Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2113/2025 de 05 de marzo del 2026

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA) , contra sentencia susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) , habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Cuestiones litigiosas y marco jurídico.

1.Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como hechos importantespara decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1.1. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

El 31 de enero de 2019, D. Lázaro recibió comunicación de inicio de actuaciones inspectoras en relación con los pagos fraccionados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [«IRPF»] de 2018.

El 15 de octubre de 2019 recibe comunicación de ampliación de actuaciones inspectoras, también de carácter general, al IRPF de 2018.

El Sr. Lázaro había declarado un rendimiento neto de 453.704,33 euros, según el método de estimación directa simplificada, derivado de la actividad clasificada en el grupo 832 «Médicos Especialistas (excluidos Estomatólogos y Odontólogos)» de la sección segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Además, efectuó unos pagos fraccionados de 1.425,50; 1.107,00; 1.148,52 y 1.221,54 euros y de la autoliquidación presentada resultó una cuota diferencial de 189.242,04 euros.

1.2. Resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación. Liquidación y acuerdos sancionadores.

Respecto de los ingresos obtenidos en el ejercicio 2018 -ejercicio en el que el actor tributó individualmente-, los datos declarados fueron modificados como consecuencia del incremento del rendimiento neto de la actividad económica comprobada. Se regularizaron unos ingresos comprobados procedentes de la consulta, de 511.460, 00 euros, frente a los 507.141,09 euros declarados. Las bases imponibles se determinaron por el método de estimación directa - artículo 51 de la LGT-.

Esta regularización arrojó una cuota líquida de 3.545,68 € y una deuda a ingresar de 3.709,34 € -incluidos los intereses de demora-.

Respecto de los pagos fraccionados IRPF 2018, la Inspección constató que el obligado tributario vino incumpliendo sistemáticamente su obligación de declarar e ingresar los pagos fraccionados derivados de su actividad económica. Incluyó en sus autoliquidaciones los importes de 1.425,50 € (1T), 1.107,00 € (2T), 1.148,52 € (3T), y 1.221,54 € (4T), cuando correspondían los importes de 24.578,79 € (1T), 23.204,19 € (2T), 22.849,70 € (3T) y 21.402,98 € (4T).

La regularización de los pagos fraccionados arrojó una cuota exigible de 0 € pues las indicadas cantidades fueron ingresadas en el modelo 100 el día 1 de julio de 2019.

Ambas regularizaciones, comprendidas en el mismo acuerdo de liquidación, no fueron impugnadas, pero sí las sanciones que derivaron de ellas.

1.3. Acuerdos sancionadores.

El 28 de enero de 2021 el Sr. Lázaro recibió los acuerdos de imposición de sanciones como autor de las siguientes infracciones administrativas:

En primer lugar, por infracción muy grave tipificada en el artículo 191.4 de la LGT por dejar de ingresar en el plazo establecido reglamentariamente omitiendo ingresos derivados de la prestación de servicios de su actividad profesional. Por esta infracción se le impuso una sanción de 3.645,68 euros.

En segundo término, por infracción muy grave tipificada en el artículo 191.4 de la LGT por incumplir su obligación de declarar e ingresar los pagos fraccionados derivados de su actividad económica. Por esta infracción se le impuso una sanción de multa de 108.941,38 €.

1.4. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra los acuerdos de imposición de sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [«IRPF»] del ejercicio 2018, D. Lázaro interpuso reclamación económico-administrativa n.º NUM000 ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia.

El 10 de noviembre de 2023 el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó la reclamación, confirmando los acuerdos impugnados.

1.5. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

D. Lázaro interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 15071/2024 ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero con el siguiente tenor literal:

«En el presente caso el recurrente incluyó en sus autoliquidaciones los importes de 1.425,50 (1T), 1.107,00 (2T), 1.148,52 (3T), y 1.221,54 (4T), cuando correspondían los importes de 24.598,79 €, (1T), 23.204,19 € (2T), 22.849,70 € (3T), y 21.402,98 € (4T).

La regularización de los pagos fraccionados arrojó una cuota exigible de 0 €, pues el obligado tributario autoliquidó el 26 de junio de 2019 el IRPF incluyendo un rendimiento neto de la actividad económica de 453.704,33 €, ingresando 113.515,22 € en un primer plazo y 75.696,82 € en el segundo, por lo que la inspección entendió ingresados a 1 de julio de 2019 todos los pagos fraccionados no realizados en plazo.

La parte actora cita en apoyo de su tesis la STSJ Murcia de 23 de noviembre de 2009 (ECLI:ES:TSJMU:2009:2915) según la cual la Administración debió tener en cuenta el resultado final de la liquidación del ejercicio para concretar la base de cálculo de la sanción y, en definitiva, lo que para ella había supuesto de perjuicio la falta de realización de los pagos fraccionados.

Esta sentencia razona que "La (sic) que cabe plantearse es si resulta proporcionado que esa sanción se aplique en todo caso, abstracción hecha de la suerte que corra la liquidación definitiva del ejercicio. Entendemos que proceder así es contrario a la aplicación equitativa de las normas y produce un claro desequilibrio y un resultado injusto puesto que, por un lado, se da el mismo trato a quien cumplió con sus obligaciones definitivas que a quien se abstuvo de atender éstas en absoluto. Por otra parte, la cantidad aplicada como sanción de 143.828,66 € está manifiesta y objetivamente fuera de toda proporción en relación con el quebranto económico que sufrió la Administración, cifrado en 20.100,97 € (algo más de 7 veces)".

Y opta como solución correcta determinar como base de la sanción los intereses liquidados.

Sin embargo, esta solución, sustentada en la desproporción analizada en la sentencia, no se compadece con la literalidad de la norma, la cual determina como base de la sanción la cuantía no ingresada en la autoliquidación; ni con lo que sostiene el TS en la sentencia de 1 de octubre de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:3050), pues aunque esta sentencia se refiere a un supuesto de falta de ingreso de retenciones a cuenta, y aunque cuando el análisis del recurso lo ha realizado bajo la órbita del principio de tipicidad, y no del de proporcionalidad, de ella se pueden extraer unas afirmaciones perfectamente trasladables a los pagos fraccionados en un caso en el que además la cuota de la liquidación girada por la Administración en concepto -en aquel caso, de retenciones-, también ha sido cero.

El Tribunal Supremo considera que la conducta infractora está perfectamente tipificada en la Ley, que considera como infracción tributaria dejar de ingresar, en todo o en parte, y que la exigencia de las sanciones en estos supuestos es correcta en cuanto que, con independencia de cuál sea la naturaleza de la obligación que pesa sobre el obligado tributario, su incumplimiento es imputable a los que, según la Ley, ostentan dicha obligación. Y añade que, si bien es cierto que conforme al principio de tipicidad tanto las infracciones como las sanciones deben ser definidas en la Ley, no es menos cierto que dicho principio se cumple en el supuesto examinado no solo con la infracción, sino también con la sanción. Lo que ocurre es que, a diferencia de lo que defiende la recurrente, su base no es cero sino que "la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada"».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

2.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpreta los siguientes preceptos legales.

2.1.El artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT»] -«Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación»-que dispone:

«Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazoestablecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresadaen la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción».

2.2.También será preciso interpretar el artículo 8 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario ( BOE de 28 de octubre) [«RGRS»] -«Cálculo de la base de la sanción en los supuestos de infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria»- que señala:

«1. La base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, salvo en los supuestos previstos en el apartado siguiente.

[...]».

3. Cuestiones litigiosas.

La controversia jurídica suscitada en el presente recurso de casación se circunscribe a la determinación de la base de cálculo de la sanción correspondiente a la infracción tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -dejar de ingresar dentro del plazo establecido la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación-, en el específico ámbito de los pagos fraccionados del IRPF (autoliquidaciones periódicas, modelo 130), cuando la regularización administrativa practicada por dicho concepto arroja una cuota exigible de cero euros.

Esta singularidad se produce porque, aun apreciándose por la Inspección el incumplimiento de la obligación de declarar e ingresar los pagos fraccionados en las cuantías legalmente procedentes, la regularización formalizada respecto de tales pagos fraccionados concluye con cuota "0 €", al constar que las cantidades correspondientes quedaron ya ingresadas en el marco de la autoliquidación final del IRPF (modelo 100), presentada el 1 de julio de 2019.

La sentencia de instancia, con apoyo en la jurisprudencia de esta Sala recaída en materia de falta de ingreso de retenciones, sostiene que la base de la sanción no debe identificarse con la cuota resultante de la regularización (cero), sino con la cuantía que debió ingresarse en concepto de pagos fraccionados en las autoliquidaciones trimestrales omitidas o insuficientes.

Frente a ello, la parte recurrente mantiene que la correcta interpretación del artículo 191.1 LGT, en relación con el artículo 8.1 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (Real Decreto 2063/2004), conduce a que la base de la sanción, en supuestos como el presente, sea el «importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada»; y que, siendo dicho importe cero euros, faltaría base sobre la que proyectar el porcentaje sancionador, con las consiguientes implicaciones desde la perspectiva del principio de tipicidad y, en su caso, de la proporcionalidad en el ejercicio del ius punienditributario.

Señala la preparación que, la doctrina del Tribunal Supremo relativa a la determinación de la base de la sanción en supuestos de falta de ingreso de retenciones no resulta directamente trasladable al ámbito de los pagos fraccionados del IRPF, por responder ambos institutos a una distinta configuración jurídico-tributaria. Mientras que en las retenciones concurren sujetos obligados diversos y obligaciones autónomas, en los pagos fraccionados existe un único obligado y una sola deuda tributaria, de la que aquellos constituyen un anticipo, lo que -según refiere - impide la aplicación automática de la referida jurisprudencia al presente supuesto.

La parte recurrente sostiene, asimismo, que la interpretación acogida por la sentencia de instancia conduce a un resultado contrario al principio de proporcionalidad, en la medida en que permitiría sancionar del mismo modo a quien no ingresó los pagos fraccionados, pero regularizó íntegramente su situación mediante la autoliquidación final del impuesto, que a quien omitió totalmente el ingreso de la deuda tributaria correspondiente al ejercicio. A su juicio, esta equiparación vulnera el principio de tipicidad sancionadora ( art. 25 CE), al desvincular la base de la sanción del resultado efectivo de la regularización practicada, que en el presente caso arrojó una cuota exigible de cero euros.

La cuestión litigiosa conduce a la conveniencia de precisar si, en los supuestos en que la liquidación administrativa de los pagos fraccionados del IRPF resulta de importe cero por haberse ingresado ya la totalidad de la deuda mediante la autoliquidación final del impuesto, la «cuantía no ingresada en la autoliquidación» a que se refiere el artículo 191.1 LGT puede identificarse con las cantidades que debieron ingresarse trimestralmente o, por el contrario, debe atenderse al resultado efectivo de la regularización practicada conforme al artículo 8.1 RGRS.

TERCERO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA] y porque la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE) .

2.Así, respecto a la cuestión litigiosa que se plantea en este recurso de casación, debemos precisar que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, en los términos del artículo 88.3.a) LJCA, por cuanto la sentencia impugnada funda su decisión en la aplicación de los artículos 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y 8.1 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, en un supuesto en el que la regularización administrativa por pagos fraccionados del IRPF determina una cuota exigible de cero euros, y lo hace apoyándose -por vía de analogía argumental- en la doctrina sentada por este Tribunal Supremo en relación con la falta de ingreso de retenciones -singularmente en la sentencia de 1 de octubre de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:3050)- a la que la propia resolución recurrida se remite para fundamentar el sentido de su fallo. En efecto, la cuestión no es totalmente nueva para esta Sala y, en aquella ocasión señalamos que:

«Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

"[...] Determinar si es posible sancionar al retenedor que no ha ingresado las retenciones a cuenta del IRPF cuando la cuota de la liquidación girada por la Administración en concepto de retenciones es cero; y, a tal fin, establecer a los efectos punitivos del artículo 191 LGT cuál es la base de la sanción cuando la cuota de la liquidación girada es cero".

La respuesta a dicha cuestión debe ser que sí es posible sancionar al retenedor que no ha ingresado las retenciones a cuenta del IRPF cuando la cuota de la liquidación girada por la Administración en concepto de retenciones es cero, siendo la base de la sanción, a los efectos punitivos del artículo 191 LGT, las retenciones no practicadas que debieran haberse realizado» (fundamento jurídico quinto).

Ahora bien, la citada doctrina se proyecta sobre un marco obligacional y jurídico diferente -el relativo a las retenciones-, de modo que la cuestión que aquí se suscita exige un pronunciamiento que delimite, con el alcance debido, si resulta jurídicamente procedente la traslación de aquel criterio a este ámbito y, en su caso, en qué términos; o, por el contrario, si la especificidad de los pagos fraccionados impone una interpretación diversa de la «cuantía no ingresada» y de la «cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada» como elementos determinantes de la base sancionadora.

3.Asimismo, concurre la circunstancia del artículo 88.2.c) LJCA, por cuanto la cuestión planteada -la determinación de la base de la sanción del artículo 191.1 LGT, en relación con el artículo 8.1 RGRS, en supuestos en que la regularización de los pagos fraccionados arroja una cuota exigible de cero euros por haberse ingresado el importe total en la autoliquidación final del tributo- es susceptible de afectar a un gran número de situaciones, al proyectarse sobre procedimientos sancionadores referidos a obligaciones de ingreso a cuenta -IRPF, IS y, en su caso, en el IRNR- en los que concurre esa misma secuencia de autoliquidaciones y regularización.

4.No puede desconocerse, además, que las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia han venido abordando la cuestión controvertida con criterios no coincidentes, lo que pone de relieve la necesidad de un pronunciamiento unificador de esta Sala. En particular, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 23 de noviembre de 2009 (rec. 272/2005), invocada tanto en la sentencia recurrida como en el escrito de preparación, sostuvo -en un supuesto de falta de presentación de pagos fraccionados- que:

«Lo que cabe plantearse es si resulta proporcionado que esa sanción se aplique en todo caso, abstracción hecha de la suerte que corra la liquidación definitiva del ejercicio. Entendemos que proceder así es contrario a la aplicación equitativa de las normas y produce un claro desequilibrio y un resultado injusto puesto que, por un lado, se da el mismo trato a quien cumplió con sus obligaciones definitivas que a quien se abstuvo de atender éstas en absoluto. Por otra parte, la cantidad aplicada como sanción de 143.828,66 € está manifiesta y objetivamente fuera de toda proporción en relación con el quebranto económico que sufrió la Administración, cifrado en 20.100,97 € (algo más de 7 veces).

Por tanto, estimamos que la Administración debió tener en cuenta el resultado final de la liquidación del ejercicio para concretar la base de cálculo de la sanción y, en definitiva, lo que para ella había supuesto de perjuicio la falta de realización de los pagos fraccionados. En este sentido, existiendo una liquidación desglosada, entendemos que era sencillo, puesto que la falta de ingreso supuso la pérdida del anticipo de liquidez que suponen los pagos a cuenta lo que se traduce en unos intereses que están liquidados en la cifra antes señalada de 20.100,97 €. Ésta debió ser la base para el cálculo de la sanción» (fundamento jurídico segundo).

Todo lo expuesto evidencia que la cuestión suscitada en este recurso presenta una relevancia objetiva que aconseja un pronunciamiento de esta Sala, a fin de fijar -y, en su caso, completar y precisar- su doctrina sobre la interpretación del artículo 191.1 LGT en relación con el artículo 8.1 RGRS, garantizando la uniformidad en la aplicación del régimen sancionador tributario y la plena efectividad de los principios de seguridad jurídica e igualdad en la aplicación del Derecho.

CUARTO.- Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si, a efectos de la infracción prevista en el artículo 191.1 LGT, interpretado en relación con el artículo 8.1 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, la base de la sanción por falta de ingreso de pagos fraccionados del IRPF ha de entenderse constituida por las cantidades que debieron ingresarse en las autoliquidaciones periódicas -modelo 130- cuando la regularización administrativa practicada por dicho concepto determina una cuota exigible de cero euros, por haber quedado satisfechas tales cantidades mediante la autoliquidación final del impuesto -modelo 100-.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1.El artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ) [«LGT»].

2.2.El artículo 8 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario ( BOE de 28 de octubre) [«RGRS»].

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

QUINTO.- Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SEXTO.- Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA) , contra sentencia susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) , habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Cuestiones litigiosas y marco jurídico.

1.Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como hechos importantespara decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1.1. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

El 31 de enero de 2019, D. Lázaro recibió comunicación de inicio de actuaciones inspectoras en relación con los pagos fraccionados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [«IRPF»] de 2018.

El 15 de octubre de 2019 recibe comunicación de ampliación de actuaciones inspectoras, también de carácter general, al IRPF de 2018.

El Sr. Lázaro había declarado un rendimiento neto de 453.704,33 euros, según el método de estimación directa simplificada, derivado de la actividad clasificada en el grupo 832 «Médicos Especialistas (excluidos Estomatólogos y Odontólogos)» de la sección segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Además, efectuó unos pagos fraccionados de 1.425,50; 1.107,00; 1.148,52 y 1.221,54 euros y de la autoliquidación presentada resultó una cuota diferencial de 189.242,04 euros.

1.2. Resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación. Liquidación y acuerdos sancionadores.

Respecto de los ingresos obtenidos en el ejercicio 2018 -ejercicio en el que el actor tributó individualmente-, los datos declarados fueron modificados como consecuencia del incremento del rendimiento neto de la actividad económica comprobada. Se regularizaron unos ingresos comprobados procedentes de la consulta, de 511.460, 00 euros, frente a los 507.141,09 euros declarados. Las bases imponibles se determinaron por el método de estimación directa - artículo 51 de la LGT-.

Esta regularización arrojó una cuota líquida de 3.545,68 € y una deuda a ingresar de 3.709,34 € -incluidos los intereses de demora-.

Respecto de los pagos fraccionados IRPF 2018, la Inspección constató que el obligado tributario vino incumpliendo sistemáticamente su obligación de declarar e ingresar los pagos fraccionados derivados de su actividad económica. Incluyó en sus autoliquidaciones los importes de 1.425,50 € (1T), 1.107,00 € (2T), 1.148,52 € (3T), y 1.221,54 € (4T), cuando correspondían los importes de 24.578,79 € (1T), 23.204,19 € (2T), 22.849,70 € (3T) y 21.402,98 € (4T).

La regularización de los pagos fraccionados arrojó una cuota exigible de 0 € pues las indicadas cantidades fueron ingresadas en el modelo 100 el día 1 de julio de 2019.

Ambas regularizaciones, comprendidas en el mismo acuerdo de liquidación, no fueron impugnadas, pero sí las sanciones que derivaron de ellas.

1.3. Acuerdos sancionadores.

El 28 de enero de 2021 el Sr. Lázaro recibió los acuerdos de imposición de sanciones como autor de las siguientes infracciones administrativas:

En primer lugar, por infracción muy grave tipificada en el artículo 191.4 de la LGT por dejar de ingresar en el plazo establecido reglamentariamente omitiendo ingresos derivados de la prestación de servicios de su actividad profesional. Por esta infracción se le impuso una sanción de 3.645,68 euros.

En segundo término, por infracción muy grave tipificada en el artículo 191.4 de la LGT por incumplir su obligación de declarar e ingresar los pagos fraccionados derivados de su actividad económica. Por esta infracción se le impuso una sanción de multa de 108.941,38 €.

1.4. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra los acuerdos de imposición de sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [«IRPF»] del ejercicio 2018, D. Lázaro interpuso reclamación económico-administrativa n.º NUM000 ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia.

El 10 de noviembre de 2023 el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó la reclamación, confirmando los acuerdos impugnados.

1.5. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

D. Lázaro interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 15071/2024 ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero con el siguiente tenor literal:

«En el presente caso el recurrente incluyó en sus autoliquidaciones los importes de 1.425,50 (1T), 1.107,00 (2T), 1.148,52 (3T), y 1.221,54 (4T), cuando correspondían los importes de 24.598,79 €, (1T), 23.204,19 € (2T), 22.849,70 € (3T), y 21.402,98 € (4T).

La regularización de los pagos fraccionados arrojó una cuota exigible de 0 €, pues el obligado tributario autoliquidó el 26 de junio de 2019 el IRPF incluyendo un rendimiento neto de la actividad económica de 453.704,33 €, ingresando 113.515,22 € en un primer plazo y 75.696,82 € en el segundo, por lo que la inspección entendió ingresados a 1 de julio de 2019 todos los pagos fraccionados no realizados en plazo.

La parte actora cita en apoyo de su tesis la STSJ Murcia de 23 de noviembre de 2009 (ECLI:ES:TSJMU:2009:2915) según la cual la Administración debió tener en cuenta el resultado final de la liquidación del ejercicio para concretar la base de cálculo de la sanción y, en definitiva, lo que para ella había supuesto de perjuicio la falta de realización de los pagos fraccionados.

Esta sentencia razona que "La (sic) que cabe plantearse es si resulta proporcionado que esa sanción se aplique en todo caso, abstracción hecha de la suerte que corra la liquidación definitiva del ejercicio. Entendemos que proceder así es contrario a la aplicación equitativa de las normas y produce un claro desequilibrio y un resultado injusto puesto que, por un lado, se da el mismo trato a quien cumplió con sus obligaciones definitivas que a quien se abstuvo de atender éstas en absoluto. Por otra parte, la cantidad aplicada como sanción de 143.828,66 € está manifiesta y objetivamente fuera de toda proporción en relación con el quebranto económico que sufrió la Administración, cifrado en 20.100,97 € (algo más de 7 veces)".

Y opta como solución correcta determinar como base de la sanción los intereses liquidados.

Sin embargo, esta solución, sustentada en la desproporción analizada en la sentencia, no se compadece con la literalidad de la norma, la cual determina como base de la sanción la cuantía no ingresada en la autoliquidación; ni con lo que sostiene el TS en la sentencia de 1 de octubre de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:3050), pues aunque esta sentencia se refiere a un supuesto de falta de ingreso de retenciones a cuenta, y aunque cuando el análisis del recurso lo ha realizado bajo la órbita del principio de tipicidad, y no del de proporcionalidad, de ella se pueden extraer unas afirmaciones perfectamente trasladables a los pagos fraccionados en un caso en el que además la cuota de la liquidación girada por la Administración en concepto -en aquel caso, de retenciones-, también ha sido cero.

El Tribunal Supremo considera que la conducta infractora está perfectamente tipificada en la Ley, que considera como infracción tributaria dejar de ingresar, en todo o en parte, y que la exigencia de las sanciones en estos supuestos es correcta en cuanto que, con independencia de cuál sea la naturaleza de la obligación que pesa sobre el obligado tributario, su incumplimiento es imputable a los que, según la Ley, ostentan dicha obligación. Y añade que, si bien es cierto que conforme al principio de tipicidad tanto las infracciones como las sanciones deben ser definidas en la Ley, no es menos cierto que dicho principio se cumple en el supuesto examinado no solo con la infracción, sino también con la sanción. Lo que ocurre es que, a diferencia de lo que defiende la recurrente, su base no es cero sino que "la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada"».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

2.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpreta los siguientes preceptos legales.

2.1.El artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT»] -«Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación»-que dispone:

«Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazoestablecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresadaen la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción».

2.2.También será preciso interpretar el artículo 8 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario ( BOE de 28 de octubre) [«RGRS»] -«Cálculo de la base de la sanción en los supuestos de infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria»- que señala:

«1. La base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, salvo en los supuestos previstos en el apartado siguiente.

[...]».

3. Cuestiones litigiosas.

La controversia jurídica suscitada en el presente recurso de casación se circunscribe a la determinación de la base de cálculo de la sanción correspondiente a la infracción tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -dejar de ingresar dentro del plazo establecido la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación-, en el específico ámbito de los pagos fraccionados del IRPF (autoliquidaciones periódicas, modelo 130), cuando la regularización administrativa practicada por dicho concepto arroja una cuota exigible de cero euros.

Esta singularidad se produce porque, aun apreciándose por la Inspección el incumplimiento de la obligación de declarar e ingresar los pagos fraccionados en las cuantías legalmente procedentes, la regularización formalizada respecto de tales pagos fraccionados concluye con cuota "0 €", al constar que las cantidades correspondientes quedaron ya ingresadas en el marco de la autoliquidación final del IRPF (modelo 100), presentada el 1 de julio de 2019.

La sentencia de instancia, con apoyo en la jurisprudencia de esta Sala recaída en materia de falta de ingreso de retenciones, sostiene que la base de la sanción no debe identificarse con la cuota resultante de la regularización (cero), sino con la cuantía que debió ingresarse en concepto de pagos fraccionados en las autoliquidaciones trimestrales omitidas o insuficientes.

Frente a ello, la parte recurrente mantiene que la correcta interpretación del artículo 191.1 LGT, en relación con el artículo 8.1 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (Real Decreto 2063/2004), conduce a que la base de la sanción, en supuestos como el presente, sea el «importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada»; y que, siendo dicho importe cero euros, faltaría base sobre la que proyectar el porcentaje sancionador, con las consiguientes implicaciones desde la perspectiva del principio de tipicidad y, en su caso, de la proporcionalidad en el ejercicio del ius punienditributario.

Señala la preparación que, la doctrina del Tribunal Supremo relativa a la determinación de la base de la sanción en supuestos de falta de ingreso de retenciones no resulta directamente trasladable al ámbito de los pagos fraccionados del IRPF, por responder ambos institutos a una distinta configuración jurídico-tributaria. Mientras que en las retenciones concurren sujetos obligados diversos y obligaciones autónomas, en los pagos fraccionados existe un único obligado y una sola deuda tributaria, de la que aquellos constituyen un anticipo, lo que -según refiere - impide la aplicación automática de la referida jurisprudencia al presente supuesto.

La parte recurrente sostiene, asimismo, que la interpretación acogida por la sentencia de instancia conduce a un resultado contrario al principio de proporcionalidad, en la medida en que permitiría sancionar del mismo modo a quien no ingresó los pagos fraccionados, pero regularizó íntegramente su situación mediante la autoliquidación final del impuesto, que a quien omitió totalmente el ingreso de la deuda tributaria correspondiente al ejercicio. A su juicio, esta equiparación vulnera el principio de tipicidad sancionadora ( art. 25 CE), al desvincular la base de la sanción del resultado efectivo de la regularización practicada, que en el presente caso arrojó una cuota exigible de cero euros.

La cuestión litigiosa conduce a la conveniencia de precisar si, en los supuestos en que la liquidación administrativa de los pagos fraccionados del IRPF resulta de importe cero por haberse ingresado ya la totalidad de la deuda mediante la autoliquidación final del impuesto, la «cuantía no ingresada en la autoliquidación» a que se refiere el artículo 191.1 LGT puede identificarse con las cantidades que debieron ingresarse trimestralmente o, por el contrario, debe atenderse al resultado efectivo de la regularización practicada conforme al artículo 8.1 RGRS.

TERCERO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA] y porque la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE) .

2.Así, respecto a la cuestión litigiosa que se plantea en este recurso de casación, debemos precisar que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, en los términos del artículo 88.3.a) LJCA, por cuanto la sentencia impugnada funda su decisión en la aplicación de los artículos 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y 8.1 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, en un supuesto en el que la regularización administrativa por pagos fraccionados del IRPF determina una cuota exigible de cero euros, y lo hace apoyándose -por vía de analogía argumental- en la doctrina sentada por este Tribunal Supremo en relación con la falta de ingreso de retenciones -singularmente en la sentencia de 1 de octubre de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:3050)- a la que la propia resolución recurrida se remite para fundamentar el sentido de su fallo. En efecto, la cuestión no es totalmente nueva para esta Sala y, en aquella ocasión señalamos que:

«Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

"[...] Determinar si es posible sancionar al retenedor que no ha ingresado las retenciones a cuenta del IRPF cuando la cuota de la liquidación girada por la Administración en concepto de retenciones es cero; y, a tal fin, establecer a los efectos punitivos del artículo 191 LGT cuál es la base de la sanción cuando la cuota de la liquidación girada es cero".

La respuesta a dicha cuestión debe ser que sí es posible sancionar al retenedor que no ha ingresado las retenciones a cuenta del IRPF cuando la cuota de la liquidación girada por la Administración en concepto de retenciones es cero, siendo la base de la sanción, a los efectos punitivos del artículo 191 LGT, las retenciones no practicadas que debieran haberse realizado» (fundamento jurídico quinto).

Ahora bien, la citada doctrina se proyecta sobre un marco obligacional y jurídico diferente -el relativo a las retenciones-, de modo que la cuestión que aquí se suscita exige un pronunciamiento que delimite, con el alcance debido, si resulta jurídicamente procedente la traslación de aquel criterio a este ámbito y, en su caso, en qué términos; o, por el contrario, si la especificidad de los pagos fraccionados impone una interpretación diversa de la «cuantía no ingresada» y de la «cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada» como elementos determinantes de la base sancionadora.

3.Asimismo, concurre la circunstancia del artículo 88.2.c) LJCA, por cuanto la cuestión planteada -la determinación de la base de la sanción del artículo 191.1 LGT, en relación con el artículo 8.1 RGRS, en supuestos en que la regularización de los pagos fraccionados arroja una cuota exigible de cero euros por haberse ingresado el importe total en la autoliquidación final del tributo- es susceptible de afectar a un gran número de situaciones, al proyectarse sobre procedimientos sancionadores referidos a obligaciones de ingreso a cuenta -IRPF, IS y, en su caso, en el IRNR- en los que concurre esa misma secuencia de autoliquidaciones y regularización.

4.No puede desconocerse, además, que las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia han venido abordando la cuestión controvertida con criterios no coincidentes, lo que pone de relieve la necesidad de un pronunciamiento unificador de esta Sala. En particular, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 23 de noviembre de 2009 (rec. 272/2005), invocada tanto en la sentencia recurrida como en el escrito de preparación, sostuvo -en un supuesto de falta de presentación de pagos fraccionados- que:

«Lo que cabe plantearse es si resulta proporcionado que esa sanción se aplique en todo caso, abstracción hecha de la suerte que corra la liquidación definitiva del ejercicio. Entendemos que proceder así es contrario a la aplicación equitativa de las normas y produce un claro desequilibrio y un resultado injusto puesto que, por un lado, se da el mismo trato a quien cumplió con sus obligaciones definitivas que a quien se abstuvo de atender éstas en absoluto. Por otra parte, la cantidad aplicada como sanción de 143.828,66 € está manifiesta y objetivamente fuera de toda proporción en relación con el quebranto económico que sufrió la Administración, cifrado en 20.100,97 € (algo más de 7 veces).

Por tanto, estimamos que la Administración debió tener en cuenta el resultado final de la liquidación del ejercicio para concretar la base de cálculo de la sanción y, en definitiva, lo que para ella había supuesto de perjuicio la falta de realización de los pagos fraccionados. En este sentido, existiendo una liquidación desglosada, entendemos que era sencillo, puesto que la falta de ingreso supuso la pérdida del anticipo de liquidez que suponen los pagos a cuenta lo que se traduce en unos intereses que están liquidados en la cifra antes señalada de 20.100,97 €. Ésta debió ser la base para el cálculo de la sanción» (fundamento jurídico segundo).

Todo lo expuesto evidencia que la cuestión suscitada en este recurso presenta una relevancia objetiva que aconseja un pronunciamiento de esta Sala, a fin de fijar -y, en su caso, completar y precisar- su doctrina sobre la interpretación del artículo 191.1 LGT en relación con el artículo 8.1 RGRS, garantizando la uniformidad en la aplicación del régimen sancionador tributario y la plena efectividad de los principios de seguridad jurídica e igualdad en la aplicación del Derecho.

CUARTO.- Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si, a efectos de la infracción prevista en el artículo 191.1 LGT, interpretado en relación con el artículo 8.1 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, la base de la sanción por falta de ingreso de pagos fraccionados del IRPF ha de entenderse constituida por las cantidades que debieron ingresarse en las autoliquidaciones periódicas -modelo 130- cuando la regularización administrativa practicada por dicho concepto determina una cuota exigible de cero euros, por haber quedado satisfechas tales cantidades mediante la autoliquidación final del impuesto -modelo 100-.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1.El artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ) [«LGT»].

2.2.El artículo 8 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario ( BOE de 28 de octubre) [«RGRS»].

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

QUINTO.- Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SEXTO.- Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), contra sentencia susceptible de recurso de casación ( artículo 86 de la LJCA, apartados 1 y 2) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA), habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Cuestiones litigiosas y marco jurídico.

1.Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como hechos importantespara decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1.1. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

El 31 de enero de 2019, D. Lázaro recibió comunicación de inicio de actuaciones inspectoras en relación con los pagos fraccionados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [«IRPF»] de 2018.

El 15 de octubre de 2019 recibe comunicación de ampliación de actuaciones inspectoras, también de carácter general, al IRPF de 2018.

El Sr. Lázaro había declarado un rendimiento neto de 453.704,33 euros, según el método de estimación directa simplificada, derivado de la actividad clasificada en el grupo 832 «Médicos Especialistas (excluidos Estomatólogos y Odontólogos)» de la sección segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. Además, efectuó unos pagos fraccionados de 1.425,50; 1.107,00; 1.148,52 y 1.221,54 euros y de la autoliquidación presentada resultó una cuota diferencial de 189.242,04 euros.

1.2. Resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación. Liquidación y acuerdos sancionadores.

Respecto de los ingresos obtenidos en el ejercicio 2018 -ejercicio en el que el actor tributó individualmente-, los datos declarados fueron modificados como consecuencia del incremento del rendimiento neto de la actividad económica comprobada. Se regularizaron unos ingresos comprobados procedentes de la consulta, de 511.460, 00 euros, frente a los 507.141,09 euros declarados. Las bases imponibles se determinaron por el método de estimación directa - artículo 51 de la LGT-.

Esta regularización arrojó una cuota líquida de 3.545,68 € y una deuda a ingresar de 3.709,34 € -incluidos los intereses de demora-.

Respecto de los pagos fraccionados IRPF 2018, la Inspección constató que el obligado tributario vino incumpliendo sistemáticamente su obligación de declarar e ingresar los pagos fraccionados derivados de su actividad económica. Incluyó en sus autoliquidaciones los importes de 1.425,50 € (1T), 1.107,00 € (2T), 1.148,52 € (3T), y 1.221,54 € (4T), cuando correspondían los importes de 24.578,79 € (1T), 23.204,19 € (2T), 22.849,70 € (3T) y 21.402,98 € (4T).

La regularización de los pagos fraccionados arrojó una cuota exigible de 0 € pues las indicadas cantidades fueron ingresadas en el modelo 100 el día 1 de julio de 2019.

Ambas regularizaciones, comprendidas en el mismo acuerdo de liquidación, no fueron impugnadas, pero sí las sanciones que derivaron de ellas.

1.3. Acuerdos sancionadores.

El 28 de enero de 2021 el Sr. Lázaro recibió los acuerdos de imposición de sanciones como autor de las siguientes infracciones administrativas:

En primer lugar, por infracción muy grave tipificada en el artículo 191.4 de la LGT por dejar de ingresar en el plazo establecido reglamentariamente omitiendo ingresos derivados de la prestación de servicios de su actividad profesional. Por esta infracción se le impuso una sanción de 3.645,68 euros.

En segundo término, por infracción muy grave tipificada en el artículo 191.4 de la LGT por incumplir su obligación de declarar e ingresar los pagos fraccionados derivados de su actividad económica. Por esta infracción se le impuso una sanción de multa de 108.941,38 €.

1.4. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Contra los acuerdos de imposición de sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas [«IRPF»] del ejercicio 2018, D. Lázaro interpuso reclamación económico-administrativa n.º NUM000 ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia.

El 10 de noviembre de 2023 el Tribunal Regional dictó resolución por la que desestimó la reclamación, confirmando los acuerdos impugnados.

1.5. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

D. Lázaro interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 15071/2024 ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia.

La ratio decidendide la sentencia sobre este particular se contiene en el Fundamento de Derecho Tercero con el siguiente tenor literal:

«En el presente caso el recurrente incluyó en sus autoliquidaciones los importes de 1.425,50 (1T), 1.107,00 (2T), 1.148,52 (3T), y 1.221,54 (4T), cuando correspondían los importes de 24.598,79 €, (1T), 23.204,19 € (2T), 22.849,70 € (3T), y 21.402,98 € (4T).

La regularización de los pagos fraccionados arrojó una cuota exigible de 0 €, pues el obligado tributario autoliquidó el 26 de junio de 2019 el IRPF incluyendo un rendimiento neto de la actividad económica de 453.704,33 €, ingresando 113.515,22 € en un primer plazo y 75.696,82 € en el segundo, por lo que la inspección entendió ingresados a 1 de julio de 2019 todos los pagos fraccionados no realizados en plazo.

La parte actora cita en apoyo de su tesis la STSJ Murcia de 23 de noviembre de 2009 (ECLI:ES:TSJMU:2009:2915) según la cual la Administración debió tener en cuenta el resultado final de la liquidación del ejercicio para concretar la base de cálculo de la sanción y, en definitiva, lo que para ella había supuesto de perjuicio la falta de realización de los pagos fraccionados.

Esta sentencia razona que "La (sic) que cabe plantearse es si resulta proporcionado que esa sanción se aplique en todo caso, abstracción hecha de la suerte que corra la liquidación definitiva del ejercicio. Entendemos que proceder así es contrario a la aplicación equitativa de las normas y produce un claro desequilibrio y un resultado injusto puesto que, por un lado, se da el mismo trato a quien cumplió con sus obligaciones definitivas que a quien se abstuvo de atender éstas en absoluto. Por otra parte, la cantidad aplicada como sanción de 143.828,66 € está manifiesta y objetivamente fuera de toda proporción en relación con el quebranto económico que sufrió la Administración, cifrado en 20.100,97 € (algo más de 7 veces)".

Y opta como solución correcta determinar como base de la sanción los intereses liquidados.

Sin embargo, esta solución, sustentada en la desproporción analizada en la sentencia, no se compadece con la literalidad de la norma, la cual determina como base de la sanción la cuantía no ingresada en la autoliquidación; ni con lo que sostiene el TS en la sentencia de 1 de octubre de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:3050), pues aunque esta sentencia se refiere a un supuesto de falta de ingreso de retenciones a cuenta, y aunque cuando el análisis del recurso lo ha realizado bajo la órbita del principio de tipicidad, y no del de proporcionalidad, de ella se pueden extraer unas afirmaciones perfectamente trasladables a los pagos fraccionados en un caso en el que además la cuota de la liquidación girada por la Administración en concepto -en aquel caso, de retenciones-, también ha sido cero.

El Tribunal Supremo considera que la conducta infractora está perfectamente tipificada en la Ley, que considera como infracción tributaria dejar de ingresar, en todo o en parte, y que la exigencia de las sanciones en estos supuestos es correcta en cuanto que, con independencia de cuál sea la naturaleza de la obligación que pesa sobre el obligado tributario, su incumplimiento es imputable a los que, según la Ley, ostentan dicha obligación. Y añade que, si bien es cierto que conforme al principio de tipicidad tanto las infracciones como las sanciones deben ser definidas en la Ley, no es menos cierto que dicho principio se cumple en el supuesto examinado no solo con la infracción, sino también con la sanción. Lo que ocurre es que, a diferencia de lo que defiende la recurrente, su base no es cero sino que "la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada"».

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

2.El presente recurso de casación plantea la necesidad de interpreta los siguientes preceptos legales.

2.1.El artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT»] -«Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación»-que dispone:

«Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazoestablecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.

También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.

La base de la sanción será la cuantía no ingresadaen la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción».

2.2.También será preciso interpretar el artículo 8 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario ( BOE de 28 de octubre) [«RGRS»] -«Cálculo de la base de la sanción en los supuestos de infracciones previstas en los artículos 191, 192 y 193 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria»- que señala:

«1. La base de la sanción en la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será el importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada, salvo en los supuestos previstos en el apartado siguiente.

[...]».

3. Cuestiones litigiosas.

La controversia jurídica suscitada en el presente recurso de casación se circunscribe a la determinación de la base de cálculo de la sanción correspondiente a la infracción tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria -dejar de ingresar dentro del plazo establecido la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación-, en el específico ámbito de los pagos fraccionados del IRPF (autoliquidaciones periódicas, modelo 130), cuando la regularización administrativa practicada por dicho concepto arroja una cuota exigible de cero euros.

Esta singularidad se produce porque, aun apreciándose por la Inspección el incumplimiento de la obligación de declarar e ingresar los pagos fraccionados en las cuantías legalmente procedentes, la regularización formalizada respecto de tales pagos fraccionados concluye con cuota "0 €", al constar que las cantidades correspondientes quedaron ya ingresadas en el marco de la autoliquidación final del IRPF (modelo 100), presentada el 1 de julio de 2019.

La sentencia de instancia, con apoyo en la jurisprudencia de esta Sala recaída en materia de falta de ingreso de retenciones, sostiene que la base de la sanción no debe identificarse con la cuota resultante de la regularización (cero), sino con la cuantía que debió ingresarse en concepto de pagos fraccionados en las autoliquidaciones trimestrales omitidas o insuficientes.

Frente a ello, la parte recurrente mantiene que la correcta interpretación del artículo 191.1 LGT, en relación con el artículo 8.1 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (Real Decreto 2063/2004), conduce a que la base de la sanción, en supuestos como el presente, sea el «importe de la cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada»; y que, siendo dicho importe cero euros, faltaría base sobre la que proyectar el porcentaje sancionador, con las consiguientes implicaciones desde la perspectiva del principio de tipicidad y, en su caso, de la proporcionalidad en el ejercicio del ius punienditributario.

Señala la preparación que, la doctrina del Tribunal Supremo relativa a la determinación de la base de la sanción en supuestos de falta de ingreso de retenciones no resulta directamente trasladable al ámbito de los pagos fraccionados del IRPF, por responder ambos institutos a una distinta configuración jurídico-tributaria. Mientras que en las retenciones concurren sujetos obligados diversos y obligaciones autónomas, en los pagos fraccionados existe un único obligado y una sola deuda tributaria, de la que aquellos constituyen un anticipo, lo que -según refiere - impide la aplicación automática de la referida jurisprudencia al presente supuesto.

La parte recurrente sostiene, asimismo, que la interpretación acogida por la sentencia de instancia conduce a un resultado contrario al principio de proporcionalidad, en la medida en que permitiría sancionar del mismo modo a quien no ingresó los pagos fraccionados, pero regularizó íntegramente su situación mediante la autoliquidación final del impuesto, que a quien omitió totalmente el ingreso de la deuda tributaria correspondiente al ejercicio. A su juicio, esta equiparación vulnera el principio de tipicidad sancionadora ( art. 25 CE), al desvincular la base de la sanción del resultado efectivo de la regularización practicada, que en el presente caso arrojó una cuota exigible de cero euros.

La cuestión litigiosa conduce a la conveniencia de precisar si, en los supuestos en que la liquidación administrativa de los pagos fraccionados del IRPF resulta de importe cero por haberse ingresado ya la totalidad de la deuda mediante la autoliquidación final del impuesto, la «cuantía no ingresada en la autoliquidación» a que se refiere el artículo 191.1 LGT puede identificarse con las cantidades que debieron ingresarse trimestralmente o, por el contrario, debe atenderse al resultado efectivo de la regularización practicada conforme al artículo 8.1 RGRS.

TERCERO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA] y porque la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE) .

2.Así, respecto a la cuestión litigiosa que se plantea en este recurso de casación, debemos precisar que concurre interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, en los términos del artículo 88.3.a) LJCA, por cuanto la sentencia impugnada funda su decisión en la aplicación de los artículos 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y 8.1 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, en un supuesto en el que la regularización administrativa por pagos fraccionados del IRPF determina una cuota exigible de cero euros, y lo hace apoyándose -por vía de analogía argumental- en la doctrina sentada por este Tribunal Supremo en relación con la falta de ingreso de retenciones -singularmente en la sentencia de 1 de octubre de 2020 ( ECLI:ES:TS:2020:3050)- a la que la propia resolución recurrida se remite para fundamentar el sentido de su fallo. En efecto, la cuestión no es totalmente nueva para esta Sala y, en aquella ocasión señalamos que:

«Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:

"[...] Determinar si es posible sancionar al retenedor que no ha ingresado las retenciones a cuenta del IRPF cuando la cuota de la liquidación girada por la Administración en concepto de retenciones es cero; y, a tal fin, establecer a los efectos punitivos del artículo 191 LGT cuál es la base de la sanción cuando la cuota de la liquidación girada es cero".

La respuesta a dicha cuestión debe ser que sí es posible sancionar al retenedor que no ha ingresado las retenciones a cuenta del IRPF cuando la cuota de la liquidación girada por la Administración en concepto de retenciones es cero, siendo la base de la sanción, a los efectos punitivos del artículo 191 LGT, las retenciones no practicadas que debieran haberse realizado» (fundamento jurídico quinto).

Ahora bien, la citada doctrina se proyecta sobre un marco obligacional y jurídico diferente -el relativo a las retenciones-, de modo que la cuestión que aquí se suscita exige un pronunciamiento que delimite, con el alcance debido, si resulta jurídicamente procedente la traslación de aquel criterio a este ámbito y, en su caso, en qué términos; o, por el contrario, si la especificidad de los pagos fraccionados impone una interpretación diversa de la «cuantía no ingresada» y de la «cantidad a ingresar resultante de la regularización practicada» como elementos determinantes de la base sancionadora.

3.Asimismo, concurre la circunstancia del artículo 88.2.c) LJCA, por cuanto la cuestión planteada -la determinación de la base de la sanción del artículo 191.1 LGT, en relación con el artículo 8.1 RGRS, en supuestos en que la regularización de los pagos fraccionados arroja una cuota exigible de cero euros por haberse ingresado el importe total en la autoliquidación final del tributo- es susceptible de afectar a un gran número de situaciones, al proyectarse sobre procedimientos sancionadores referidos a obligaciones de ingreso a cuenta -IRPF, IS y, en su caso, en el IRNR- en los que concurre esa misma secuencia de autoliquidaciones y regularización.

4.No puede desconocerse, además, que las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia han venido abordando la cuestión controvertida con criterios no coincidentes, lo que pone de relieve la necesidad de un pronunciamiento unificador de esta Sala. En particular, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 23 de noviembre de 2009 (rec. 272/2005), invocada tanto en la sentencia recurrida como en el escrito de preparación, sostuvo -en un supuesto de falta de presentación de pagos fraccionados- que:

«Lo que cabe plantearse es si resulta proporcionado que esa sanción se aplique en todo caso, abstracción hecha de la suerte que corra la liquidación definitiva del ejercicio. Entendemos que proceder así es contrario a la aplicación equitativa de las normas y produce un claro desequilibrio y un resultado injusto puesto que, por un lado, se da el mismo trato a quien cumplió con sus obligaciones definitivas que a quien se abstuvo de atender éstas en absoluto. Por otra parte, la cantidad aplicada como sanción de 143.828,66 € está manifiesta y objetivamente fuera de toda proporción en relación con el quebranto económico que sufrió la Administración, cifrado en 20.100,97 € (algo más de 7 veces).

Por tanto, estimamos que la Administración debió tener en cuenta el resultado final de la liquidación del ejercicio para concretar la base de cálculo de la sanción y, en definitiva, lo que para ella había supuesto de perjuicio la falta de realización de los pagos fraccionados. En este sentido, existiendo una liquidación desglosada, entendemos que era sencillo, puesto que la falta de ingreso supuso la pérdida del anticipo de liquidez que suponen los pagos a cuenta lo que se traduce en unos intereses que están liquidados en la cifra antes señalada de 20.100,97 €. Ésta debió ser la base para el cálculo de la sanción» (fundamento jurídico segundo).

Todo lo expuesto evidencia que la cuestión suscitada en este recurso presenta una relevancia objetiva que aconseja un pronunciamiento de esta Sala, a fin de fijar -y, en su caso, completar y precisar- su doctrina sobre la interpretación del artículo 191.1 LGT en relación con el artículo 8.1 RGRS, garantizando la uniformidad en la aplicación del régimen sancionador tributario y la plena efectividad de los principios de seguridad jurídica e igualdad en la aplicación del Derecho.

CUARTO.- Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión:

Determinar si, a efectos de la infracción prevista en el artículo 191.1 LGT, interpretado en relación con el artículo 8.1 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, la base de la sanción por falta de ingreso de pagos fraccionados del IRPF ha de entenderse constituida por las cantidades que debieron ingresarse en las autoliquidaciones periódicas -modelo 130- cuando la regularización administrativa practicada por dicho concepto determina una cuota exigible de cero euros, por haber quedado satisfechas tales cantidades mediante la autoliquidación final del impuesto -modelo 100-.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1.El artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [«LGT»].

2.2.El artículo 8 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario ( BOE de 28 de octubre) [«RGRS»].

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

QUINTO.- Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SEXTO.- Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,