Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2821/2025 de 25 de marzo del 2026

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA) , contra sentencia susceptible de casación ( artículo 87 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) , habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Cuestiones litigiosas y marco jurídico.

1.Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como hechos importantespara decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1.1. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación del Impuesto de Patrimonio.

El 30 de junio de 2009 se inició frente al causante, D. Justo, un procedimiento de inspección por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [«IRPF»], el Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto sobre la Renta por obligación real y el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, de los períodos 2004 a 2007.

1.2. Fallecimiento del contribuyente inspeccionado y devengo del Impuesto de Sucesiones.

El 21 de abril de 2010 falleció D. Justo, continuándose las actuaciones del procedimiento de inspección con la herencia yacente de D. Justo.

1.3. Incoación acta de disconformidad en el Impuesto de Patrimonio.

El 30 de agosto de 2011 se firmó el acta de disconformidad número NUM002, sobre el Impuesto sobre el Patrimonio de D. Justo.

1.4. Acuerdo de liquidación del Impuesto de Patrimonio.

El 23 de enero de 2012 el Jefe de la Inspección Territorial de Barcelona de la Agencia Tributaria de Cataluña dictó acuerdo de liquidación, por el Impuesto sobre el Patrimonio de D. Justo, por obligación personal, de los ejercicios 2004 a 2007, del que resultó una deuda tributaria de 1.090.146,77 euros, de los que 860.637,63 se corresponden con las cuotas tributarias y 229.509,14 euros con los intereses de demora.

1.5. Interposición de reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación del Impuesto de Patrimonio.

El 22 de febrero de 2012 los coherederos, D. Felicisimo y D.ª Gracia, formularon reclamación ante el TEAR de Cataluña contra la anterior liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio.

1.6. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación del Impuesto de Sucesiones.

El 17 de febrero de 2014 la Agencia Tributaria de Cataluña inició actuaciones inspectoras por el concepto de Impuesto de Sucesiones frente al ahora recurrente.

1.7. Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sucesiones.

El 6 de julio de 2015 el Jefe de la Inspección Territorial de Barcelona de la Agencia Tributaria de Cataluña notificó acuerdo de liquidación (OT-A 4/2015) del Impuesto de Sucesiones, derivado del acta de disconformidad previa, con un importe de 2.540.390,82 euros, de los cuales 2.065.157,14 corresponden a cuota y 475.233,68 a intereses de demora. Cantidades ingresadas el 29 de julio de 2015.

1.8. Interposición de reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación del Impuesto de Sucesiones.

El 30 de julio de 2015 D. Felicisimo interpuso la reclamación económico-administrativa n.º NUM000 contra el citado acuerdo de liquidación del Impuesto de Sucesiones.

1.9. Inicio de procedimiento sancionador relativo al Impuesto de Sucesiones.

El 14 de septiembre de 2015 el Jefe de la Inspección Territorial de Barcelona de la Agencia Tributaria de Cataluña inició expediente sancionador a D. Felicisimo por infracción derivada del Impuesto de Sucesiones.

1.10. Acuerdo sancionador por infracción en el Impuesto de Sucesiones.

El 28 de octubre de 2015 el Jefe de la Inspección Territorial de Barcelona de la Agencia Tributaria de Cataluña dictó acuerdo sancionador ( NUM003) a D. Felicisimo por el que le impuso una sanción de 1.548.867,86 euros por infracción en el Impuesto de Sucesiones.

1.11. Resolución de la reclamación económico-administrativa frente al acuerdo de liquidación del Impuesto de Patrimonio.

El 15 de diciembre de 2016 el TEAR de Cataluña dictó resolución por la que se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación del Impuesto de Patrimonio de D. Justo.

En esta resolución se estimaron las alegaciones de los coherederos sobre determinadas cuentas y depósitos abiertos en entidades financieras de Suiza y Andorra, remitiéndose el TEAR a un previo pronunciamiento suyo relativo al IRPF de D. Justo, considerando que la Inspección no había acreditado fehacientemente que la titularidad de dichas cuentas correspondiera a este contribuyente.

En cuanto a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones que ostentaba en la mercantil JAS, S.L., el TEAR confirmó la ausencia de actividad económica en ella, lo que determinaba la eliminación de tal exención, todo ello con remisión al pronunciamiento del mismo Tribunal de 10 de marzo de 2016, recaído en las reclamaciones interpuestas por la representación de aquella mercantil, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 a 2008.

También confirmó el TEAR la titularidad del sujeto pasivo, señalada por la Inspección, de determinadas obras de arte y colecciones filatélicas.

1.12. Interposición de recursos de alzada frente a la resolución de la reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación del Impuesto de Patrimonio.

El 26 de enero de 2017 los coherederos, D. Felicisimo y D.ª Gracia, formularon recurso de alzada ante el TEAC contra la resolución del TEAR de la reclamación sobre la liquidación del Impuesto de Patrimonio de D. Justo.

Igualmente, el 6 de febrero de 2017 el Director de la Agencia Tributaria de Cataluña formuló recurso de alzada contra la misma resolución del TEAR.

1.13. Resolución de la reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación del Impuesto de Sucesiones.

El 2 de junio de 2020 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña dictó resolución por la que estimó parcialmente las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000 y NUM001, interpuestas respectivamente por D. Felicisimo contra los acuerdos de liquidación y de expediente sancionador, dictados por la Agencia Tributaria de Cataluña por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones.

1.14. Interposición de recurso de alzada contra la resolución de la reclamación económico-administrativa sobre el Impuesto de Sucesiones.

El 29 de julio de 2020 D. Felicisimo formuló ante el TEAC el recurso de alzada 00-00903-2021, frente a la resolución del TEAR de la reclamación sobre la liquidación del Impuesto de Sucesiones.

Igualmente, el Director General de Tributos de la Agencia Tributaria de Cataluña formuló ante el TEAC el recurso de alzada 00-05482-2020 contra la misma resolución del TEAR. Ambos recursos de alzada se tramitaron acumuladamente.

1.15. Resolución de los recursos de alzada sobre la liquidación del Impuesto de Patrimonio.

El 27 de octubre de 2020 el TEAC estimó parcialmente el recurso de alzada n.º 2430/2017 interpuesto por la representación de los coherederos contra la liquidación del Impuesto de Patrimonio de D. Justo, ratificando la resolución impugnada en todos los extremos cuestionados por los actores, salvo en lo que hace a excluir la valoración correspondiente al cuadro "Desnudo mujer de espaldas" de Salvador Dalí, por importe 90.000 euros, de su integración en la base imponible del impuesto, en los ejercicios 2006 y 2007.

En la misma resolución el TEAC también estimó el recurso de alzada n.º 2429/2017 formulado por el Director General de Tributos de la Agencia Tributaria de Cataluña, toda vez que resultaba acreditada la titularidad del sujeto pasivo respecto de tres cuentas y depósitos abiertos en entidades de Suiza y el Principado de Andorra.

1.16. Interposición del recurso contencioso-administrativo contra la resolución de los recursos de alzada sobre la liquidación del Impuesto de Patrimonio.

Contra esta resolución que resolvió los recursos de alzada interpuestos contra la liquidación del Impuesto de Patrimonio, D. Felicisimo y D.ª Gracia interpusieron recurso contencioso administrativo, que se tramitó con el n.º 96/2021 (recurso de sección 38/2021) ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.

1.17. Resolución de los recursos de alzada contra la liquidación del Impuesto de Sucesiones.

El 29 de septiembre de 2022 el TEAC dictó resolución por la que estimó en parte los recursos de alzada interpuestos por D. Felicisimo y por el Director General de Tributos de la Agencia Tributaria de Cataluña contra la resolución de 2 de junio de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña. Esta resolución, en su fundamento Décimo Cuarto, señala:

«A efectos recapitulativos cabe señalar que se estiman las pretensiones aducidas por el Director General de Tributos de la Agencia Tributaria de Cataluña en relación a la imputación en la masa hereditaria del causante de las cuentas bancarias anteriormente mencionadas que estaban situadas en Suiza y el Principado de Andorra.

Respecto al recurso de alzada ordinario interpuesto por el interesado, cabe desestimar cada una de las alegaciones formuladas con excepción de la exclusión del caudal relicto del causante del cuadro "Desnudo mujer de espaldas" de Salvador Dalí, valorado en 90.000 euros, como se ha argumentado en los anteriores fundamentos jurídicos. Además procede calcular de nuevo el ajuar doméstico conforme a la jurisprudencia en la materia del Tribunal Supremo anteriormente transcrita ( STS 499/2020 de 19 de mayo, rec. cas. 6027/2017).

Finalmente y en relación a la resolución sancionadora, este Tribunal Central estima que es ajustada a Derecho sin perjuicio de la rectificación de la base de la sanción que proceda conforme a lo señalado en los fundamentos de derecho anteriores.»

1.18. Interposición del recurso contencioso-administrativo contra la resolución de los recursos de alzada sobre la liquidación del Impuesto de Sucesiones.

El 25 de noviembre de 2022 D. Felicisimo interpuso el recurso contencioso-administrativo tramitado como procedimiento ordinario n.º 2943/2022 (recurso de sección 1534/2022-D), contra la resolución dictada el 29 de septiembre de 2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Central sobre la liquidación del Impuesto de Sucesiones.

1.19. Resolución del recurso contencioso-administrativo sobre la liquidación del Impuesto de Patrimonio.

El 15 de marzo de 2023 el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña dictó la sentencia 957/2023, que resolvió el recurso 96/2021 sobre la liquidación del Impuesto de Patrimonio de D. Justo. Estimó la demanda en cuanto la titularidad de una cuenta abierta en Andorra, porque la Administración (cfr. F. J. 5ª, apartado 3.3.2):

«no dispone ni siquiera de pruebas indiciarias para atribuir la titularidad de estas cuentas al D. Justo durante los años 2004 a 2006. En definitiva, las supuestas pruebas aducidas por la Inspección no permiten concluir, con la seriedad que se exige a la Administración en su actividad probatoria, que se trate de cuentas de Sr. Justo.»

Desestimó el recurso en todo lo demás. La parte dispositiva de esta sentencia resuelve:

«Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Felicisimo contra resolución del TEAC, de fecha 27 de octubre de 2020, para dar lugar a la anulación de la liquidación por el concepto IP correspondiente a los períodos 2004 a 2006, ambos incluidos, desestimando las restantes pretensiones de los actores.»

1.20. Resolución del recurso contencioso-administrativo sobre la liquidación del Impuesto de Sucesiones.

La sentencia n.º 152/2025, de 22 de enero, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, estimó en parte el recurso contencioso-administrativo, tramitado como procedimiento ordinario n.º 2943/2022 sobre la liquidación del Impuesto de Sucesiones de D. Felicisimo.

La estimación se refiere solo a un único elemento, como se recoge en el Fundamento de Derecho Tercero, in fine:

«La parte recurrente, junto a la demanda, aporta documental consistente en la emisión de cheque bancario en pago de deuda dispuesta por el causante, y, lo que es decisivo, certificado bancario de emisión y cobro del cheque por Debora con cargo a la herencia yacente. Al valor probatorio del documento, concluyente en su contenido, que acredita el cobro de la deuda con cargo a la masa hereditaria dejada por el finado, nada alegan en contestación a la demanda recurrida o codemandada.

En este solo punto el recurso merecerá estimación, con parcial anulación de la liquidación, así como, en su caso, de la sanción, en cuanto pudiere afectar a la base sobre la que la misma se calcula.»

La ratio decidendide la sentencia sobre la aplicación de la estimación indirecta, cuestión litigiosa en casación, se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero con el siguiente tenor literal:

«Como recoge la resolución recurrida, "En el supuesto que aquí nos ocupa consta informe sobre la aplicación del método de estimación indirecta de base imponible, que consta en las páginas 1945 - 1953 del expediente, tal y como preceptúa el artículo 158 de la LGT. Tal y como dispone el informe mencionado, la Administración Tributaria autonómica realizó distintos y numerosos requerimientos de información correctamente diligenciados acerca de diferentes bienes y derechos que integraban la masa hereditaria del causante. Dentro de dichos requerimientos se observa la solicitud del inventario de obras de arte propiedad del causante a fecha 21/04/2010, momento de nacimiento de la obligación tributaria principal, o el certificado de saldos en las cuentas de distintas entidades de crédito extranjeras. Ello supuso un notable obstáculo para el desarrollo de la actuación inspectora como refleja la Agencia Tributaria de Cataluña en su informe, al no disponer de los datos necesarios para determinar de forma completa la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Como consecuencia de esta conducta obstruccionista del obligado tributario,la Administración Tributaria acudió al método de estimación indirecta tal y como señala el apartado 2.a) del artículo 53, con los datos que constan en el Acta del Impuesto sobre el Patrimonio ejercicio 2007.". La falta de atención a requerimientos practicados y la contumaz resistencia a facilitar cualquier información relativa a cuentas bancarias en el extranjero, o a la colección de objetos valiosos del difunto, fue ya apreciada por esta misma Sala en su sentencia de 5 de mayo de 2011, como en la de 15 de marzo de 2023. Actitud a la que no es ajena la parte actora, pues ya se entendieron las actuaciones inspectoras en sede de IRPF e IP del finado con sus sucesores. A ello se pretexta que no es posible acceder a información bancaria del difunto, tratándose de terceros, como si la correspondiente entidad no pudiere facilitarla a sucesores acreditados del titular fallecido. Por supuesto, no se da razón comprobada alguna, debidamente acreditada, que impidiere realmente a la parte actora prestar a la Administración autonómica la información requerida, necesaria para liquidar el Impuesto.»

La ratio decidendide la sentencia sobre la imposición de la sanción se contiene en el Fundamento de Derecho Cuarto con el siguiente tenor literal:

«A propósito del pretendido automatismo en el ejercicio de la potestad, como recoge la resolución recurrida, que reproduce lo ya razonado en el propio acuerdo de imposición de sanción: "(...) el interesado era conocedor del hecho imponible y de que no cumplía los requisitos exigidos para disfrutar de la bonificación del 95% del valor de las participaciones de JAS, S.L., ya que de las actuaciones inspectoras anteriores había resultado que los únicos cambios hechos en dicha sociedad eran con el fin de simular que se cumplían los requisitos para disfrutar de la exención en el IP y en el ISD; siendo imprescindible una conducta activa de la inspección para determinar la deuda tributaria resultante."

Si la motivación del elemento subjetivo se apoya firmemente en la conducta consistente no simplemente en dejar de ingresar la entera deuda tributaria aflorada, sino en dejar de declarar cifra millonaria de activos, por razón de cuentas, y bienes ocultados a la Inspección, conducta inequívocamente merecedora de reproche por colmar sobradamente el elemento subjetivo del tipo, tampoco los hijos, ahora recurrentes, son ajenos al artificio simulatorio montado en sede de "JAS", en orden a aparentar el desarrollo de actividad económica, como se recoge en el propio acuerdo, aparentándose el alquiler a sociedad administrada por el hijo, con posteriores transferencias a cuenta en el extranjero de la que es beneficiario, y la administración social por la hija. En fin, en cuanto a la pretendida imposibilidad de sancionar en base a prueba indiciaria (no se dice cuál, donde los indicios acopiados para concluir la titularidad de cuentas bancarias en el extranjero o de colecciones se acercan a la prueba directa), no acabamos de entender el argumento. Que equivale a negar cualquier virtualidad a tal clase de prueba como prueba de cargo, algo que ni en Derecho penal se admite.»

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

2.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar los siguientes preceptos legales.

2.1.El artículo 50 LGT, que dispone:

«1. La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.

2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva.

c) Estimación indirecta.

3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley.»

2.2.El artículo 53 LGT que señala:

«1. El método de estimación indirectase aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.»

2.3.El artículo 179.1 LGT, que indica:

«Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.»

2.4.El artículo 2 del Protocolo n.º 7 del CEDH, que establece:

«1. Toda persona declarada culpable de una infracción penal por un tribunal tendrá derecho a hacer que la declaración de culpabilidad o la condena sea examinada por un órgano jurisdiccional superior. El ejercicio de ese derecho, incluidos los motivos por los que podrá ejercerse, se regularán por la ley.

2. Este derecho podrá ser objeto de excepciones para infracciones penales de menor gravedad según las define la ley, o cuando el interesado haya sido juzgado en primera instancia por el más alto órgano jurisdiccional o haya sido declarado culpable y condenado a resultas de un recurso contra su absolución.»

TERCERO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA] y porque concurre la presunción contenida en el artículo 88.3, letra b), LJCA, pues la sentencia se aparta de la jurisprudencia existente de modo inmotivado pese a ser doctrina asentada.

2.Así, respecto a la primera cuestión que plantea este recurso de casación, la sentencia afirma que la Administración acudió al método de estimación indirecta, como señala el apartado 2.a) del artículo 53, con los datos que constan en el Acta del Impuesto sobre el Patrimonio ejercicio 2007, pero no menciona que lo hace con carácter subsidiario, por no poder aplicar los restantes métodos, ni dice en virtud de cuál de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 LGT que permiten aplicarla.

3.En cuanto a la segunda cuestión que plantea el recurrente, la sentencia dice que se la motivación del elemento subjetivo se apoya en dejar de declarar cifra millonaria de activos, por razón de cuentas, y bienes ocultados a la Inspección, de modo que la conducta sancionable es la misma que es objeto de regularización y cuando, además, la autoliquidación del Impuesto de Sucesiones se produce en un momento en que aún era litigiosa la valoración de los bienes integrantes de la masa hereditaria.

Como se ha dicho, entre otras, en la sentencia de este Tribunal Supremo 2019/2024 de 19 de diciembre (recurso 1838/2023):

«[C]uando el problema se suscita en el terreno de la prueba de un hecho, de sus circunstancias, o de subsunción de ese hecho en una norma jurídica, será necesario que la Administración acredite, en cada caso, la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario -para enervar la presunción constitucional de inocencia del art. 24.2 CE- y, además, la motive, en los términos derivados de nuestra abundante doctrina al respecto.»

CUARTO.- Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1.Determinar si en una regularización tributaria la Administración puede acudir al método de estimación indirecta, sin justificar que lo hace con carácter subsidiario por no poder aplicar los métodos de estimación directa u objetiva, y aclarar que motivación es necesaria en cuanto a que concurran las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley General Tributaria que permiten la aplicación de este método.

1.2.Determinar si cabe apreciar culpabilidad en la conducta de dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo cuando, en el momento de presentar la autoliquidación, está pendiente la resolución de un litigio sobre la titularidad y valoración de elementos que se habrán de integrar en la base imponible.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1.Los artículos 50, 53 y 179.1 de la LGT.

2.2.El artículo 2 del Protocolo n.º 7 del CEDH.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

QUINTO.- Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SEXTO.- Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA) , contra sentencia susceptible de casación ( artículo 87 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) , habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Cuestiones litigiosas y marco jurídico.

1.Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como hechos importantespara decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1.1. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación del Impuesto de Patrimonio.

El 30 de junio de 2009 se inició frente al causante, D. Justo, un procedimiento de inspección por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [«IRPF»], el Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto sobre la Renta por obligación real y el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, de los períodos 2004 a 2007.

1.2. Fallecimiento del contribuyente inspeccionado y devengo del Impuesto de Sucesiones.

El 21 de abril de 2010 falleció D. Justo, continuándose las actuaciones del procedimiento de inspección con la herencia yacente de D. Justo.

1.3. Incoación acta de disconformidad en el Impuesto de Patrimonio.

El 30 de agosto de 2011 se firmó el acta de disconformidad número NUM002, sobre el Impuesto sobre el Patrimonio de D. Justo.

1.4. Acuerdo de liquidación del Impuesto de Patrimonio.

El 23 de enero de 2012 el Jefe de la Inspección Territorial de Barcelona de la Agencia Tributaria de Cataluña dictó acuerdo de liquidación, por el Impuesto sobre el Patrimonio de D. Justo, por obligación personal, de los ejercicios 2004 a 2007, del que resultó una deuda tributaria de 1.090.146,77 euros, de los que 860.637,63 se corresponden con las cuotas tributarias y 229.509,14 euros con los intereses de demora.

1.5. Interposición de reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación del Impuesto de Patrimonio.

El 22 de febrero de 2012 los coherederos, D. Felicisimo y D.ª Gracia, formularon reclamación ante el TEAR de Cataluña contra la anterior liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio.

1.6. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación del Impuesto de Sucesiones.

El 17 de febrero de 2014 la Agencia Tributaria de Cataluña inició actuaciones inspectoras por el concepto de Impuesto de Sucesiones frente al ahora recurrente.

1.7. Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sucesiones.

El 6 de julio de 2015 el Jefe de la Inspección Territorial de Barcelona de la Agencia Tributaria de Cataluña notificó acuerdo de liquidación (OT-A 4/2015) del Impuesto de Sucesiones, derivado del acta de disconformidad previa, con un importe de 2.540.390,82 euros, de los cuales 2.065.157,14 corresponden a cuota y 475.233,68 a intereses de demora. Cantidades ingresadas el 29 de julio de 2015.

1.8. Interposición de reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación del Impuesto de Sucesiones.

El 30 de julio de 2015 D. Felicisimo interpuso la reclamación económico-administrativa n.º NUM000 contra el citado acuerdo de liquidación del Impuesto de Sucesiones.

1.9. Inicio de procedimiento sancionador relativo al Impuesto de Sucesiones.

El 14 de septiembre de 2015 el Jefe de la Inspección Territorial de Barcelona de la Agencia Tributaria de Cataluña inició expediente sancionador a D. Felicisimo por infracción derivada del Impuesto de Sucesiones.

1.10. Acuerdo sancionador por infracción en el Impuesto de Sucesiones.

El 28 de octubre de 2015 el Jefe de la Inspección Territorial de Barcelona de la Agencia Tributaria de Cataluña dictó acuerdo sancionador ( NUM003) a D. Felicisimo por el que le impuso una sanción de 1.548.867,86 euros por infracción en el Impuesto de Sucesiones.

1.11. Resolución de la reclamación económico-administrativa frente al acuerdo de liquidación del Impuesto de Patrimonio.

El 15 de diciembre de 2016 el TEAR de Cataluña dictó resolución por la que se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación del Impuesto de Patrimonio de D. Justo.

En esta resolución se estimaron las alegaciones de los coherederos sobre determinadas cuentas y depósitos abiertos en entidades financieras de Suiza y Andorra, remitiéndose el TEAR a un previo pronunciamiento suyo relativo al IRPF de D. Justo, considerando que la Inspección no había acreditado fehacientemente que la titularidad de dichas cuentas correspondiera a este contribuyente.

En cuanto a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones que ostentaba en la mercantil JAS, S.L., el TEAR confirmó la ausencia de actividad económica en ella, lo que determinaba la eliminación de tal exención, todo ello con remisión al pronunciamiento del mismo Tribunal de 10 de marzo de 2016, recaído en las reclamaciones interpuestas por la representación de aquella mercantil, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 a 2008.

También confirmó el TEAR la titularidad del sujeto pasivo, señalada por la Inspección, de determinadas obras de arte y colecciones filatélicas.

1.12. Interposición de recursos de alzada frente a la resolución de la reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación del Impuesto de Patrimonio.

El 26 de enero de 2017 los coherederos, D. Felicisimo y D.ª Gracia, formularon recurso de alzada ante el TEAC contra la resolución del TEAR de la reclamación sobre la liquidación del Impuesto de Patrimonio de D. Justo.

Igualmente, el 6 de febrero de 2017 el Director de la Agencia Tributaria de Cataluña formuló recurso de alzada contra la misma resolución del TEAR.

1.13. Resolución de la reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación del Impuesto de Sucesiones.

El 2 de junio de 2020 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña dictó resolución por la que estimó parcialmente las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000 y NUM001, interpuestas respectivamente por D. Felicisimo contra los acuerdos de liquidación y de expediente sancionador, dictados por la Agencia Tributaria de Cataluña por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones.

1.14. Interposición de recurso de alzada contra la resolución de la reclamación económico-administrativa sobre el Impuesto de Sucesiones.

El 29 de julio de 2020 D. Felicisimo formuló ante el TEAC el recurso de alzada 00-00903-2021, frente a la resolución del TEAR de la reclamación sobre la liquidación del Impuesto de Sucesiones.

Igualmente, el Director General de Tributos de la Agencia Tributaria de Cataluña formuló ante el TEAC el recurso de alzada 00-05482-2020 contra la misma resolución del TEAR. Ambos recursos de alzada se tramitaron acumuladamente.

1.15. Resolución de los recursos de alzada sobre la liquidación del Impuesto de Patrimonio.

El 27 de octubre de 2020 el TEAC estimó parcialmente el recurso de alzada n.º 2430/2017 interpuesto por la representación de los coherederos contra la liquidación del Impuesto de Patrimonio de D. Justo, ratificando la resolución impugnada en todos los extremos cuestionados por los actores, salvo en lo que hace a excluir la valoración correspondiente al cuadro "Desnudo mujer de espaldas" de Salvador Dalí, por importe 90.000 euros, de su integración en la base imponible del impuesto, en los ejercicios 2006 y 2007.

En la misma resolución el TEAC también estimó el recurso de alzada n.º 2429/2017 formulado por el Director General de Tributos de la Agencia Tributaria de Cataluña, toda vez que resultaba acreditada la titularidad del sujeto pasivo respecto de tres cuentas y depósitos abiertos en entidades de Suiza y el Principado de Andorra.

1.16. Interposición del recurso contencioso-administrativo contra la resolución de los recursos de alzada sobre la liquidación del Impuesto de Patrimonio.

Contra esta resolución que resolvió los recursos de alzada interpuestos contra la liquidación del Impuesto de Patrimonio, D. Felicisimo y D.ª Gracia interpusieron recurso contencioso administrativo, que se tramitó con el n.º 96/2021 (recurso de sección 38/2021) ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.

1.17. Resolución de los recursos de alzada contra la liquidación del Impuesto de Sucesiones.

El 29 de septiembre de 2022 el TEAC dictó resolución por la que estimó en parte los recursos de alzada interpuestos por D. Felicisimo y por el Director General de Tributos de la Agencia Tributaria de Cataluña contra la resolución de 2 de junio de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña. Esta resolución, en su fundamento Décimo Cuarto, señala:

«A efectos recapitulativos cabe señalar que se estiman las pretensiones aducidas por el Director General de Tributos de la Agencia Tributaria de Cataluña en relación a la imputación en la masa hereditaria del causante de las cuentas bancarias anteriormente mencionadas que estaban situadas en Suiza y el Principado de Andorra.

Respecto al recurso de alzada ordinario interpuesto por el interesado, cabe desestimar cada una de las alegaciones formuladas con excepción de la exclusión del caudal relicto del causante del cuadro "Desnudo mujer de espaldas" de Salvador Dalí, valorado en 90.000 euros, como se ha argumentado en los anteriores fundamentos jurídicos. Además procede calcular de nuevo el ajuar doméstico conforme a la jurisprudencia en la materia del Tribunal Supremo anteriormente transcrita ( STS 499/2020 de 19 de mayo, rec. cas. 6027/2017).

Finalmente y en relación a la resolución sancionadora, este Tribunal Central estima que es ajustada a Derecho sin perjuicio de la rectificación de la base de la sanción que proceda conforme a lo señalado en los fundamentos de derecho anteriores.»

1.18. Interposición del recurso contencioso-administrativo contra la resolución de los recursos de alzada sobre la liquidación del Impuesto de Sucesiones.

El 25 de noviembre de 2022 D. Felicisimo interpuso el recurso contencioso-administrativo tramitado como procedimiento ordinario n.º 2943/2022 (recurso de sección 1534/2022-D), contra la resolución dictada el 29 de septiembre de 2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Central sobre la liquidación del Impuesto de Sucesiones.

1.19. Resolución del recurso contencioso-administrativo sobre la liquidación del Impuesto de Patrimonio.

El 15 de marzo de 2023 el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña dictó la sentencia 957/2023, que resolvió el recurso 96/2021 sobre la liquidación del Impuesto de Patrimonio de D. Justo. Estimó la demanda en cuanto la titularidad de una cuenta abierta en Andorra, porque la Administración (cfr. F. J. 5ª, apartado 3.3.2):

«no dispone ni siquiera de pruebas indiciarias para atribuir la titularidad de estas cuentas al D. Justo durante los años 2004 a 2006. En definitiva, las supuestas pruebas aducidas por la Inspección no permiten concluir, con la seriedad que se exige a la Administración en su actividad probatoria, que se trate de cuentas de Sr. Justo.»

Desestimó el recurso en todo lo demás. La parte dispositiva de esta sentencia resuelve:

«Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Felicisimo contra resolución del TEAC, de fecha 27 de octubre de 2020, para dar lugar a la anulación de la liquidación por el concepto IP correspondiente a los períodos 2004 a 2006, ambos incluidos, desestimando las restantes pretensiones de los actores.»

1.20. Resolución del recurso contencioso-administrativo sobre la liquidación del Impuesto de Sucesiones.

La sentencia n.º 152/2025, de 22 de enero, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, estimó en parte el recurso contencioso-administrativo, tramitado como procedimiento ordinario n.º 2943/2022 sobre la liquidación del Impuesto de Sucesiones de D. Felicisimo.

La estimación se refiere solo a un único elemento, como se recoge en el Fundamento de Derecho Tercero, in fine:

«La parte recurrente, junto a la demanda, aporta documental consistente en la emisión de cheque bancario en pago de deuda dispuesta por el causante, y, lo que es decisivo, certificado bancario de emisión y cobro del cheque por Debora con cargo a la herencia yacente. Al valor probatorio del documento, concluyente en su contenido, que acredita el cobro de la deuda con cargo a la masa hereditaria dejada por el finado, nada alegan en contestación a la demanda recurrida o codemandada.

En este solo punto el recurso merecerá estimación, con parcial anulación de la liquidación, así como, en su caso, de la sanción, en cuanto pudiere afectar a la base sobre la que la misma se calcula.»

La ratio decidendide la sentencia sobre la aplicación de la estimación indirecta, cuestión litigiosa en casación, se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero con el siguiente tenor literal:

«Como recoge la resolución recurrida, "En el supuesto que aquí nos ocupa consta informe sobre la aplicación del método de estimación indirecta de base imponible, que consta en las páginas 1945 - 1953 del expediente, tal y como preceptúa el artículo 158 de la LGT. Tal y como dispone el informe mencionado, la Administración Tributaria autonómica realizó distintos y numerosos requerimientos de información correctamente diligenciados acerca de diferentes bienes y derechos que integraban la masa hereditaria del causante. Dentro de dichos requerimientos se observa la solicitud del inventario de obras de arte propiedad del causante a fecha 21/04/2010, momento de nacimiento de la obligación tributaria principal, o el certificado de saldos en las cuentas de distintas entidades de crédito extranjeras. Ello supuso un notable obstáculo para el desarrollo de la actuación inspectora como refleja la Agencia Tributaria de Cataluña en su informe, al no disponer de los datos necesarios para determinar de forma completa la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Como consecuencia de esta conducta obstruccionista del obligado tributario,la Administración Tributaria acudió al método de estimación indirecta tal y como señala el apartado 2.a) del artículo 53, con los datos que constan en el Acta del Impuesto sobre el Patrimonio ejercicio 2007.". La falta de atención a requerimientos practicados y la contumaz resistencia a facilitar cualquier información relativa a cuentas bancarias en el extranjero, o a la colección de objetos valiosos del difunto, fue ya apreciada por esta misma Sala en su sentencia de 5 de mayo de 2011, como en la de 15 de marzo de 2023. Actitud a la que no es ajena la parte actora, pues ya se entendieron las actuaciones inspectoras en sede de IRPF e IP del finado con sus sucesores. A ello se pretexta que no es posible acceder a información bancaria del difunto, tratándose de terceros, como si la correspondiente entidad no pudiere facilitarla a sucesores acreditados del titular fallecido. Por supuesto, no se da razón comprobada alguna, debidamente acreditada, que impidiere realmente a la parte actora prestar a la Administración autonómica la información requerida, necesaria para liquidar el Impuesto.»

La ratio decidendide la sentencia sobre la imposición de la sanción se contiene en el Fundamento de Derecho Cuarto con el siguiente tenor literal:

«A propósito del pretendido automatismo en el ejercicio de la potestad, como recoge la resolución recurrida, que reproduce lo ya razonado en el propio acuerdo de imposición de sanción: "(...) el interesado era conocedor del hecho imponible y de que no cumplía los requisitos exigidos para disfrutar de la bonificación del 95% del valor de las participaciones de JAS, S.L., ya que de las actuaciones inspectoras anteriores había resultado que los únicos cambios hechos en dicha sociedad eran con el fin de simular que se cumplían los requisitos para disfrutar de la exención en el IP y en el ISD; siendo imprescindible una conducta activa de la inspección para determinar la deuda tributaria resultante."

Si la motivación del elemento subjetivo se apoya firmemente en la conducta consistente no simplemente en dejar de ingresar la entera deuda tributaria aflorada, sino en dejar de declarar cifra millonaria de activos, por razón de cuentas, y bienes ocultados a la Inspección, conducta inequívocamente merecedora de reproche por colmar sobradamente el elemento subjetivo del tipo, tampoco los hijos, ahora recurrentes, son ajenos al artificio simulatorio montado en sede de "JAS", en orden a aparentar el desarrollo de actividad económica, como se recoge en el propio acuerdo, aparentándose el alquiler a sociedad administrada por el hijo, con posteriores transferencias a cuenta en el extranjero de la que es beneficiario, y la administración social por la hija. En fin, en cuanto a la pretendida imposibilidad de sancionar en base a prueba indiciaria (no se dice cuál, donde los indicios acopiados para concluir la titularidad de cuentas bancarias en el extranjero o de colecciones se acercan a la prueba directa), no acabamos de entender el argumento. Que equivale a negar cualquier virtualidad a tal clase de prueba como prueba de cargo, algo que ni en Derecho penal se admite.»

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

2.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar los siguientes preceptos legales.

2.1.El artículo 50 LGT, que dispone:

«1. La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.

2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva.

c) Estimación indirecta.

3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley.»

2.2.El artículo 53 LGT que señala:

«1. El método de estimación indirectase aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.»

2.3.El artículo 179.1 LGT, que indica:

«Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.»

2.4.El artículo 2 del Protocolo n.º 7 del CEDH, que establece:

«1. Toda persona declarada culpable de una infracción penal por un tribunal tendrá derecho a hacer que la declaración de culpabilidad o la condena sea examinada por un órgano jurisdiccional superior. El ejercicio de ese derecho, incluidos los motivos por los que podrá ejercerse, se regularán por la ley.

2. Este derecho podrá ser objeto de excepciones para infracciones penales de menor gravedad según las define la ley, o cuando el interesado haya sido juzgado en primera instancia por el más alto órgano jurisdiccional o haya sido declarado culpable y condenado a resultas de un recurso contra su absolución.»

TERCERO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA] y porque concurre la presunción contenida en el artículo 88.3, letra b), LJCA, pues la sentencia se aparta de la jurisprudencia existente de modo inmotivado pese a ser doctrina asentada.

2.Así, respecto a la primera cuestión que plantea este recurso de casación, la sentencia afirma que la Administración acudió al método de estimación indirecta, como señala el apartado 2.a) del artículo 53, con los datos que constan en el Acta del Impuesto sobre el Patrimonio ejercicio 2007, pero no menciona que lo hace con carácter subsidiario, por no poder aplicar los restantes métodos, ni dice en virtud de cuál de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 LGT que permiten aplicarla.

3.En cuanto a la segunda cuestión que plantea el recurrente, la sentencia dice que se la motivación del elemento subjetivo se apoya en dejar de declarar cifra millonaria de activos, por razón de cuentas, y bienes ocultados a la Inspección, de modo que la conducta sancionable es la misma que es objeto de regularización y cuando, además, la autoliquidación del Impuesto de Sucesiones se produce en un momento en que aún era litigiosa la valoración de los bienes integrantes de la masa hereditaria.

Como se ha dicho, entre otras, en la sentencia de este Tribunal Supremo 2019/2024 de 19 de diciembre (recurso 1838/2023):

«[C]uando el problema se suscita en el terreno de la prueba de un hecho, de sus circunstancias, o de subsunción de ese hecho en una norma jurídica, será necesario que la Administración acredite, en cada caso, la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario -para enervar la presunción constitucional de inocencia del art. 24.2 CE- y, además, la motive, en los términos derivados de nuestra abundante doctrina al respecto.»

CUARTO.- Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1.Determinar si en una regularización tributaria la Administración puede acudir al método de estimación indirecta, sin justificar que lo hace con carácter subsidiario por no poder aplicar los métodos de estimación directa u objetiva, y aclarar que motivación es necesaria en cuanto a que concurran las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley General Tributaria que permiten la aplicación de este método.

1.2.Determinar si cabe apreciar culpabilidad en la conducta de dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo cuando, en el momento de presentar la autoliquidación, está pendiente la resolución de un litigio sobre la titularidad y valoración de elementos que se habrán de integrar en la base imponible.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1.Los artículos 50, 53 y 179.1 de la LGT.

2.2.El artículo 2 del Protocolo n.º 7 del CEDH.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

QUINTO.- Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SEXTO.- Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), contra sentencia susceptible de casación ( artículo 87 LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA), habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Cuestiones litigiosas y marco jurídico.

1.Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como hechos importantespara decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1.1. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación del Impuesto de Patrimonio.

El 30 de junio de 2009 se inició frente al causante, D. Justo, un procedimiento de inspección por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [«IRPF»], el Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto sobre la Renta por obligación real y el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real, de los períodos 2004 a 2007.

1.2. Fallecimiento del contribuyente inspeccionado y devengo del Impuesto de Sucesiones.

El 21 de abril de 2010 falleció D. Justo, continuándose las actuaciones del procedimiento de inspección con la herencia yacente de D. Justo.

1.3. Incoación acta de disconformidad en el Impuesto de Patrimonio.

El 30 de agosto de 2011 se firmó el acta de disconformidad número NUM002, sobre el Impuesto sobre el Patrimonio de D. Justo.

1.4. Acuerdo de liquidación del Impuesto de Patrimonio.

El 23 de enero de 2012 el Jefe de la Inspección Territorial de Barcelona de la Agencia Tributaria de Cataluña dictó acuerdo de liquidación, por el Impuesto sobre el Patrimonio de D. Justo, por obligación personal, de los ejercicios 2004 a 2007, del que resultó una deuda tributaria de 1.090.146,77 euros, de los que 860.637,63 se corresponden con las cuotas tributarias y 229.509,14 euros con los intereses de demora.

1.5. Interposición de reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación del Impuesto de Patrimonio.

El 22 de febrero de 2012 los coherederos, D. Felicisimo y D.ª Gracia, formularon reclamación ante el TEAR de Cataluña contra la anterior liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio.

1.6. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación del Impuesto de Sucesiones.

El 17 de febrero de 2014 la Agencia Tributaria de Cataluña inició actuaciones inspectoras por el concepto de Impuesto de Sucesiones frente al ahora recurrente.

1.7. Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sucesiones.

El 6 de julio de 2015 el Jefe de la Inspección Territorial de Barcelona de la Agencia Tributaria de Cataluña notificó acuerdo de liquidación (OT-A 4/2015) del Impuesto de Sucesiones, derivado del acta de disconformidad previa, con un importe de 2.540.390,82 euros, de los cuales 2.065.157,14 corresponden a cuota y 475.233,68 a intereses de demora. Cantidades ingresadas el 29 de julio de 2015.

1.8. Interposición de reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación del Impuesto de Sucesiones.

El 30 de julio de 2015 D. Felicisimo interpuso la reclamación económico-administrativa n.º NUM000 contra el citado acuerdo de liquidación del Impuesto de Sucesiones.

1.9. Inicio de procedimiento sancionador relativo al Impuesto de Sucesiones.

El 14 de septiembre de 2015 el Jefe de la Inspección Territorial de Barcelona de la Agencia Tributaria de Cataluña inició expediente sancionador a D. Felicisimo por infracción derivada del Impuesto de Sucesiones.

1.10. Acuerdo sancionador por infracción en el Impuesto de Sucesiones.

El 28 de octubre de 2015 el Jefe de la Inspección Territorial de Barcelona de la Agencia Tributaria de Cataluña dictó acuerdo sancionador ( NUM003) a D. Felicisimo por el que le impuso una sanción de 1.548.867,86 euros por infracción en el Impuesto de Sucesiones.

1.11. Resolución de la reclamación económico-administrativa frente al acuerdo de liquidación del Impuesto de Patrimonio.

El 15 de diciembre de 2016 el TEAR de Cataluña dictó resolución por la que se estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación del Impuesto de Patrimonio de D. Justo.

En esta resolución se estimaron las alegaciones de los coherederos sobre determinadas cuentas y depósitos abiertos en entidades financieras de Suiza y Andorra, remitiéndose el TEAR a un previo pronunciamiento suyo relativo al IRPF de D. Justo, considerando que la Inspección no había acreditado fehacientemente que la titularidad de dichas cuentas correspondiera a este contribuyente.

En cuanto a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones que ostentaba en la mercantil JAS, S.L., el TEAR confirmó la ausencia de actividad económica en ella, lo que determinaba la eliminación de tal exención, todo ello con remisión al pronunciamiento del mismo Tribunal de 10 de marzo de 2016, recaído en las reclamaciones interpuestas por la representación de aquella mercantil, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 a 2008.

También confirmó el TEAR la titularidad del sujeto pasivo, señalada por la Inspección, de determinadas obras de arte y colecciones filatélicas.

1.12. Interposición de recursos de alzada frente a la resolución de la reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación del Impuesto de Patrimonio.

El 26 de enero de 2017 los coherederos, D. Felicisimo y D.ª Gracia, formularon recurso de alzada ante el TEAC contra la resolución del TEAR de la reclamación sobre la liquidación del Impuesto de Patrimonio de D. Justo.

Igualmente, el 6 de febrero de 2017 el Director de la Agencia Tributaria de Cataluña formuló recurso de alzada contra la misma resolución del TEAR.

1.13. Resolución de la reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación del Impuesto de Sucesiones.

El 2 de junio de 2020 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña dictó resolución por la que estimó parcialmente las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000 y NUM001, interpuestas respectivamente por D. Felicisimo contra los acuerdos de liquidación y de expediente sancionador, dictados por la Agencia Tributaria de Cataluña por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones.

1.14. Interposición de recurso de alzada contra la resolución de la reclamación económico-administrativa sobre el Impuesto de Sucesiones.

El 29 de julio de 2020 D. Felicisimo formuló ante el TEAC el recurso de alzada 00-00903-2021, frente a la resolución del TEAR de la reclamación sobre la liquidación del Impuesto de Sucesiones.

Igualmente, el Director General de Tributos de la Agencia Tributaria de Cataluña formuló ante el TEAC el recurso de alzada 00-05482-2020 contra la misma resolución del TEAR. Ambos recursos de alzada se tramitaron acumuladamente.

1.15. Resolución de los recursos de alzada sobre la liquidación del Impuesto de Patrimonio.

El 27 de octubre de 2020 el TEAC estimó parcialmente el recurso de alzada n.º 2430/2017 interpuesto por la representación de los coherederos contra la liquidación del Impuesto de Patrimonio de D. Justo, ratificando la resolución impugnada en todos los extremos cuestionados por los actores, salvo en lo que hace a excluir la valoración correspondiente al cuadro "Desnudo mujer de espaldas" de Salvador Dalí, por importe 90.000 euros, de su integración en la base imponible del impuesto, en los ejercicios 2006 y 2007.

En la misma resolución el TEAC también estimó el recurso de alzada n.º 2429/2017 formulado por el Director General de Tributos de la Agencia Tributaria de Cataluña, toda vez que resultaba acreditada la titularidad del sujeto pasivo respecto de tres cuentas y depósitos abiertos en entidades de Suiza y el Principado de Andorra.

1.16. Interposición del recurso contencioso-administrativo contra la resolución de los recursos de alzada sobre la liquidación del Impuesto de Patrimonio.

Contra esta resolución que resolvió los recursos de alzada interpuestos contra la liquidación del Impuesto de Patrimonio, D. Felicisimo y D.ª Gracia interpusieron recurso contencioso administrativo, que se tramitó con el n.º 96/2021 (recurso de sección 38/2021) ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.

1.17. Resolución de los recursos de alzada contra la liquidación del Impuesto de Sucesiones.

El 29 de septiembre de 2022 el TEAC dictó resolución por la que estimó en parte los recursos de alzada interpuestos por D. Felicisimo y por el Director General de Tributos de la Agencia Tributaria de Cataluña contra la resolución de 2 de junio de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña. Esta resolución, en su fundamento Décimo Cuarto, señala:

«A efectos recapitulativos cabe señalar que se estiman las pretensiones aducidas por el Director General de Tributos de la Agencia Tributaria de Cataluña en relación a la imputación en la masa hereditaria del causante de las cuentas bancarias anteriormente mencionadas que estaban situadas en Suiza y el Principado de Andorra.

Respecto al recurso de alzada ordinario interpuesto por el interesado, cabe desestimar cada una de las alegaciones formuladas con excepción de la exclusión del caudal relicto del causante del cuadro "Desnudo mujer de espaldas" de Salvador Dalí, valorado en 90.000 euros, como se ha argumentado en los anteriores fundamentos jurídicos. Además procede calcular de nuevo el ajuar doméstico conforme a la jurisprudencia en la materia del Tribunal Supremo anteriormente transcrita ( STS 499/2020 de 19 de mayo, rec. cas. 6027/2017).

Finalmente y en relación a la resolución sancionadora, este Tribunal Central estima que es ajustada a Derecho sin perjuicio de la rectificación de la base de la sanción que proceda conforme a lo señalado en los fundamentos de derecho anteriores.»

1.18. Interposición del recurso contencioso-administrativo contra la resolución de los recursos de alzada sobre la liquidación del Impuesto de Sucesiones.

El 25 de noviembre de 2022 D. Felicisimo interpuso el recurso contencioso-administrativo tramitado como procedimiento ordinario n.º 2943/2022 (recurso de sección 1534/2022-D), contra la resolución dictada el 29 de septiembre de 2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Central sobre la liquidación del Impuesto de Sucesiones.

1.19. Resolución del recurso contencioso-administrativo sobre la liquidación del Impuesto de Patrimonio.

El 15 de marzo de 2023 el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña dictó la sentencia 957/2023, que resolvió el recurso 96/2021 sobre la liquidación del Impuesto de Patrimonio de D. Justo. Estimó la demanda en cuanto la titularidad de una cuenta abierta en Andorra, porque la Administración (cfr. F. J. 5ª, apartado 3.3.2):

«no dispone ni siquiera de pruebas indiciarias para atribuir la titularidad de estas cuentas al D. Justo durante los años 2004 a 2006. En definitiva, las supuestas pruebas aducidas por la Inspección no permiten concluir, con la seriedad que se exige a la Administración en su actividad probatoria, que se trate de cuentas de Sr. Justo.»

Desestimó el recurso en todo lo demás. La parte dispositiva de esta sentencia resuelve:

«Estimar en parte el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Felicisimo contra resolución del TEAC, de fecha 27 de octubre de 2020, para dar lugar a la anulación de la liquidación por el concepto IP correspondiente a los períodos 2004 a 2006, ambos incluidos, desestimando las restantes pretensiones de los actores.»

1.20. Resolución del recurso contencioso-administrativo sobre la liquidación del Impuesto de Sucesiones.

La sentencia n.º 152/2025, de 22 de enero, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, estimó en parte el recurso contencioso-administrativo, tramitado como procedimiento ordinario n.º 2943/2022 sobre la liquidación del Impuesto de Sucesiones de D. Felicisimo.

La estimación se refiere solo a un único elemento, como se recoge en el Fundamento de Derecho Tercero, in fine:

«La parte recurrente, junto a la demanda, aporta documental consistente en la emisión de cheque bancario en pago de deuda dispuesta por el causante, y, lo que es decisivo, certificado bancario de emisión y cobro del cheque por Debora con cargo a la herencia yacente. Al valor probatorio del documento, concluyente en su contenido, que acredita el cobro de la deuda con cargo a la masa hereditaria dejada por el finado, nada alegan en contestación a la demanda recurrida o codemandada.

En este solo punto el recurso merecerá estimación, con parcial anulación de la liquidación, así como, en su caso, de la sanción, en cuanto pudiere afectar a la base sobre la que la misma se calcula.»

La ratio decidendide la sentencia sobre la aplicación de la estimación indirecta, cuestión litigiosa en casación, se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero con el siguiente tenor literal:

«Como recoge la resolución recurrida, "En el supuesto que aquí nos ocupa consta informe sobre la aplicación del método de estimación indirecta de base imponible, que consta en las páginas 1945 - 1953 del expediente, tal y como preceptúa el artículo 158 de la LGT. Tal y como dispone el informe mencionado, la Administración Tributaria autonómica realizó distintos y numerosos requerimientos de información correctamente diligenciados acerca de diferentes bienes y derechos que integraban la masa hereditaria del causante. Dentro de dichos requerimientos se observa la solicitud del inventario de obras de arte propiedad del causante a fecha 21/04/2010, momento de nacimiento de la obligación tributaria principal, o el certificado de saldos en las cuentas de distintas entidades de crédito extranjeras. Ello supuso un notable obstáculo para el desarrollo de la actuación inspectora como refleja la Agencia Tributaria de Cataluña en su informe, al no disponer de los datos necesarios para determinar de forma completa la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Como consecuencia de esta conducta obstruccionista del obligado tributario,la Administración Tributaria acudió al método de estimación indirecta tal y como señala el apartado 2.a) del artículo 53, con los datos que constan en el Acta del Impuesto sobre el Patrimonio ejercicio 2007.". La falta de atención a requerimientos practicados y la contumaz resistencia a facilitar cualquier información relativa a cuentas bancarias en el extranjero, o a la colección de objetos valiosos del difunto, fue ya apreciada por esta misma Sala en su sentencia de 5 de mayo de 2011, como en la de 15 de marzo de 2023. Actitud a la que no es ajena la parte actora, pues ya se entendieron las actuaciones inspectoras en sede de IRPF e IP del finado con sus sucesores. A ello se pretexta que no es posible acceder a información bancaria del difunto, tratándose de terceros, como si la correspondiente entidad no pudiere facilitarla a sucesores acreditados del titular fallecido. Por supuesto, no se da razón comprobada alguna, debidamente acreditada, que impidiere realmente a la parte actora prestar a la Administración autonómica la información requerida, necesaria para liquidar el Impuesto.»

La ratio decidendide la sentencia sobre la imposición de la sanción se contiene en el Fundamento de Derecho Cuarto con el siguiente tenor literal:

«A propósito del pretendido automatismo en el ejercicio de la potestad, como recoge la resolución recurrida, que reproduce lo ya razonado en el propio acuerdo de imposición de sanción: "(...) el interesado era conocedor del hecho imponible y de que no cumplía los requisitos exigidos para disfrutar de la bonificación del 95% del valor de las participaciones de JAS, S.L., ya que de las actuaciones inspectoras anteriores había resultado que los únicos cambios hechos en dicha sociedad eran con el fin de simular que se cumplían los requisitos para disfrutar de la exención en el IP y en el ISD; siendo imprescindible una conducta activa de la inspección para determinar la deuda tributaria resultante."

Si la motivación del elemento subjetivo se apoya firmemente en la conducta consistente no simplemente en dejar de ingresar la entera deuda tributaria aflorada, sino en dejar de declarar cifra millonaria de activos, por razón de cuentas, y bienes ocultados a la Inspección, conducta inequívocamente merecedora de reproche por colmar sobradamente el elemento subjetivo del tipo, tampoco los hijos, ahora recurrentes, son ajenos al artificio simulatorio montado en sede de "JAS", en orden a aparentar el desarrollo de actividad económica, como se recoge en el propio acuerdo, aparentándose el alquiler a sociedad administrada por el hijo, con posteriores transferencias a cuenta en el extranjero de la que es beneficiario, y la administración social por la hija. En fin, en cuanto a la pretendida imposibilidad de sancionar en base a prueba indiciaria (no se dice cuál, donde los indicios acopiados para concluir la titularidad de cuentas bancarias en el extranjero o de colecciones se acercan a la prueba directa), no acabamos de entender el argumento. Que equivale a negar cualquier virtualidad a tal clase de prueba como prueba de cargo, algo que ni en Derecho penal se admite.»

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

2.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpretar los siguientes preceptos legales.

2.1.El artículo 50 LGT, que dispone:

«1. La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.

2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva.

c) Estimación indirecta.

3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de esta ley.»

2.2.El artículo 53 LGT que señala:

«1. El método de estimación indirectase aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.»

2.3.El artículo 179.1 LGT, que indica:

«Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.»

2.4.El artículo 2 del Protocolo n.º 7 del CEDH, que establece:

«1. Toda persona declarada culpable de una infracción penal por un tribunal tendrá derecho a hacer que la declaración de culpabilidad o la condena sea examinada por un órgano jurisdiccional superior. El ejercicio de ese derecho, incluidos los motivos por los que podrá ejercerse, se regularán por la ley.

2. Este derecho podrá ser objeto de excepciones para infracciones penales de menor gravedad según las define la ley, o cuando el interesado haya sido juzgado en primera instancia por el más alto órgano jurisdiccional o haya sido declarado culpable y condenado a resultas de un recurso contra su absolución.»

TERCERO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA] y porque concurre la presunción contenida en el artículo 88.3, letra b), LJCA, pues la sentencia se aparta de la jurisprudencia existente de modo inmotivado pese a ser doctrina asentada.

2.Así, respecto a la primera cuestión que plantea este recurso de casación, la sentencia afirma que la Administración acudió al método de estimación indirecta, como señala el apartado 2.a) del artículo 53, con los datos que constan en el Acta del Impuesto sobre el Patrimonio ejercicio 2007, pero no menciona que lo hace con carácter subsidiario, por no poder aplicar los restantes métodos, ni dice en virtud de cuál de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 LGT que permiten aplicarla.

3.En cuanto a la segunda cuestión que plantea el recurrente, la sentencia dice que se la motivación del elemento subjetivo se apoya en dejar de declarar cifra millonaria de activos, por razón de cuentas, y bienes ocultados a la Inspección, de modo que la conducta sancionable es la misma que es objeto de regularización y cuando, además, la autoliquidación del Impuesto de Sucesiones se produce en un momento en que aún era litigiosa la valoración de los bienes integrantes de la masa hereditaria.

Como se ha dicho, entre otras, en la sentencia de este Tribunal Supremo 2019/2024 de 19 de diciembre (recurso 1838/2023):

«[C]uando el problema se suscita en el terreno de la prueba de un hecho, de sus circunstancias, o de subsunción de ese hecho en una norma jurídica, será necesario que la Administración acredite, en cada caso, la presencia del elemento culpable en la conducta del obligado tributario -para enervar la presunción constitucional de inocencia del art. 24.2 CE- y, además, la motive, en los términos derivados de nuestra abundante doctrina al respecto.»

CUARTO.- Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1.Determinar si en una regularización tributaria la Administración puede acudir al método de estimación indirecta, sin justificar que lo hace con carácter subsidiario por no poder aplicar los métodos de estimación directa u objetiva, y aclarar que motivación es necesaria en cuanto a que concurran las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley General Tributaria que permiten la aplicación de este método.

1.2.Determinar si cabe apreciar culpabilidad en la conducta de dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo cuando, en el momento de presentar la autoliquidación, está pendiente la resolución de un litigio sobre la titularidad y valoración de elementos que se habrán de integrar en la base imponible.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1.Los artículos 50, 53 y 179.1 de la LGT.

2.2.El artículo 2 del Protocolo n.º 7 del CEDH.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

QUINTO.- Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SEXTO.- Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,