto por las demandadas, de final a principio, sino por el contrario de principio a final:

-Establece primero, y esto es lo esencial y donde hemos de centrarnos, que más de un 50% de los gastos debe corresponder a tres conceptos. Lo que suceda en el otro 50% no es relevante para la norma. La naturaleza rehabilitadora de la obra se alcanza cuando aquel primer 50% reúna determinadas condiciones. Superado aquel 50% la obra que ya se considera de rehabilitación no dejará de serlo por razón de que el resto se invierta en obra no conexa siquiera, con menor razón si la ejecutada es obra conexa.

- Define en que consiste cada uno de los tres conceptos.

- Determina una determinada proporción entre los tres conceptos dentro de aquel 50% que define la naturaleza de la obra.

Con ánimo de ser claros en nuestra exposición diremos que el concepto legal de obra de rehabilitación admite en la regulación aplicable tres categorías de gastos o partidas:

- a) las de rehabilitación, digamos, pura o indiscutible ("obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas", y " obras análogas" , que la ley define: adecuación estructural (..) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación (..) el tratamiento de pilares...)

- b) las conexas, no son de rehabilitación pura o estricta, pero si están relacionadas

- c) y finalmente, y esto es lo esencial, las que ni son de rehabilitación pura, ni las conexas, categoría en la que se incluyen las de ornato.

La clave de interpretación del precepto se encuentra en esta tercera categoría. Efectivamente, el legislador admite que la totalidad de la obra sea calificada como obra de rehabilitación, aunque un 49.99...% de su importe no pueda en ningún caso, directa, ni indirectamente ser calificada ni conectada con la rehabilitación. La forma y los conceptos en los que se haya gastado el presupuesto de este 49.99....% no son relevantes. Lo relevante, lo que otorga la condición de obra de rehabilitación es la forma en la que se ha gastado la mayor parte del presupuesto, el restante 50.00..1%, fracción en la que lo que la norma examinada establece es que el gasto de rehabilitación pura, debe ser superior al de rehabilitación conexa.

Nuevamente, con ánimo de ser claros y didácticos en nuestro planteamiento cabe imaginar una obra en la que a mitad de ejecución, se haya gastado ya un 53% del presupuesto:

-27% del presupuesto en lo que hemos calificado de rehabilitación pura.

-26% del presupuesto en obra conexa.

En este momento la obra ya ha alcanzado la condición de obra de rehabilitación, pues la mayor parte de su importe, se ha invertido en obras de rehabilitación, y la obra conexa, es de valor inferior a la obra de rehabilitación pura.

En este preciso momento, según la interpretación de las demandadas si se siguiera ejecutando la obra invirtiendo en obra de la tercera categoría (obra no conexa), la obra en su conjunto seguiría siendo de rehabilitación, pero, sorprendentemente, si se siguiera invirtiendo en obra conexa, la obra perdería la condición de obra de rehabilitación, por rebasar el importe de obra conexa el importe de obra de rehabilitación pura, esto es, nos alejaríamos más del concepto de obra de rehabilitación, continuando con obra conexa, que continuando con obra no conexa, resultado absurdo en el que se incurre por el error de interpretación de la norma que hemos expuesto.

Como decíamos anteriormente el error de las demandadas radica en transformar porcentaje de cálculo cuantitativo, en limite cualitativo que rebasado hace perder supuestamente a las obras su carácter. No es así. Las obras conexas son materialmente las que la ley define como tales. No dejan de serlo por superar un determinado porcentaje. (...)

Procede, por lo expuesto, la estimación del recurso en lo concerniente a la liquidación de ITP impugnada, al hallarnos ante la adquisición de un inmueble para su rehabilitación por el adquirente, operación no exenta de IVA».

Por tanto, la contradicción se debe a una distinta interpretación de la norma y no a cuestiones fácticas ni de valoración probatoria, por lo que vista la aparente falta de coincidencia interpretativa entre las Salas de los respectivos Tribunales Superiores de Justicia citados se hace necesario que el Tribunal Supremo se pronuncie a cerca de la correcta interpretación del artículo 20. Uno.22º B de la Ley del IVA.

CUARTO. - Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

1.1.Determinar interpretando el artículo 20.uno.22º LIVA si para calificar las obras como rehabilitación dicho precepto establece una regla de cómputo y cálculo de carácter cuantitativo de forma que la obra será considerada de rehabilitación cuando más del 50% del gasto total se destine a obras de rehabilitación pura o a obras análogas o conexas, con independencia de que el coste de las obras conexas supere al de las obras estructurales o análogas siempre que dentro del porcentaje del 50% el coste total de la obra conexa sea inferior al derivado de las obras de rehabilitación pura y de las obras análogas a éstas; o, por el contrario, las obras pierden el carácter de obras de rehabilitación cuando el coste total de las obras conexas sea superior al derivado de las obras de rehabilitación pura y de las obras análogas a éstas calculado dichos costes sobre el 100% del valor de la obra.

1.2.Precisar interpretando el artículo 20.uno.22º LIVA si puede denegarse la calificación de unas obras como obras de rehabilitación en los supuestos en los que conforme a los artículos 2 y 4 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación no sea exigible la existencia de proyecto de rehabilitación, o, incluso en los supuestos en los que conforme a la normativa urbanística sea exigible dicho proyecto de rehabilitación pero el mismo no haya sido formalmente aprobado.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1.El artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.2.Los artículos 2 y 4 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

QUINTO. - Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SEXTO. - Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

PRIMERO. - Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA) , contra auto susceptible de casación ( artículo 87 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) , habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO. - Cuestión litigiosa y marco jurídico.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como hechos importantespara decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1.1 Adquisición del Local.

Desarrollos y Aprovechamientos Urbanos, S.L.U. adquirió el 22 de julio de 2021 del Organismo Autónomo Instituto de la Vivienda y Equipamiento de Defensa (INVIED OA) el local destinado a almacén-estacionamiento, sito en el sótano - NUM002 del edificio de la DIRECCION000 n.º NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, y NUM010, así como DIRECCION001 n.º NUM011 y NUM012 de Burgos, por un precio de 2.547.100 €

En la estipulación séptima de la escritura de compraventa se hace constar que la transmisión está exenta de IVA y sujeta al ITPO, si bien a solicitud de la compradora la parte vendedora renuncia a la exención del IVA, fijándose éste en 534.891 €, con inversión del sujeto pasivo del impuesto.

1.2 Realización de obras.

Sobre dicho local se ejecutaron unas obras que según el informe sobre final de obra emitido por D. Abelardo, el día 9 de febrero de 2023 (el informe de finalización de las obras había sido emitido el día 18 de enero de 2022) consistieron en:

1) Intervención en el forjado-techo del local para reponer la impermeabilización y reparar todas las entradas de agua.

2) Reparación de los forjados tanto del techo como del suelo del local deteriorados interviniendo en las armaduras, procediendo a la pasivación de las mismas y a dotarles de nuevo recubrimiento con morteros y resinas específicos de reparación estructural.

3) Reparación y sustitución del sistema de extinción de incendios.

4) Reparación del sistema de extracción de aire.

5) En el sistema de renovación del aire se crearon rejillas con la superficie suficiente para garantizar permanentemente la entrada de aire exigida por la normativa.

6) Reparación y actualización de las puertas de entradas de vehículos.

7) Las puertas peatonales de acceso a los portales se sustituyeron por otras resistentes al fuego según normativa NBEPCI contra incendios.

8) Sustitución del sistema de alumbrado del local actualizando el alumbrado general y el de emergencia.

9) Reparación de fugas existentes en la red de saneamiento, procediendo a su completa revisión y sustitución de los tramos afectados.

10) Revisión y reparación del sistema de rejillas sumidero situadas en la finalización de las rampas de acceso.

11) Intervención en las puertas de acceso reparando cargaderos y dinteles, modificando la actual solución para evitar entrada de agua en el interior.

12) Pintura en la totalidad del local, tanto en techos como en paredes y pilares.

13) Aplicación de terminación de resina en suelos que garantice su reparación y protección, acompañada del marcado de plazas.

1.3. División del local.

El 9 de agosto de 2021, dicha parte demandante procede a dividir el local adquirido mediante la individualización de las plazas de garaje para su asignación en uso y disfrute exclusivo, asignando a cada una de las 274 plazas una participación indivisa.

Doña Loreto, mediante escritura pública de compraventa otorgada el 24 de febrero de 2022, adquiere junto a su cónyuge, por mitad e iguales partes indivisas, el pleno dominio de unas participaciones indivisas de la finca que se describe en la escritura, con el derecho a utilizar con carácter exclusivo las dos plazas de garaje que se indican, en la que se repercutió el IVA al 21%, conforme a la factura n.º NUM001, de fecha 24 de febrero de 2022.

1.4. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Disconforme la parte compradora, doña Loreto, por la repercusión del IVA, interpuso reclamación económico-administrativa que fue estimada por resolución de 26 de octubre de 2022 de la Sala del TEAR de Burgos, en la que se manifestó como:

«A la vista de lo expuesto, la transmisión efectuada por la sociedad reclamada a la reclamante, después de realizadas las obras que no se califican de rehabilitación, constituye una segunda o ulterior transmisión, sujeta y exenta del IVA, en virtud de lo previsto en el artículo 20. Uno.22, A) de la Ley del IVA.

En consecuencia, con lo expuesto, procede estimar la presente reclamación, al no resultar ajustada a derecho la repercusión del IVA efectuada, procediendo la devolución al reclamante de las cuotas de IVA indebidamente soportadas, por importe de 3.780 euros».

1.5. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

La entidad Desarrollos y Aprovechamientos Urbanos SLU, representada por el procurador don Cristóbal Pardo Torón, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 475/2022 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede Burgos.

La ratio decidendide la sentencia, desestimatoria sobre este particular y en lo que aquí interesa, se contiene en el Fundamento de Derecho Sexto con el siguiente tenor literal:

«De lo anterior resulta que en abstracto la suma de la obra de rehabilitación pura y las conexas superaría el 50% del coste total, pues la suma de las facturas atinentes a la rehabilitación en sentido estricto y las conexas llegaría hasta los 215.080,46 euros, superando así los 147.342,28 euros (mitad del coste).

No obstante, la Sala entiende que no podrían computarse las obras/facturas conexas por incumplir el requisito exigido en la propia Ley cuando el apartado B) del artículo 20. Uno.22º) de la Ley del IVA dice: "Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas (...)".

Esto es, aun cuando virtualmente podrían ser consideradas como obras conexas en la citada cuantía, como superan en coste a las obras de tratamiento sobre los elementos estructurales y cubiertas - así como las análogas en su caso -, no pueden integrar el cómputo del coste de la obra para superar el 50% a que se refiere el punto 1º) del apartado B) del artículo 20.Uno.22º) LIVA cuando señala que las obras de rehabilitación de edificaciones deben reunir, entre otros, el siguiente requisito: "Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación".

En definitiva, si se excluyen 140.180,46 euros del cómputo, las obras destinadas a rehabilitación ascenderían a 74.900 euros y, por tanto, no superarían el 50% del coste total de la obra que se situaría en poco más de 147.000 euros».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

2.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpreta los siguientes preceptos legales.

2.1.El artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) [«LIVA»], que dispone que estarán exentas las siguientes operaciones:

«Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

[...]

22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.

La exención prevista en este número no se aplicará:

a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.

b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitaciónde edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:

1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales,fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste totalde las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

Se considerarán obras análogas a las de rehabilitaciónlas siguientes:

a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.

b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.

c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.

e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

Se considerarán obras conexasa las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertasy, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociabley no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.

b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.

c) Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables».

2.2.Los artículos 2 y 4 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación que son del siguiente tenor literal:

«Artículo 2. Ámbito de aplicación.

[...]

2. Tendrán la consideración de edificación a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, y requerirán un proyecto según lo establecido en el artículo 4, las siguientes obras:

a) Obras de edificación de nueva construcción, excepto aquellas construcciones de escasa entidad constructiva y sencillez técnica que no tengan, de forma eventual o permanente, carácter residencial ni público y se desarrollen en una sola planta.

b) Todas las intervenciones sobre los edificios existentes, siempre y cuando alteren su configuración arquitectónica, entendiendo por tales las que tengan carácter de intervención total o las parciales que produzcan una variación esencial de la composición general exterior, la volumetría, o el conjunto del sistema estructural, o tengan por objeto cambiar los usos característicos del edificio.

Artículo 4. Proyecto.

1. El proyecto es el conjunto de documentos mediante los cuales se definen y determinan las exigencias técnicas de las obras contempladas en el artículo 2. El proyecto habrá de justificar técnicamente las soluciones propuestas de acuerdo con las especificaciones requeridas por la normativa técnica aplicable.

2. Cuando el proyecto se desarrolle o complete mediante proyectos parciales u otros documentos técnicos sobre tecnologías específicas o instalaciones del edificio, se mantendrá entre todos ellos la necesaria coordinación sin que se produzca una duplicidad en la documentación ni en los honorarios a percibir por los autores de los distintos trabajos indicados».

TERCERO. - Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y porque esta cuestión jurídica está siendo resuelta de forma contradictoria por distintos Tribunales Superiores de Justicia [ artículo 88.2.a) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

2.Efectivamente, el artículo 88.2.a) determina el interés casacional objetivo cuando la resolución impugnada fije, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal o de la Unión Europea en las que se fundamenta el fallo contradictorio con la que otros órganos jurisdiccionales hayan establecido.

A estos efectos, cita la entidad recurrente como sentencias de contraste la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 9 de abril de 2024 (recurso 63/2023) y la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 31 de mayo de 2016 (recurso: 762/2014).

La discrepancia surge en relación con la interpretación del artículo 20.uno.22.b de la Ley del IVA y el cumplimiento del primer requisito establecido referido a que «más del 50% del coste total del proyecto se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación».

En la sentencia recurrida se interpreta de forma restrictiva el citado artículo 20, excluyendo las obras conexas del cómputo a efectos de rehabilitación fiscal si su coste total supera el de las obras estructurales o análogas. Según esta sentencia, aun cuando el coste de las obras conexas pueda superar al de las obras estructurales, no se computan para determinar si se ha alcanzado el umbral del 50% necesario para que la obra sea considerada rehabilitadora.

En contraposición, las sentencias de contraste del TSJ de Madrid, interpretan la norma de manera cuantitativa, no cualitativa. Entienden que una obra será considerada de rehabilitación siempre que más del 50% del gasto total se destine a obras de rehabilitación pura o conexa. Incluso si el coste de las obras conexas supera al de las obras estructurales, la obra sigue siendo de rehabilitación, siempre que el gasto total en la rehabilitación pura y conexa sea superior al 50%. Se aclara que no es relevante el porcentaje exacto de las obras conexas, sino que lo importante es cumplir con el umbral del 50% en conjunto. Las citadas sentencias de la Sala de Madrid argumentan de modo coincidente como:

«En el presente caso, la controversia se ciñe a la calificación del gasto realizado en obras conexas, que la resolución impugnada, y la liquidación que confirma, estima no pueden ser computadas pues su coste total no ha sido inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas" lo que a su juicio impide su consideración y computo. Esto es, según los cálculos de las demandadas:

- siendo el importe total de las obras de 15 millones de euros.

- 7.5 millones de euros deberían corresponder a obras de rehabilitación.

- Se consideran 4.3 millones correspondientes a elementos estructurales y fachadas,

- no se consideran, en ningún importe o cuantía, 5.9 millones más de obra conexa.

El planteamiento de las demandadas no puede ser compartido, pues a la postre, y como a continuación explicaremos, no hace sino desnaturalizar regla de cómputo y cálculo de carácter cuantitativo, para transformarla en regla de carácter cualitativo en forma y modo que conduce a resultados claramente contrarios al sentido y finalidad de la norma.

En efecto, la norma no se lee ni se entiende en el sentido propuesto por las demandadas, de final a principio, sino por el contrario de principio a final:

-Establece primero, y esto es lo esencial y donde hemos de centrarnos, que más de un 50% de los gastos debe corresponder a tres conceptos. Lo que suceda en el otro 50% no es relevante para la norma. La naturaleza rehabilitadora de la obra se alcanza cuando aquel primer 50% reúna determinadas condiciones. Superado aquel 50% la obra que ya se considera de rehabilitación no dejará de serlo por razón de que el resto se invierta en obra no conexa siquiera, con menor razón si la ejecutada es obra conexa.

- Define en que consiste cada uno de los tres conceptos.

- Determina una determinada proporción entre los tres conceptos dentro de aquel 50% que define la naturaleza de la obra.

Con ánimo de ser claros en nuestra exposición diremos que el concepto legal de obra de rehabilitación admite en la regulación aplicable tres categorías de gastos o partidas:

- a) las de rehabilitación, digamos, pura o indiscutible ("obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas", y " obras análogas" , que la ley define: adecuación estructural (..) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación (..) el tratamiento de pilares...)

- b) las conexas, no son de rehabilitación pura o estricta, pero si están relacionadas

- c) y finalmente, y esto es lo esencial, las que ni son de rehabilitación pura, ni las conexas, categoría en la que se incluyen las de ornato.

La clave de interpretación del precepto se encuentra en esta tercera categoría. Efectivamente, el legislador admite que la totalidad de la obra sea calificada como obra de rehabilitación, aunque un 49.99...% de su importe no pueda en ningún caso, directa, ni indirectamente ser calificada ni conectada con la rehabilitación. La forma y los conceptos en los que se haya gastado el presupuesto de este 49.99....% no son relevantes. Lo relevante, lo que otorga la condición de obra de rehabilitación es la forma en la que se ha gastado la mayor parte del presupuesto, el restante 50.00..1%, fracción en la que lo que la norma examinada establece es que el gasto de rehabilitación pura, debe ser superior al de rehabilitación conexa.

Nuevamente, con ánimo de ser claros y didácticos en nuestro planteamiento cabe imaginar una obra en la que a mitad de ejecución, se haya gastado ya un 53% del presupuesto:

-27% del presupuesto en lo que hemos calificado de rehabilitación pura.

-26% del presupuesto en obra conexa.

En este momento la obra ya ha alcanzado la condición de obra de rehabilitación, pues la mayor parte de su importe, se ha invertido en obras de rehabilitación, y la obra conexa, es de valor inferior a la obra de rehabilitación pura.

En este preciso momento, según la interpretación de las demandadas si se siguiera ejecutando la obra invirtiendo en obra de la tercera categoría (obra no conexa), la obra en su conjunto seguiría siendo de rehabilitación, pero, sorprendentemente, si se siguiera invirtiendo en obra conexa, la obra perdería la condición de obra de rehabilitación, por rebasar el importe de obra conexa el importe de obra de rehabilitación pura, esto es, nos alejaríamos más del concepto de obra de rehabilitación, continuando con obra conexa, que continuando con obra no conexa, resultado absurdo en el que se incurre por el error de interpretación de la norma que hemos expuesto.

Como decíamos anteriormente el error de las demandadas radica en transformar porcentaje de cálculo cuantitativo, en limite cualitativo que rebasado hace perder supuestamente a las obras su carácter. No es así. Las obras conexas son materialmente las que la ley define como tales. No dejan de serlo por superar un determinado porcentaje. (...)

Procede, por lo expuesto, la estimación del recurso en lo concerniente a la liquidación de ITP impugnada, al hallarnos ante la adquisición de un inmueble para su rehabilitación por el adquirente, operación no exenta de IVA».

Por tanto, la contradicción se debe a una distinta interpretación de la norma y no a cuestiones fácticas ni de valoración probatoria, por lo que vista la aparente falta de coincidencia interpretativa entre las Salas de los respectivos Tribunales Superiores de Justicia citados se hace necesario que el Tribunal Supremo se pronuncie a cerca de la correcta interpretación del artículo 20. Uno.22º B de la Ley del IVA.

CUARTO. - Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

1.1.Determinar interpretando el artículo 20.uno.22º LIVA si para calificar las obras como rehabilitación dicho precepto establece una regla de cómputo y cálculo de carácter cuantitativo de forma que la obra será considerada de rehabilitación cuando más del 50% del gasto total se destine a obras de rehabilitación pura o a obras análogas o conexas, con independencia de que el coste de las obras conexas supere al de las obras estructurales o análogas siempre que dentro del porcentaje del 50% el coste total de la obra conexa sea inferior al derivado de las obras de rehabilitación pura y de las obras análogas a éstas; o, por el contrario, las obras pierden el carácter de obras de rehabilitación cuando el coste total de las obras conexas sea superior al derivado de las obras de rehabilitación pura y de las obras análogas a éstas calculado dichos costes sobre el 100% del valor de la obra.

1.2.Precisar interpretando el artículo 20.uno.22º LIVA si puede denegarse la calificación de unas obras como obras de rehabilitación en los supuestos en los que conforme a los artículos 2 y 4 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación no sea exigible la existencia de proyecto de rehabilitación, o, incluso en los supuestos en los que conforme a la normativa urbanística sea exigible dicho proyecto de rehabilitación pero el mismo no haya sido formalmente aprobado.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1.El artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.2.Los artículos 2 y 4 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

QUINTO. - Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SEXTO. - Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

PRIMERO. - Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), contra auto susceptible de casación ( artículo 87 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA), habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO. - Cuestión litigiosa y marco jurídico.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como hechos importantespara decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1.1 Adquisición del Local.

Desarrollos y Aprovechamientos Urbanos, S.L.U. adquirió el 22 de julio de 2021 del Organismo Autónomo Instituto de la Vivienda y Equipamiento de Defensa (INVIED OA) el local destinado a almacén-estacionamiento, sito en el sótano - NUM002 del edificio de la DIRECCION000 n.º NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, y NUM010, así como DIRECCION001 n.º NUM011 y NUM012 de Burgos, por un precio de 2.547.100 €

En la estipulación séptima de la escritura de compraventa se hace constar que la transmisión está exenta de IVA y sujeta al ITPO, si bien a solicitud de la compradora la parte vendedora renuncia a la exención del IVA, fijándose éste en 534.891 €, con inversión del sujeto pasivo del impuesto.

1.2 Realización de obras.

Sobre dicho local se ejecutaron unas obras que según el informe sobre final de obra emitido por D. Abelardo, el día 9 de febrero de 2023 (el informe de finalización de las obras había sido emitido el día 18 de enero de 2022) consistieron en:

1) Intervención en el forjado-techo del local para reponer la impermeabilización y reparar todas las entradas de agua.

2) Reparación de los forjados tanto del techo como del suelo del local deteriorados interviniendo en las armaduras, procediendo a la pasivación de las mismas y a dotarles de nuevo recubrimiento con morteros y resinas específicos de reparación estructural.

3) Reparación y sustitución del sistema de extinción de incendios.

4) Reparación del sistema de extracción de aire.

5) En el sistema de renovación del aire se crearon rejillas con la superficie suficiente para garantizar permanentemente la entrada de aire exigida por la normativa.

6) Reparación y actualización de las puertas de entradas de vehículos.

7) Las puertas peatonales de acceso a los portales se sustituyeron por otras resistentes al fuego según normativa NBEPCI contra incendios.

8) Sustitución del sistema de alumbrado del local actualizando el alumbrado general y el de emergencia.

9) Reparación de fugas existentes en la red de saneamiento, procediendo a su completa revisión y sustitución de los tramos afectados.

10) Revisión y reparación del sistema de rejillas sumidero situadas en la finalización de las rampas de acceso.

11) Intervención en las puertas de acceso reparando cargaderos y dinteles, modificando la actual solución para evitar entrada de agua en el interior.

12) Pintura en la totalidad del local, tanto en techos como en paredes y pilares.

13) Aplicación de terminación de resina en suelos que garantice su reparación y protección, acompañada del marcado de plazas.

1.3. División del local.

El 9 de agosto de 2021, dicha parte demandante procede a dividir el local adquirido mediante la individualización de las plazas de garaje para su asignación en uso y disfrute exclusivo, asignando a cada una de las 274 plazas una participación indivisa.

Doña Loreto, mediante escritura pública de compraventa otorgada el 24 de febrero de 2022, adquiere junto a su cónyuge, por mitad e iguales partes indivisas, el pleno dominio de unas participaciones indivisas de la finca que se describe en la escritura, con el derecho a utilizar con carácter exclusivo las dos plazas de garaje que se indican, en la que se repercutió el IVA al 21%, conforme a la factura n.º NUM001, de fecha 24 de febrero de 2022.

1.4. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Disconforme la parte compradora, doña Loreto, por la repercusión del IVA, interpuso reclamación económico-administrativa que fue estimada por resolución de 26 de octubre de 2022 de la Sala del TEAR de Burgos, en la que se manifestó como:

«A la vista de lo expuesto, la transmisión efectuada por la sociedad reclamada a la reclamante, después de realizadas las obras que no se califican de rehabilitación, constituye una segunda o ulterior transmisión, sujeta y exenta del IVA, en virtud de lo previsto en el artículo 20. Uno.22, A) de la Ley del IVA.

En consecuencia, con lo expuesto, procede estimar la presente reclamación, al no resultar ajustada a derecho la repercusión del IVA efectuada, procediendo la devolución al reclamante de las cuotas de IVA indebidamente soportadas, por importe de 3.780 euros».

1.5. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

La entidad Desarrollos y Aprovechamientos Urbanos SLU, representada por el procurador don Cristóbal Pardo Torón, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 475/2022 ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, sede Burgos.

La ratio decidendide la sentencia, desestimatoria sobre este particular y en lo que aquí interesa, se contiene en el Fundamento de Derecho Sexto con el siguiente tenor literal:

«De lo anterior resulta que en abstracto la suma de la obra de rehabilitación pura y las conexas superaría el 50% del coste total, pues la suma de las facturas atinentes a la rehabilitación en sentido estricto y las conexas llegaría hasta los 215.080,46 euros, superando así los 147.342,28 euros (mitad del coste).

No obstante, la Sala entiende que no podrían computarse las obras/facturas conexas por incumplir el requisito exigido en la propia Ley cuando el apartado B) del artículo 20. Uno.22º) de la Ley del IVA dice: "Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas (...)".

Esto es, aun cuando virtualmente podrían ser consideradas como obras conexas en la citada cuantía, como superan en coste a las obras de tratamiento sobre los elementos estructurales y cubiertas - así como las análogas en su caso -, no pueden integrar el cómputo del coste de la obra para superar el 50% a que se refiere el punto 1º) del apartado B) del artículo 20.Uno.22º ) LIVA cuando señala que las obras de rehabilitación de edificaciones deben reunir, entre otros, el siguiente requisito: "Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación".

En definitiva, si se excluyen 140.180,46 euros del cómputo, las obras destinadas a rehabilitación ascenderían a 74.900 euros y, por tanto, no superarían el 50% del coste total de la obra que se situaría en poco más de 147.000 euros».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

2.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpreta los siguientes preceptos legales.

2.1.El artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) [«LIVA»], que dispone que estarán exentas las siguientes operaciones:

«Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

[...]

22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.

La exención prevista en este número no se aplicará:

a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán una duración mínima de diez años.

b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitaciónde edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:

1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales,fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

2.º Que el coste totalde las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

Se considerarán obras análogas a las de rehabilitaciónlas siguientes:

a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.

b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.

c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.

e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

Se considerarán obras conexasa las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertasy, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociabley no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:

a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.

b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.

c) Las obras de rehabilitación energética.

Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables».

2.2.Los artículos 2 y 4 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación que son del siguiente tenor literal:

«Artículo 2. Ámbito de aplicación.

[...]

2. Tendrán la consideración de edificación a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, y requerirán un proyecto según lo establecido en el artículo 4, las siguientes obras:

a) Obras de edificación de nueva construcción, excepto aquellas construcciones de escasa entidad constructiva y sencillez técnica que no tengan, de forma eventual o permanente, carácter residencial ni público y se desarrollen en una sola planta.

b) Todas las intervenciones sobre los edificios existentes, siempre y cuando alteren su configuración arquitectónica, entendiendo por tales las que tengan carácter de intervención total o las parciales que produzcan una variación esencial de la composición general exterior, la volumetría, o el conjunto del sistema estructural, o tengan por objeto cambiar los usos característicos del edificio.

Artículo 4. Proyecto.

1. El proyecto es el conjunto de documentos mediante los cuales se definen y determinan las exigencias técnicas de las obras contempladas en el artículo 2. El proyecto habrá de justificar técnicamente las soluciones propuestas de acuerdo con las especificaciones requeridas por la normativa técnica aplicable.

2. Cuando el proyecto se desarrolle o complete mediante proyectos parciales u otros documentos técnicos sobre tecnologías específicas o instalaciones del edificio, se mantendrá entre todos ellos la necesaria coordinación sin que se produzca una duplicidad en la documentación ni en los honorarios a percibir por los autores de los distintos trabajos indicados».

TERCERO. - Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y porque esta cuestión jurídica está siendo resuelta de forma contradictoria por distintos Tribunales Superiores de Justicia [ artículo 88.2.a) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

2.Efectivamente, el artículo 88.2.a) determina el interés casacional objetivo cuando la resolución impugnada fije, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de Derecho estatal o de la Unión Europea en las que se fundamenta el fallo contradictorio con la que otros órganos jurisdiccionales hayan establecido.

A estos efectos, cita la entidad recurrente como sentencias de contraste la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 9 de abril de 2024 (recurso 63/2023) y la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 31 de mayo de 2016 (recurso: 762/2014).

La discrepancia surge en relación con la interpretación del artículo 20.uno.22.b de la Ley del IVA y el cumplimiento del primer requisito establecido referido a que «más del 50% del coste total del proyecto se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación».

En la sentencia recurrida se interpreta de forma restrictiva el citado artículo 20, excluyendo las obras conexas del cómputo a efectos de rehabilitación fiscal si su coste total supera el de las obras estructurales o análogas. Según esta sentencia, aun cuando el coste de las obras conexas pueda superar al de las obras estructurales, no se computan para determinar si se ha alcanzado el umbral del 50% necesario para que la obra sea considerada rehabilitadora.

En contraposición, las sentencias de contraste del TSJ de Madrid, interpretan la norma de manera cuantitativa, no cualitativa. Entienden que una obra será considerada de rehabilitación siempre que más del 50% del gasto total se destine a obras de rehabilitación pura o conexa. Incluso si el coste de las obras conexas supera al de las obras estructurales, la obra sigue siendo de rehabilitación, siempre que el gasto total en la rehabilitación pura y conexa sea superior al 50%. Se aclara que no es relevante el porcentaje exacto de las obras conexas, sino que lo importante es cumplir con el umbral del 50% en conjunto. Las citadas sentencias de la Sala de Madrid argumentan de modo coincidente como:

«En el presente caso, la controversia se ciñe a la calificación del gasto realizado en obras conexas, que la resolución impugnada, y la liquidación que confirma, estima no pueden ser computadas pues su coste total no ha sido inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas" lo que a su juicio impide su consideración y computo. Esto es, según los cálculos de las demandadas:

- siendo el importe total de las obras de 15 millones de euros.

- 7.5 millones de euros deberían corresponder a obras de rehabilitación.

- Se consideran 4.3 millones correspondientes a elementos estructurales y fachadas,

- no se consideran, en ningún importe o cuantía, 5.9 millones más de obra conexa.

El planteamiento de las demandadas no puede ser compartido, pues a la postre, y como a continuación explicaremos, no hace sino desnaturalizar regla de cómputo y cálculo de carácter cuantitativo, para transformarla en regla de carácter cualitativo en forma y modo que conduce a resultados claramente contrarios al sentido y finalidad de la norma.

En efecto, la norma no se lee ni se entiende en el sentido propuesto por las demandadas, de final a principio, sino por el contrario de principio a final:

-Establece primero, y esto es lo esencial y donde hemos de centrarnos, que más de un 50% de los gastos debe corresponder a tres conceptos. Lo que suceda en el otro 50% no es relevante para la norma. La naturaleza rehabilitadora de la obra se alcanza cuando aquel primer 50% reúna determinadas condiciones. Superado aquel 50% la obra que ya se considera de rehabilitación no dejará de serlo por razón de que el resto se invierta en obra no conexa siquiera, con menor razón si la ejecutada es obra conexa.

- Define en que consiste cada uno de los tres conceptos.

- Determina una determinada proporción entre los tres conceptos dentro de aquel 50% que define la naturaleza de la obra.

Con ánimo de ser claros en nuestra exposición diremos que el concepto legal de obra de rehabilitación admite en la regulación aplicable tres categorías de gastos o partidas:

- a) las de rehabilitación, digamos, pura o indiscutible ("obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas", y " obras análogas" , que la ley define: adecuación estructural (..) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación (..) el tratamiento de pilares...)

- b) las conexas, no son de rehabilitación pura o estricta, pero si están relacionadas

- c) y finalmente, y esto es lo esencial, las que ni son de rehabilitación pura, ni las conexas, categoría en la que se incluyen las de ornato.

La clave de interpretación del precepto se encuentra en esta tercera categoría. Efectivamente, el legislador admite que la totalidad de la obra sea calificada como obra de rehabilitación, aunque un 49.99...% de su importe no pueda en ningún caso, directa, ni indirectamente ser calificada ni conectada con la rehabilitación. La forma y los conceptos en los que se haya gastado el presupuesto de este 49.99....% no son relevantes. Lo relevante, lo que otorga la condición de obra de rehabilitación es la forma en la que se ha gastado la mayor parte del presupuesto, el restante 50.00..1%, fracción en la que lo que la norma examinada establece es que el gasto de rehabilitación pura, debe ser superior al de rehabilitación conexa.

Nuevamente, con ánimo de ser claros y didácticos en nuestro planteamiento cabe imaginar una obra en la que a mitad de ejecución, se haya gastado ya un 53% del presupuesto:

-27% del presupuesto en lo que hemos calificado de rehabilitación pura.

-26% del presupuesto en obra conexa.

En este momento la obra ya ha alcanzado la condición de obra de rehabilitación, pues la mayor parte de su importe, se ha invertido en obras de rehabilitación, y la obra conexa, es de valor inferior a la obra de rehabilitación pura.

En este preciso momento, según la interpretación de las demandadas si se siguiera ejecutando la obra invirtiendo en obra de la tercera categoría (obra no conexa), la obra en su conjunto seguiría siendo de rehabilitación, pero, sorprendentemente, si se siguiera invirtiendo en obra conexa, la obra perdería la condición de obra de rehabilitación, por rebasar el importe de obra conexa el importe de obra de rehabilitación pura, esto es, nos alejaríamos más del concepto de obra de rehabilitación, continuando con obra conexa, que continuando con obra no conexa, resultado absurdo en el que se incurre por el error de interpretación de la norma que hemos expuesto.

Como decíamos anteriormente el error de las demandadas radica en transformar porcentaje de cálculo cuantitativo, en limite cualitativo que rebasado hace perder supuestamente a las obras su carácter. No es así. Las obras conexas son materialmente las que la ley define como tales. No dejan de serlo por superar un determinado porcentaje. (...)

Procede, por lo expuesto, la estimación del recurso en lo concerniente a la liquidación de ITP impugnada, al hallarnos ante la adquisición de un inmueble para su rehabilitación por el adquirente, operación no exenta de IVA».

Por tanto, la contradicción se debe a una distinta interpretación de la norma y no a cuestiones fácticas ni de valoración probatoria, por lo que vista la aparente falta de coincidencia interpretativa entre las Salas de los respectivos Tribunales Superiores de Justicia citados se hace necesario que el Tribunal Supremo se pronuncie a cerca de la correcta interpretación del artículo 20. Uno.22º B de la Ley del IVA.

CUARTO. - Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

1.1.Determinar interpretando el artículo 20.uno.22º LIVA si para calificar las obras como rehabilitación dicho precepto establece una regla de cómputo y cálculo de carácter cuantitativo de forma que la obra será considerada de rehabilitación cuando más del 50% del gasto total se destine a obras de rehabilitación pura o a obras análogas o conexas, con independencia de que el coste de las obras conexas supere al de las obras estructurales o análogas siempre que dentro del porcentaje del 50% el coste total de la obra conexa sea inferior al derivado de las obras de rehabilitación pura y de las obras análogas a éstas; o, por el contrario, las obras pierden el carácter de obras de rehabilitación cuando el coste total de las obras conexas sea superior al derivado de las obras de rehabilitación pura y de las obras análogas a éstas calculado dichos costes sobre el 100% del valor de la obra.

1.2.Precisar interpretando el artículo 20.uno.22º LIVA si puede denegarse la calificación de unas obras como obras de rehabilitación en los supuestos en los que conforme a los artículos 2 y 4 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación no sea exigible la existencia de proyecto de rehabilitación, o, incluso en los supuestos en los que conforme a la normativa urbanística sea exigible dicho proyecto de rehabilitación pero el mismo no haya sido formalmente aprobado.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1.El artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.2.Los artículos 2 y 4 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

QUINTO. - Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SEXTO. - Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,