Auto Contencioso-Administrativo Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 1055/2025 de 08 de julio del 2026

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA) , contra sentencia susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 3) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) , habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

El 18 de abril de 2018, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria [«AEAT»], inició actuaciones de comprobación en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio [«IP»], ejercicios 2013 a 2016.

2. Incoación acta de disconformidad.

Finalizadas las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas en 2018, la Inspección de la Dependencia Regional de la AEAT formalizó acta de disconformidad en la que se contenía la propuesta de regularización por el Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2016.

3. Acuerdo de Liquidación.

El 23 de octubre de 2019, la Jefe de la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña dictó acuerdo de liquidación en materia de Impuesto sobre el Patrimonio [«IP»] ejercicios 2013, 2014 y 2015, en el que se puso de manifiesto lo siguiente:

«a) El obligado tributario se había declarado residente en España hasta el ejercicio 2012, presentando las correspondientes declaraciones por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y por IP, por obligación personal de contribuir. A finales del 2012 y principios del 2013, presentó el modelo 750 "Declaración Tributaria especial", declaraciones extemporáneas por el IRPF e IP del 2011 y el modelo 720 "Declaración de bienes y derechos en el extranjero" regularizando 8 millones de euros ocultos en Andorra y en Suiza. Asimismo, en fecha 10/05/2013, presentó el modelo censal 030 declarando su cambio de domicilio a Andorra.

Por lo tanto, en los ejercicios que ahora nos ocupan, el obligado tributario se declaró no residente fiscal en España, presentando declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) y por el IP, obligación real de contribuir.

El contribuyente aporta certificado de residencia fiscal en Andorra correspondiente a 2013, 2014 y 2015, ejercicios en los que no había entrado en vigor el Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Andorra.

b) Por su parte, la Inspección considera que el traslado a Andorra del obligado tributario ha sido simulado para evitar la tributación en España por obligación personal de contribuir. Así, llega a la conclusión de que, en el ejercicio de referencia, el contribuyente ha sido residente fiscal en España de acuerdo con la normativa interna; en particular, porque su centro de intereses económicos estaba situado en territorio español.

En atención al certificado de residencia fiscal emitido por el gobierno andorrano presentado por el obligado tributario, la Inspección analizó las disposiciones establecidas en el Convenio de doble imposición suscrito entre España y Andorra, concluyendo que la residencia fiscal debía situarse en España.

En consecuencia, en el acuerdo dictado se liquida el impuesto y se determina la base imponible considerando el patrimonio mundial del obligado tributario, con independencia del lugar donde estén situados los bienes y puedan ejercitarse los derechos. Además, la Inspección imputa al obligado tributario directamente los activos que formalmente son titularidad de determinadas sociedades interpuestas domiciliadas en Andorra que carecen de sustancia económica y cuya existencia se declara, a efectos fiscales, simulada».

4. Acuerdo sancionador.

Trayendo causa de los hechos puestos de manifiesto en la comprobación, se dictó acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por el que se imponía al obligado tributario sanción por dejar de ingresar deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2016, al considerarse cometida una infracción tributaria prevista en el artículo 191 LGT, que se califica como muy grave, en atención a la concurrencia de utilización de medios fraudulentos, imponiéndole una sanción por importe de 818.503, 54 euros.

5. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Disconforme con el acuerdo de liquidación, el obligado tributario interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, a la que se asignó número NUM001.

El 15 de marzo de 2022, el TEAR de Cataluña resolvió, declinando la competencia a favor del TEAC, en atención a que la sanción impugnada derivaba de una liquidación contra la que se hallaba interpuesta en única instancia la reclamación tramitada con RG número NUM000.

Una vez recibido el expediente en el TEAC se procedió a tramitar la reclamación, asignándole RG número NUM002.

Mediante acuerdo de 25 de abril de 2022, se decretó la acumulación de los expedientes referenciados: el tramitado con RG número NUM000 frente al acuerdo de liquidación y el que se sigue contra el acuerdo de imposición de sanción con número de NUM002.

La reclamación que se tramitó con n.º NUM000, se interpuso contra el acuerdo de liquidación número de referencia NUM003 dictado por la Jefe de la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña en materia de Impuesto sobre el Patrimonio [«IP»] ejercicio 2016 por un importe total de 711.649,58 euros, 654802,83 de cuota y el resto de intereses de demora.

La reclamación que se tramitó con n.º NUM002, se interpuso contra el acuerdo de imposición de sanción n.º NUM004, dictado por la Jefe de la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña en materia de Impuesto sobre el Patrimonio [«IP»] ejercicio 2016, por un importe total de 818.503,54 euros.

El 20 de julio de 2022 el TEAC dictó resolución por la que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas seguidas ante aquél con los números NUM005 y NUM002.

En relación con la forma de dilucidar el conflicto de residencia ante la existencia de un certificado de residencia fiscal en Andorra, en el Fundamento Jurídico Séptimo de la resolución del TEAC se razona que:

«Llegados aquí, es cierto que la Inspección expone dudas razonables acerca de que el certificado aportado permita tener por asegurado a ciencia cierta que la conclusión de las autoridades andorranas sea correcta con arreglo a su derecho interno; en concreto, expone que según se constata de la documentación obrante en el expediente el obligado tributario habría simulado su traslado de residencia así como el cumplimiento de los requisitos para adquirir la residencia andorrana. No obstante, debe tenerse en cuenta que cada país certifica la existencia de residencia en su territorio, teniendo en cuenta los criterios señalados al efecto en su normativa interna, sin negar la residencia en otro país, esto es, sin hacer ningún pronunciamiento sobre la existencia o ausencia de los puntos de conexión con otro Estado. Por ello la afirmación de residencia en un territorio no impide que otra jurisdicción fiscal defienda sus propios criterios de residencia, de manera que una persona pueda ser considerada residente en cada uno de los dos Estados contratantes. En estos casos, los Convenios de doble imposición (CDI) contienen reglas para dirimir conflictos de doble pretensión de residencia fiscal.

[...]

La Inspección pasa a analizar el criterio de desempate fijado para los casos en que se disponga de viviendas a disposición en los dos países. En concreto, el CDI remite al Estado en el que el sujeto pasivo mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

[...]

Por tanto, al margen de los aspectos sociales y personales, el resto de los elementos apuntan en la dirección de considerar a España el centro de intereses vitales del obligado tributario. Así se deduce de la abrumadora preponderancia de las relaciones económicas con España en detrimento de las mantenidas con Andorra, como ya se ha analizado pormenorizadamente en la determinación del núcleo o centro de sus intereses de tipo económico que, como hemos visto en el anterior Fundamento, ha de situarse indudablemente en territorio español, que es donde incuestionablemente radican la mayor cantidad de bienes y rentas en el ejercicio 2016.

Por lo tanto, en atención a lo expuesto, debe concluirse que, de acuerdo con el Convenio suscrito entre España y Andorra, el contribuyente fue residente fiscal en territorio español durante 2016, debiendo confirmarse la liquidación impugnada en este punto.»

Además, en los Fundamentos Jurídicos Noveno, Décimo, Undécimo y Décimo Tercero se acogen algunas pretensiones sobre exenciones e imputaciones de rentas procedentes de determinadas sociedades y la exclusión de ganancias patrimoniales con período generador superior a dos años, lo cual afecta al cálculo conjunto de las cuotas de IRPF e IP, tras lo cual se concluye en el Fundamento Jurídico Décimo Octavo:

«No obstante, como hemos señalado, la estimación en parte de determinadas alegaciones relativas a la concreta determinación de la cuota tributaria, provoca que la liquidación impugnada en reclamación con NUM000 haya de ser anulada para ser sustituida por otra en la que se corrijan los errores advertidos, por lo que en consecuencia, procederá asimismo anular la sanción en la parte de la misma que se derive de la cuota ahora anulada.»

En el Fundamento Jurídico Vigésimo, en relación con la existencia de simulación, cuando se ha descartado la existencia de ocultación y utilización de medios fraudulentos a efectos de la imposición de sanciones indica que:

«Por último, el reclamante rechaza la calificación de la infracción como muy grave. En apoyo de su argumento, alega que la actuación de la Inspección es totalmente inconsistente, por cuanto en el procedimiento sancionador seguido en relación con el IRPF por el mismo periodo, derivado de las mismas actuaciones de comprobación, la AEAT calificó la infracción cometida por dejar de ingresar como leve.

[...]

Sin embargo, evidentemente, respecto a ello debe recordarse que este TEAC en la presente resolución no puede pronunciarse acerca de cuestiones que no se han regularizado en los actos impugnados en las reclamaciones que ahora se resuelven, que además corresponden a expedientes diferentes cuyas concretas circunstancias se desconocen y en el seno de los cuales debe realizarse la valoración de los hechos y su consiguiente calificación. Por lo tanto, debe desestimarse también esta alegación del reclamante, confirmando la calificación de la sanción que figura en el acuerdo impugnado.»

6. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

D. Luis Antonio interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 1300/2022 ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.

La ratio decidendide la sentencia sobre la resolución del conflicto de residencia fiscal, ante la existencia del certificado andorrano, se contiene en el Fundamento de Derecho Cuarto con el siguiente tenor literal:

«Por lo que se refiere al ejercicio 2016, como decíamos, se hallaba, razona la Administración, ya en vigor el convenio de doble imposición entre el Reino de España y Andorra. Aporta el recurrente certificado andorrano de residencia en el sentido del Convenio que no precisa la tributación del actor por su renta mundial en aquel país. No desconocemos que, conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 12 de junio de 2023 (RC 915/2022; ECLI: ES:TS:2023:2735), en su FJº 4º:

"(...) 3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, en presencia de un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares. Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio, consistente en el "centro de intereses vitales" es más amplia que el concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por lo que no resulta equiparable."

De modo que, ante la existencia de certificado andorrano de residencia en aquel país, a los efectos del Convenio (sin que conste el empleo de medio o formato estandarizado, menos aún que su emisión vaya precedida de las oportunas comprobaciones), expedido por referencia al último de los ejercicios aquí regularizados, no podía la Administración española desconocerlo sin más, habiendo de analizarse con rigor la disciplina de desempate dada por el instrumento convencional correspondiente, algo que, se ha visto, hace aquí la recurrida, al analizar el eventual conflicto de residencias desde la perspectiva del art. 4 del Convenio, y, en particular, del conocido criterio del centro de intereses vitales. Aquí tenemos que la Administración no sólo ha analizado la residencia fiscal desde la perspectiva del Derecho interno, sino también desde la del art. 4 del Convenio, examinando si el recurrente tiene vivienda permanente a su disposición en ambos países (que es el caso), y su centro de intereses vitales.»

En relación la contradicción entre el fundamento de la regularización del IP en la existencia de simulación, cuando se ha descartado la existencia de ocultación y utilización de medios fraudulentos a efectos de la imposición de sanciones relativas al IRPF, la sentencia no contiene ningún pronunciamiento expreso, si bien el término ocultación se emplea profusamente a lo largo de la sentencia, y en el Fundamento de Derecho Cuarto se encuentra la siguiente afirmación:

«En todo caso, y más allá de lo anterior, ni el mismo actor, en demanda, se ve en condiciones de discutir que la mayor parte de su patrimonio radica en España, y no en otro país (incluyendo Andorra, y hasta dejando de tomar en consideración los bienes en ella aflorados tras su ocultación en fraude fiscal a la Hacienda española, consistentes en esencia en participaciones en sociedades tenedoras a su vez de participaciones y créditos contra otras españolas, participadas indirectamente por el recurrente, y a las que se repatrian fondos de procedencia española, lo que dibuja un cuadro de fraude fiscal sistémico, en burla evidente de los intereses generales del Reino de España).»

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

7. Interposición del recurso de casación n.º 9575/2024.

D. Luis Antonio, también interpuso el recurso contencioso-administrativo tramitado como procedimiento ordinario n.º 1301/2022, contra la misma resolución dictada el 20 de julio de 2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que se estimaron parcialmente las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000 y NUM002, acumuladas, interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción por el concepto Impuesto sobre el Patrimonio [«IP»], ejercicio 2016.

La sentencia n.º 3363/2024, de 2 de octubre de 2024, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, estimó en parte el recurso contencioso-administrativo, tramitado como procedimiento ordinario n.º 1301/2022, y, en su Fundamento de Derecho Tercero declaró que:

«Entiende esta Sala la perplejidad del obligado tributario sancionado al respecto, pues resulta que, para una misma conducta, en relación a los mismos exactos períodos impositivos, la Administración estatal no encuentra motivos para apreciar ocultación o utilización de medios fraudulentos, y la Administración autonómica sí, sin que haya más (insuficiente) diferencia que la sede impositiva en que se expresa el reproche en cada caso, y sin que ni el TEAC, al resolver la reclamación, ni el Abogado del Estado (en posición curiosa, por lo demás, pues el desaguisado viene dado por actuación autonómica) o el Letrado de la Generalidad al contestar la demanda (ambas representaciones procesales, de hecho, guardan completo silencio sobre el particular), den una sola razón para la diferente apreciación de ambos elementos de calificación de la infracción para sancionar, más allá de castigarse la misma conducta y períodos en un caso en sede de IRPF y en otro en sede de IP. Y todo ello, además, insistimos, en un lapso temporal que no llega ni al medio mes»

TERCERO.- Marco jurídico.

1.A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 9.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que dispone:

«Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español.

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.»

2.También será preciso tener en consideración los artículos 4 y 23 del Convenio entre el Reino de España y el Principado de Andorra para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal y su Protocolo, hecho "Ad Referéndum" en Andorra la Vella el 8 de enero de 2015 (BOE de 7 de diciembre de 2015) que dispone:

«Artículo 4. Residente.

1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se le considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se le considerará residente exclusivamente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva.»

«Artículo 23. Procedimiento amistoso.

«1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones de este Convenio, con independencia de los recursos previstos por el derecho interno de esos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que sea residenteo, si fuera aplicable el apartado 1 del artículo 22, a la del Estado contratante del que sea nacional. El caso deberá plantearse dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio.

2. La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si no puede por sí misma llegar a una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado contratante, a fin de evitar una imposición que no se ajuste al Convenio. El acuerdo será aplicable independientemente de los plazos previstos por el derecho interno de los Estados contratantes.

3. Las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio mediante un acuerdo amistoso. También podrán ponerse de acuerdo para tratar de evitar la doble imposición en los casos no previstos en el Convenio.

4. Las autoridades competentes de los Estados contratantes podrán comunicarse directamente entre sí a fin de llegar a un acuerdo en el sentido de los apartados anteriores. Cuando se considere que este acuerdo puede facilitarse mediante un intercambio verbal de opiniones, éste podrá realizarse a través de una comisión integrada por representantes de las autoridades competentes de los Estados contratantes.».

3.Asimismo deberá procederse a la exégesis del artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que indica:

«Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.»

4.Estas normar deberán ser interpretadas a la luz de los artículos 94 y 96 de la Constitución Española, que establecen:

Artículo 94

«1. La prestación del consentimiento del Estado para obligarse por medio de tratados o convenios requerirá la previa autorización de las Cortes Generales, en los siguientes casos:

a) Tratados de carácter político.

b) Tratados o convenios de carácter militar.

c) Tratados o convenios que afecten a la integridad territorial del Estado o a los derechos y deberes fundamentales establecidos en el Título I.

d) Tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública.

e) Tratados o convenios que supongan modificación o derogación de alguna ley o exijan medidas legislativas para su ejecución.

2. El Congreso y el Senado serán inmediatamente informados de la conclusión de los restantes tratados o convenios.»

Artículo 96

«1. Los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional.

2. Para la denuncia de los tratados y convenios internacionales se utilizará el mismo procedimiento previsto para su aprobación en el artículo 94.»

CUARTO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y además, la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE) .

2.Así, respecto a la primera cuestión que plantea este recurso de casación, sobre la validez y efectos de los certificados de residencia fiscal expedidos por las autoridades competentes de otro Estado, existe una consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo cuando tales certificados se han extendido a los efectos de un Convenio de Doble Imposición [por todas, sentencias de 12 de junio de 2023 (recurso de casación n.º 915/2022) o 15 de julio de 2025 (recurso de casación n.º 4023/2025) que ha declarado que:

«1. Los órganos administrativos o judiciales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se ha expedido un certificado de residencia fiscal por otro Estado ni, en consecuencia, pueden prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio de Doble Imposición, cuando dicho certificado se ha extendido a los efectos del Convenio.

2. A los efectos de analizar la existencia de un conflicto de residencia entre dos Estados, la validez de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del otro Estado contratante en el sentido del Convenio de Doble Imposición debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido rechazado, precisamente por haberse suscrito el referido Convenio.

3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, ante un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares».

3.Sin embargo, este recurso plantea una cuestión novedosa, no tratada en las sentencias antes citadas, por lo que conviene un pronunciamiento del Tribunal Supremo que complete la jurisprudencia sobre los conflictos de residencia cuando existen certificados expedidos al amparo del Convenio para evitar la doble imposición.

4.La segunda cuestión suscitada por el escrito de preparación se refiere a la existencia de una contradicción entre el fundamento de la regularización del IP -en el que se reconoce la existencia de simulación-, y el criterio apreciado en la imposición de sanciones relativas al IRPF, en el que se ha descartado la existencia de ocultación y utilización de medios fraudulentos, cuando se produce el devengo simultáneo de ambos impuestos.

Posteriormente la Sala de instancia en la sentencia dictada en el procedimiento ordinario n.º 1301/2022 descartado la existencia de ocultación y utilización de medios fraudulentos en relación con la sanción impuesta para el ejercicio 2016.

Resulta conveniente aclarar si, a la vista de los rasgos inherentes al concepto de simulación previsto en el art. 16 LGT, resulta posible sostener la existencia de una simulación, en la que se fundamenta la regularización inspectora, cuando se ha descartado la existencia de ocultación y utilización de medios fraudulentos en la conducta del contribuyente a efectos de la imposición de sanciones por los mismos hechos regularizados.

QUINTO.- Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1.Determinar si, constatada la existencia de un conflicto de residencia en el marco de unas actuaciones de inspección tributarias desarrolladas cuando se encuentra en vigor un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por los Estados entre los cuales se plantea dicho conflicto -como consecuencia de mantener las autoridades fiscales españolas un criterio distinto al manifestado por el otro Estado signatario en el certificado de residencia- la inspección española tiene facultades de resolver tal conflicto declarando la existencia simulación sobre la residencia fiscal certificada por el otro estado contratante sin intervención alguna del otro signatario del convenio.

1.2.Aclarar si, a la vista de los rasgos inherentes al concepto de simulación previsto en el art. 16 LGT, resulta posible sostener la existencia de una simulación, en la que se fundamenta la regularización inspectora, cuando se ha descartado la existencia de ocultación y utilización de medios fraudulentos en la conducta del contribuyente a efectos de la imposición de sanciones por los mismos hechos regularizados.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1.El artículo 9.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 noviembre).

2.2.Los artículos 4 y 23 del Convenio entre el Reino de España y el Principado de Andorra para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal y su Protocolo, hecho "Ad Referéndum" en Andorra la Vella el 8 de enero de 2015 (BOE de 7 de diciembre de 2015).

2.3.El artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

2.4.Los artículos 94 y 96 de la Constitución Española.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

SEXTO.- Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SÉPTIMO.- Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA) , contra sentencia susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 3) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA) , habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

El 18 de abril de 2018, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria [«AEAT»], inició actuaciones de comprobación en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio [«IP»], ejercicios 2013 a 2016.

2. Incoación acta de disconformidad.

Finalizadas las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas en 2018, la Inspección de la Dependencia Regional de la AEAT formalizó acta de disconformidad en la que se contenía la propuesta de regularización por el Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2016.

3. Acuerdo de Liquidación.

El 23 de octubre de 2019, la Jefe de la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña dictó acuerdo de liquidación en materia de Impuesto sobre el Patrimonio [«IP»] ejercicios 2013, 2014 y 2015, en el que se puso de manifiesto lo siguiente:

«a) El obligado tributario se había declarado residente en España hasta el ejercicio 2012, presentando las correspondientes declaraciones por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y por IP, por obligación personal de contribuir. A finales del 2012 y principios del 2013, presentó el modelo 750 "Declaración Tributaria especial", declaraciones extemporáneas por el IRPF e IP del 2011 y el modelo 720 "Declaración de bienes y derechos en el extranjero" regularizando 8 millones de euros ocultos en Andorra y en Suiza. Asimismo, en fecha 10/05/2013, presentó el modelo censal 030 declarando su cambio de domicilio a Andorra.

Por lo tanto, en los ejercicios que ahora nos ocupan, el obligado tributario se declaró no residente fiscal en España, presentando declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) y por el IP, obligación real de contribuir.

El contribuyente aporta certificado de residencia fiscal en Andorra correspondiente a 2013, 2014 y 2015, ejercicios en los que no había entrado en vigor el Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Andorra.

b) Por su parte, la Inspección considera que el traslado a Andorra del obligado tributario ha sido simulado para evitar la tributación en España por obligación personal de contribuir. Así, llega a la conclusión de que, en el ejercicio de referencia, el contribuyente ha sido residente fiscal en España de acuerdo con la normativa interna; en particular, porque su centro de intereses económicos estaba situado en territorio español.

En atención al certificado de residencia fiscal emitido por el gobierno andorrano presentado por el obligado tributario, la Inspección analizó las disposiciones establecidas en el Convenio de doble imposición suscrito entre España y Andorra, concluyendo que la residencia fiscal debía situarse en España.

En consecuencia, en el acuerdo dictado se liquida el impuesto y se determina la base imponible considerando el patrimonio mundial del obligado tributario, con independencia del lugar donde estén situados los bienes y puedan ejercitarse los derechos. Además, la Inspección imputa al obligado tributario directamente los activos que formalmente son titularidad de determinadas sociedades interpuestas domiciliadas en Andorra que carecen de sustancia económica y cuya existencia se declara, a efectos fiscales, simulada».

4. Acuerdo sancionador.

Trayendo causa de los hechos puestos de manifiesto en la comprobación, se dictó acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por el que se imponía al obligado tributario sanción por dejar de ingresar deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2016, al considerarse cometida una infracción tributaria prevista en el artículo 191 LGT, que se califica como muy grave, en atención a la concurrencia de utilización de medios fraudulentos, imponiéndole una sanción por importe de 818.503, 54 euros.

5. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Disconforme con el acuerdo de liquidación, el obligado tributario interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, a la que se asignó número NUM001.

El 15 de marzo de 2022, el TEAR de Cataluña resolvió, declinando la competencia a favor del TEAC, en atención a que la sanción impugnada derivaba de una liquidación contra la que se hallaba interpuesta en única instancia la reclamación tramitada con RG número NUM000.

Una vez recibido el expediente en el TEAC se procedió a tramitar la reclamación, asignándole RG número NUM002.

Mediante acuerdo de 25 de abril de 2022, se decretó la acumulación de los expedientes referenciados: el tramitado con RG número NUM000 frente al acuerdo de liquidación y el que se sigue contra el acuerdo de imposición de sanción con número de NUM002.

La reclamación que se tramitó con n.º NUM000, se interpuso contra el acuerdo de liquidación número de referencia NUM003 dictado por la Jefe de la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña en materia de Impuesto sobre el Patrimonio [«IP»] ejercicio 2016 por un importe total de 711.649,58 euros, 654802,83 de cuota y el resto de intereses de demora.

La reclamación que se tramitó con n.º NUM002, se interpuso contra el acuerdo de imposición de sanción n.º NUM004, dictado por la Jefe de la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña en materia de Impuesto sobre el Patrimonio [«IP»] ejercicio 2016, por un importe total de 818.503,54 euros.

El 20 de julio de 2022 el TEAC dictó resolución por la que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas seguidas ante aquél con los números NUM005 y NUM002.

En relación con la forma de dilucidar el conflicto de residencia ante la existencia de un certificado de residencia fiscal en Andorra, en el Fundamento Jurídico Séptimo de la resolución del TEAC se razona que:

«Llegados aquí, es cierto que la Inspección expone dudas razonables acerca de que el certificado aportado permita tener por asegurado a ciencia cierta que la conclusión de las autoridades andorranas sea correcta con arreglo a su derecho interno; en concreto, expone que según se constata de la documentación obrante en el expediente el obligado tributario habría simulado su traslado de residencia así como el cumplimiento de los requisitos para adquirir la residencia andorrana. No obstante, debe tenerse en cuenta que cada país certifica la existencia de residencia en su territorio, teniendo en cuenta los criterios señalados al efecto en su normativa interna, sin negar la residencia en otro país, esto es, sin hacer ningún pronunciamiento sobre la existencia o ausencia de los puntos de conexión con otro Estado. Por ello la afirmación de residencia en un territorio no impide que otra jurisdicción fiscal defienda sus propios criterios de residencia, de manera que una persona pueda ser considerada residente en cada uno de los dos Estados contratantes. En estos casos, los Convenios de doble imposición (CDI) contienen reglas para dirimir conflictos de doble pretensión de residencia fiscal.

[...]

La Inspección pasa a analizar el criterio de desempate fijado para los casos en que se disponga de viviendas a disposición en los dos países. En concreto, el CDI remite al Estado en el que el sujeto pasivo mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

[...]

Por tanto, al margen de los aspectos sociales y personales, el resto de los elementos apuntan en la dirección de considerar a España el centro de intereses vitales del obligado tributario. Así se deduce de la abrumadora preponderancia de las relaciones económicas con España en detrimento de las mantenidas con Andorra, como ya se ha analizado pormenorizadamente en la determinación del núcleo o centro de sus intereses de tipo económico que, como hemos visto en el anterior Fundamento, ha de situarse indudablemente en territorio español, que es donde incuestionablemente radican la mayor cantidad de bienes y rentas en el ejercicio 2016.

Por lo tanto, en atención a lo expuesto, debe concluirse que, de acuerdo con el Convenio suscrito entre España y Andorra, el contribuyente fue residente fiscal en territorio español durante 2016, debiendo confirmarse la liquidación impugnada en este punto.»

Además, en los Fundamentos Jurídicos Noveno, Décimo, Undécimo y Décimo Tercero se acogen algunas pretensiones sobre exenciones e imputaciones de rentas procedentes de determinadas sociedades y la exclusión de ganancias patrimoniales con período generador superior a dos años, lo cual afecta al cálculo conjunto de las cuotas de IRPF e IP, tras lo cual se concluye en el Fundamento Jurídico Décimo Octavo:

«No obstante, como hemos señalado, la estimación en parte de determinadas alegaciones relativas a la concreta determinación de la cuota tributaria, provoca que la liquidación impugnada en reclamación con NUM000 haya de ser anulada para ser sustituida por otra en la que se corrijan los errores advertidos, por lo que en consecuencia, procederá asimismo anular la sanción en la parte de la misma que se derive de la cuota ahora anulada.»

En el Fundamento Jurídico Vigésimo, en relación con la existencia de simulación, cuando se ha descartado la existencia de ocultación y utilización de medios fraudulentos a efectos de la imposición de sanciones indica que:

«Por último, el reclamante rechaza la calificación de la infracción como muy grave. En apoyo de su argumento, alega que la actuación de la Inspección es totalmente inconsistente, por cuanto en el procedimiento sancionador seguido en relación con el IRPF por el mismo periodo, derivado de las mismas actuaciones de comprobación, la AEAT calificó la infracción cometida por dejar de ingresar como leve.

[...]

Sin embargo, evidentemente, respecto a ello debe recordarse que este TEAC en la presente resolución no puede pronunciarse acerca de cuestiones que no se han regularizado en los actos impugnados en las reclamaciones que ahora se resuelven, que además corresponden a expedientes diferentes cuyas concretas circunstancias se desconocen y en el seno de los cuales debe realizarse la valoración de los hechos y su consiguiente calificación. Por lo tanto, debe desestimarse también esta alegación del reclamante, confirmando la calificación de la sanción que figura en el acuerdo impugnado.»

6. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

D. Luis Antonio interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 1300/2022 ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.

La ratio decidendide la sentencia sobre la resolución del conflicto de residencia fiscal, ante la existencia del certificado andorrano, se contiene en el Fundamento de Derecho Cuarto con el siguiente tenor literal:

«Por lo que se refiere al ejercicio 2016, como decíamos, se hallaba, razona la Administración, ya en vigor el convenio de doble imposición entre el Reino de España y Andorra. Aporta el recurrente certificado andorrano de residencia en el sentido del Convenio que no precisa la tributación del actor por su renta mundial en aquel país. No desconocemos que, conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 12 de junio de 2023 (RC 915/2022; ECLI: ES:TS:2023:2735), en su FJº 4º:

"(...) 3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, en presencia de un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares. Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio, consistente en el "centro de intereses vitales" es más amplia que el concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por lo que no resulta equiparable."

De modo que, ante la existencia de certificado andorrano de residencia en aquel país, a los efectos del Convenio (sin que conste el empleo de medio o formato estandarizado, menos aún que su emisión vaya precedida de las oportunas comprobaciones), expedido por referencia al último de los ejercicios aquí regularizados, no podía la Administración española desconocerlo sin más, habiendo de analizarse con rigor la disciplina de desempate dada por el instrumento convencional correspondiente, algo que, se ha visto, hace aquí la recurrida, al analizar el eventual conflicto de residencias desde la perspectiva del art. 4 del Convenio, y, en particular, del conocido criterio del centro de intereses vitales. Aquí tenemos que la Administración no sólo ha analizado la residencia fiscal desde la perspectiva del Derecho interno, sino también desde la del art. 4 del Convenio, examinando si el recurrente tiene vivienda permanente a su disposición en ambos países (que es el caso), y su centro de intereses vitales.»

En relación la contradicción entre el fundamento de la regularización del IP en la existencia de simulación, cuando se ha descartado la existencia de ocultación y utilización de medios fraudulentos a efectos de la imposición de sanciones relativas al IRPF, la sentencia no contiene ningún pronunciamiento expreso, si bien el término ocultación se emplea profusamente a lo largo de la sentencia, y en el Fundamento de Derecho Cuarto se encuentra la siguiente afirmación:

«En todo caso, y más allá de lo anterior, ni el mismo actor, en demanda, se ve en condiciones de discutir que la mayor parte de su patrimonio radica en España, y no en otro país (incluyendo Andorra, y hasta dejando de tomar en consideración los bienes en ella aflorados tras su ocultación en fraude fiscal a la Hacienda española, consistentes en esencia en participaciones en sociedades tenedoras a su vez de participaciones y créditos contra otras españolas, participadas indirectamente por el recurrente, y a las que se repatrian fondos de procedencia española, lo que dibuja un cuadro de fraude fiscal sistémico, en burla evidente de los intereses generales del Reino de España).»

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

7. Interposición del recurso de casación n.º 9575/2024.

D. Luis Antonio, también interpuso el recurso contencioso-administrativo tramitado como procedimiento ordinario n.º 1301/2022, contra la misma resolución dictada el 20 de julio de 2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que se estimaron parcialmente las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000 y NUM002, acumuladas, interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción por el concepto Impuesto sobre el Patrimonio [«IP»], ejercicio 2016.

La sentencia n.º 3363/2024, de 2 de octubre de 2024, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, estimó en parte el recurso contencioso-administrativo, tramitado como procedimiento ordinario n.º 1301/2022, y, en su Fundamento de Derecho Tercero declaró que:

«Entiende esta Sala la perplejidad del obligado tributario sancionado al respecto, pues resulta que, para una misma conducta, en relación a los mismos exactos períodos impositivos, la Administración estatal no encuentra motivos para apreciar ocultación o utilización de medios fraudulentos, y la Administración autonómica sí, sin que haya más (insuficiente) diferencia que la sede impositiva en que se expresa el reproche en cada caso, y sin que ni el TEAC, al resolver la reclamación, ni el Abogado del Estado (en posición curiosa, por lo demás, pues el desaguisado viene dado por actuación autonómica) o el Letrado de la Generalidad al contestar la demanda (ambas representaciones procesales, de hecho, guardan completo silencio sobre el particular), den una sola razón para la diferente apreciación de ambos elementos de calificación de la infracción para sancionar, más allá de castigarse la misma conducta y períodos en un caso en sede de IRPF y en otro en sede de IP. Y todo ello, además, insistimos, en un lapso temporal que no llega ni al medio mes»

TERCERO.- Marco jurídico.

1.A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 9.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que dispone:

«Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español.

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.»

2.También será preciso tener en consideración los artículos 4 y 23 del Convenio entre el Reino de España y el Principado de Andorra para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal y su Protocolo, hecho "Ad Referéndum" en Andorra la Vella el 8 de enero de 2015 (BOE de 7 de diciembre de 2015) que dispone:

«Artículo 4. Residente.

1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se le considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se le considerará residente exclusivamente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva.»

«Artículo 23. Procedimiento amistoso.

«1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones de este Convenio, con independencia de los recursos previstos por el derecho interno de esos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que sea residenteo, si fuera aplicable el apartado 1 del artículo 22, a la del Estado contratante del que sea nacional. El caso deberá plantearse dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio.

2. La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si no puede por sí misma llegar a una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado contratante, a fin de evitar una imposición que no se ajuste al Convenio. El acuerdo será aplicable independientemente de los plazos previstos por el derecho interno de los Estados contratantes.

3. Las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio mediante un acuerdo amistoso. También podrán ponerse de acuerdo para tratar de evitar la doble imposición en los casos no previstos en el Convenio.

4. Las autoridades competentes de los Estados contratantes podrán comunicarse directamente entre sí a fin de llegar a un acuerdo en el sentido de los apartados anteriores. Cuando se considere que este acuerdo puede facilitarse mediante un intercambio verbal de opiniones, éste podrá realizarse a través de una comisión integrada por representantes de las autoridades competentes de los Estados contratantes.».

3.Asimismo deberá procederse a la exégesis del artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que indica:

«Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.»

4.Estas normar deberán ser interpretadas a la luz de los artículos 94 y 96 de la Constitución Española, que establecen:

Artículo 94

«1. La prestación del consentimiento del Estado para obligarse por medio de tratados o convenios requerirá la previa autorización de las Cortes Generales, en los siguientes casos:

a) Tratados de carácter político.

b) Tratados o convenios de carácter militar.

c) Tratados o convenios que afecten a la integridad territorial del Estado o a los derechos y deberes fundamentales establecidos en el Título I.

d) Tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública.

e) Tratados o convenios que supongan modificación o derogación de alguna ley o exijan medidas legislativas para su ejecución.

2. El Congreso y el Senado serán inmediatamente informados de la conclusión de los restantes tratados o convenios.»

Artículo 96

«1. Los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional.

2. Para la denuncia de los tratados y convenios internacionales se utilizará el mismo procedimiento previsto para su aprobación en el artículo 94.»

CUARTO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y además, la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE) .

2.Así, respecto a la primera cuestión que plantea este recurso de casación, sobre la validez y efectos de los certificados de residencia fiscal expedidos por las autoridades competentes de otro Estado, existe una consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo cuando tales certificados se han extendido a los efectos de un Convenio de Doble Imposición [por todas, sentencias de 12 de junio de 2023 (recurso de casación n.º 915/2022) o 15 de julio de 2025 (recurso de casación n.º 4023/2025) que ha declarado que:

«1. Los órganos administrativos o judiciales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se ha expedido un certificado de residencia fiscal por otro Estado ni, en consecuencia, pueden prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio de Doble Imposición, cuando dicho certificado se ha extendido a los efectos del Convenio.

2. A los efectos de analizar la existencia de un conflicto de residencia entre dos Estados, la validez de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del otro Estado contratante en el sentido del Convenio de Doble Imposición debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido rechazado, precisamente por haberse suscrito el referido Convenio.

3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, ante un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares».

3.Sin embargo, este recurso plantea una cuestión novedosa, no tratada en las sentencias antes citadas, por lo que conviene un pronunciamiento del Tribunal Supremo que complete la jurisprudencia sobre los conflictos de residencia cuando existen certificados expedidos al amparo del Convenio para evitar la doble imposición.

4.La segunda cuestión suscitada por el escrito de preparación se refiere a la existencia de una contradicción entre el fundamento de la regularización del IP -en el que se reconoce la existencia de simulación-, y el criterio apreciado en la imposición de sanciones relativas al IRPF, en el que se ha descartado la existencia de ocultación y utilización de medios fraudulentos, cuando se produce el devengo simultáneo de ambos impuestos.

Posteriormente la Sala de instancia en la sentencia dictada en el procedimiento ordinario n.º 1301/2022 descartado la existencia de ocultación y utilización de medios fraudulentos en relación con la sanción impuesta para el ejercicio 2016.

Resulta conveniente aclarar si, a la vista de los rasgos inherentes al concepto de simulación previsto en el art. 16 LGT, resulta posible sostener la existencia de una simulación, en la que se fundamenta la regularización inspectora, cuando se ha descartado la existencia de ocultación y utilización de medios fraudulentos en la conducta del contribuyente a efectos de la imposición de sanciones por los mismos hechos regularizados.

QUINTO.- Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1.Determinar si, constatada la existencia de un conflicto de residencia en el marco de unas actuaciones de inspección tributarias desarrolladas cuando se encuentra en vigor un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por los Estados entre los cuales se plantea dicho conflicto -como consecuencia de mantener las autoridades fiscales españolas un criterio distinto al manifestado por el otro Estado signatario en el certificado de residencia- la inspección española tiene facultades de resolver tal conflicto declarando la existencia simulación sobre la residencia fiscal certificada por el otro estado contratante sin intervención alguna del otro signatario del convenio.

1.2.Aclarar si, a la vista de los rasgos inherentes al concepto de simulación previsto en el art. 16 LGT, resulta posible sostener la existencia de una simulación, en la que se fundamenta la regularización inspectora, cuando se ha descartado la existencia de ocultación y utilización de medios fraudulentos en la conducta del contribuyente a efectos de la imposición de sanciones por los mismos hechos regularizados.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1.El artículo 9.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 noviembre).

2.2.Los artículos 4 y 23 del Convenio entre el Reino de España y el Principado de Andorra para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal y su Protocolo, hecho "Ad Referéndum" en Andorra la Vella el 8 de enero de 2015 (BOE de 7 de diciembre de 2015).

2.3.El artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

2.4.Los artículos 94 y 96 de la Constitución Española.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

SEXTO.- Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SÉPTIMO.- Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,

PRIMERO.- Requisitos formales del escrito de preparación.

1.En primer lugar, desde un punto de vista formal, debe señalarse que el escrito de preparación ha sido presentado en plazo ( artículo 89.1 LJCA), contra sentencia susceptible de casación ( artículo 86 LJCA, apartados 1 y 3) y por quien está legitimado, al haber sido parte en el proceso de instancia ( artículo 89.1 LJCA), habiéndose justificado tales extremos y los demás requisitos exigidos en el artículo 89.2 LJCA.

2.De otro lado, se han identificado debidamente las normas cuya infracción se imputa a la resolución de instancia, cumpliéndose con la carga procesal de justificar la necesidad de su debida observancia en el proceso de instancia, así como su relevancia en el sentido del fallo.

SEGUNDO.- Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:

1. Inicio actuaciones inspectoras de comprobación e investigación.

El 18 de abril de 2018, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria [«AEAT»], inició actuaciones de comprobación en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio [«IP»], ejercicios 2013 a 2016.

2. Incoación acta de disconformidad.

Finalizadas las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas en 2018, la Inspección de la Dependencia Regional de la AEAT formalizó acta de disconformidad en la que se contenía la propuesta de regularización por el Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2016.

3. Acuerdo de Liquidación.

El 23 de octubre de 2019, la Jefe de la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña dictó acuerdo de liquidación en materia de Impuesto sobre el Patrimonio [«IP»] ejercicios 2013, 2014 y 2015, en el que se puso de manifiesto lo siguiente:

«a) El obligado tributario se había declarado residente en España hasta el ejercicio 2012, presentando las correspondientes declaraciones por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y por IP, por obligación personal de contribuir. A finales del 2012 y principios del 2013, presentó el modelo 750 "Declaración Tributaria especial", declaraciones extemporáneas por el IRPF e IP del 2011 y el modelo 720 "Declaración de bienes y derechos en el extranjero" regularizando 8 millones de euros ocultos en Andorra y en Suiza. Asimismo, en fecha 10/05/2013, presentó el modelo censal 030 declarando su cambio de domicilio a Andorra.

Por lo tanto, en los ejercicios que ahora nos ocupan, el obligado tributario se declaró no residente fiscal en España, presentando declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) y por el IP, obligación real de contribuir.

El contribuyente aporta certificado de residencia fiscal en Andorra correspondiente a 2013, 2014 y 2015, ejercicios en los que no había entrado en vigor el Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Andorra.

b) Por su parte, la Inspección considera que el traslado a Andorra del obligado tributario ha sido simulado para evitar la tributación en España por obligación personal de contribuir. Así, llega a la conclusión de que, en el ejercicio de referencia, el contribuyente ha sido residente fiscal en España de acuerdo con la normativa interna; en particular, porque su centro de intereses económicos estaba situado en territorio español.

En atención al certificado de residencia fiscal emitido por el gobierno andorrano presentado por el obligado tributario, la Inspección analizó las disposiciones establecidas en el Convenio de doble imposición suscrito entre España y Andorra, concluyendo que la residencia fiscal debía situarse en España.

En consecuencia, en el acuerdo dictado se liquida el impuesto y se determina la base imponible considerando el patrimonio mundial del obligado tributario, con independencia del lugar donde estén situados los bienes y puedan ejercitarse los derechos. Además, la Inspección imputa al obligado tributario directamente los activos que formalmente son titularidad de determinadas sociedades interpuestas domiciliadas en Andorra que carecen de sustancia económica y cuya existencia se declara, a efectos fiscales, simulada».

4. Acuerdo sancionador.

Trayendo causa de los hechos puestos de manifiesto en la comprobación, se dictó acuerdo de resolución del procedimiento sancionador por el que se imponía al obligado tributario sanción por dejar de ingresar deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2016, al considerarse cometida una infracción tributaria prevista en el artículo 191 LGT, que se califica como muy grave, en atención a la concurrencia de utilización de medios fraudulentos, imponiéndole una sanción por importe de 818.503, 54 euros.

5. Interposición de reclamación económico-administrativa.

Disconforme con el acuerdo de liquidación, el obligado tributario interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, a la que se asignó número NUM001.

El 15 de marzo de 2022, el TEAR de Cataluña resolvió, declinando la competencia a favor del TEAC, en atención a que la sanción impugnada derivaba de una liquidación contra la que se hallaba interpuesta en única instancia la reclamación tramitada con RG número NUM000.

Una vez recibido el expediente en el TEAC se procedió a tramitar la reclamación, asignándole RG número NUM002.

Mediante acuerdo de 25 de abril de 2022, se decretó la acumulación de los expedientes referenciados: el tramitado con RG número NUM000 frente al acuerdo de liquidación y el que se sigue contra el acuerdo de imposición de sanción con número de NUM002.

La reclamación que se tramitó con n.º NUM000, se interpuso contra el acuerdo de liquidación número de referencia NUM003 dictado por la Jefe de la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña en materia de Impuesto sobre el Patrimonio [«IP»] ejercicio 2016 por un importe total de 711.649,58 euros, 654802,83 de cuota y el resto de intereses de demora.

La reclamación que se tramitó con n.º NUM002, se interpuso contra el acuerdo de imposición de sanción n.º NUM004, dictado por la Jefe de la Oficina Central de Inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña en materia de Impuesto sobre el Patrimonio [«IP»] ejercicio 2016, por un importe total de 818.503,54 euros.

El 20 de julio de 2022 el TEAC dictó resolución por la que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas seguidas ante aquél con los números NUM005 y NUM002.

En relación con la forma de dilucidar el conflicto de residencia ante la existencia de un certificado de residencia fiscal en Andorra, en el Fundamento Jurídico Séptimo de la resolución del TEAC se razona que:

«Llegados aquí, es cierto que la Inspección expone dudas razonables acerca de que el certificado aportado permita tener por asegurado a ciencia cierta que la conclusión de las autoridades andorranas sea correcta con arreglo a su derecho interno; en concreto, expone que según se constata de la documentación obrante en el expediente el obligado tributario habría simulado su traslado de residencia así como el cumplimiento de los requisitos para adquirir la residencia andorrana. No obstante, debe tenerse en cuenta que cada país certifica la existencia de residencia en su territorio, teniendo en cuenta los criterios señalados al efecto en su normativa interna, sin negar la residencia en otro país, esto es, sin hacer ningún pronunciamiento sobre la existencia o ausencia de los puntos de conexión con otro Estado. Por ello la afirmación de residencia en un territorio no impide que otra jurisdicción fiscal defienda sus propios criterios de residencia, de manera que una persona pueda ser considerada residente en cada uno de los dos Estados contratantes. En estos casos, los Convenios de doble imposición (CDI) contienen reglas para dirimir conflictos de doble pretensión de residencia fiscal.

[...]

La Inspección pasa a analizar el criterio de desempate fijado para los casos en que se disponga de viviendas a disposición en los dos países. En concreto, el CDI remite al Estado en el que el sujeto pasivo mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

[...]

Por tanto, al margen de los aspectos sociales y personales, el resto de los elementos apuntan en la dirección de considerar a España el centro de intereses vitales del obligado tributario. Así se deduce de la abrumadora preponderancia de las relaciones económicas con España en detrimento de las mantenidas con Andorra, como ya se ha analizado pormenorizadamente en la determinación del núcleo o centro de sus intereses de tipo económico que, como hemos visto en el anterior Fundamento, ha de situarse indudablemente en territorio español, que es donde incuestionablemente radican la mayor cantidad de bienes y rentas en el ejercicio 2016.

Por lo tanto, en atención a lo expuesto, debe concluirse que, de acuerdo con el Convenio suscrito entre España y Andorra, el contribuyente fue residente fiscal en territorio español durante 2016, debiendo confirmarse la liquidación impugnada en este punto.»

Además, en los Fundamentos Jurídicos Noveno, Décimo, Undécimo y Décimo Tercero se acogen algunas pretensiones sobre exenciones e imputaciones de rentas procedentes de determinadas sociedades y la exclusión de ganancias patrimoniales con período generador superior a dos años, lo cual afecta al cálculo conjunto de las cuotas de IRPF e IP, tras lo cual se concluye en el Fundamento Jurídico Décimo Octavo:

«No obstante, como hemos señalado, la estimación en parte de determinadas alegaciones relativas a la concreta determinación de la cuota tributaria, provoca que la liquidación impugnada en reclamación con NUM000 haya de ser anulada para ser sustituida por otra en la que se corrijan los errores advertidos, por lo que en consecuencia, procederá asimismo anular la sanción en la parte de la misma que se derive de la cuota ahora anulada.»

En el Fundamento Jurídico Vigésimo, en relación con la existencia de simulación, cuando se ha descartado la existencia de ocultación y utilización de medios fraudulentos a efectos de la imposición de sanciones indica que:

«Por último, el reclamante rechaza la calificación de la infracción como muy grave. En apoyo de su argumento, alega que la actuación de la Inspección es totalmente inconsistente, por cuanto en el procedimiento sancionador seguido en relación con el IRPF por el mismo periodo, derivado de las mismas actuaciones de comprobación, la AEAT calificó la infracción cometida por dejar de ingresar como leve.

[...]

Sin embargo, evidentemente, respecto a ello debe recordarse que este TEAC en la presente resolución no puede pronunciarse acerca de cuestiones que no se han regularizado en los actos impugnados en las reclamaciones que ahora se resuelven, que además corresponden a expedientes diferentes cuyas concretas circunstancias se desconocen y en el seno de los cuales debe realizarse la valoración de los hechos y su consiguiente calificación. Por lo tanto, debe desestimarse también esta alegación del reclamante, confirmando la calificación de la sanción que figura en el acuerdo impugnado.»

6. Interposición del recurso contencioso-administrativo.

D. Luis Antonio interpuso recurso contencioso-administrativo contra la mencionada resolución, que se tramitó con el n.º 1300/2022 ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.

La ratio decidendide la sentencia sobre la resolución del conflicto de residencia fiscal, ante la existencia del certificado andorrano, se contiene en el Fundamento de Derecho Cuarto con el siguiente tenor literal:

«Por lo que se refiere al ejercicio 2016, como decíamos, se hallaba, razona la Administración, ya en vigor el convenio de doble imposición entre el Reino de España y Andorra. Aporta el recurrente certificado andorrano de residencia en el sentido del Convenio que no precisa la tributación del actor por su renta mundial en aquel país. No desconocemos que, conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 12 de junio de 2023 (RC 915/2022; ECLI: ES:TS:2023:2735), en su FJº 4º:

"(...) 3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, en presencia de un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares. Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio, consistente en el "centro de intereses vitales" es más amplia que el concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por lo que no resulta equiparable."

De modo que, ante la existencia de certificado andorrano de residencia en aquel país, a los efectos del Convenio (sin que conste el empleo de medio o formato estandarizado, menos aún que su emisión vaya precedida de las oportunas comprobaciones), expedido por referencia al último de los ejercicios aquí regularizados, no podía la Administración española desconocerlo sin más, habiendo de analizarse con rigor la disciplina de desempate dada por el instrumento convencional correspondiente, algo que, se ha visto, hace aquí la recurrida, al analizar el eventual conflicto de residencias desde la perspectiva del art. 4 del Convenio, y, en particular, del conocido criterio del centro de intereses vitales. Aquí tenemos que la Administración no sólo ha analizado la residencia fiscal desde la perspectiva del Derecho interno, sino también desde la del art. 4 del Convenio, examinando si el recurrente tiene vivienda permanente a su disposición en ambos países (que es el caso), y su centro de intereses vitales.»

En relación la contradicción entre el fundamento de la regularización del IP en la existencia de simulación, cuando se ha descartado la existencia de ocultación y utilización de medios fraudulentos a efectos de la imposición de sanciones relativas al IRPF, la sentencia no contiene ningún pronunciamiento expreso, si bien el término ocultación se emplea profusamente a lo largo de la sentencia, y en el Fundamento de Derecho Cuarto se encuentra la siguiente afirmación:

«En todo caso, y más allá de lo anterior, ni el mismo actor, en demanda, se ve en condiciones de discutir que la mayor parte de su patrimonio radica en España, y no en otro país (incluyendo Andorra, y hasta dejando de tomar en consideración los bienes en ella aflorados tras su ocultación en fraude fiscal a la Hacienda española, consistentes en esencia en participaciones en sociedades tenedoras a su vez de participaciones y créditos contra otras españolas, participadas indirectamente por el recurrente, y a las que se repatrian fondos de procedencia española, lo que dibuja un cuadro de fraude fiscal sistémico, en burla evidente de los intereses generales del Reino de España).»

La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.

7. Interposición del recurso de casación n.º 9575/2024.

D. Luis Antonio, también interpuso el recurso contencioso-administrativo tramitado como procedimiento ordinario n.º 1301/2022, contra la misma resolución dictada el 20 de julio de 2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, por la que se estimaron parcialmente las reclamaciones económico-administrativas n.º NUM000 y NUM002, acumuladas, interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción por el concepto Impuesto sobre el Patrimonio [«IP»], ejercicio 2016.

La sentencia n.º 3363/2024, de 2 de octubre de 2024, dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, estimó en parte el recurso contencioso-administrativo, tramitado como procedimiento ordinario n.º 1301/2022, y, en su Fundamento de Derecho Tercero declaró que:

«Entiende esta Sala la perplejidad del obligado tributario sancionado al respecto, pues resulta que, para una misma conducta, en relación a los mismos exactos períodos impositivos, la Administración estatal no encuentra motivos para apreciar ocultación o utilización de medios fraudulentos, y la Administración autonómica sí, sin que haya más (insuficiente) diferencia que la sede impositiva en que se expresa el reproche en cada caso, y sin que ni el TEAC, al resolver la reclamación, ni el Abogado del Estado (en posición curiosa, por lo demás, pues el desaguisado viene dado por actuación autonómica) o el Letrado de la Generalidad al contestar la demanda (ambas representaciones procesales, de hecho, guardan completo silencio sobre el particular), den una sola razón para la diferente apreciación de ambos elementos de calificación de la infracción para sancionar, más allá de castigarse la misma conducta y períodos en un caso en sede de IRPF y en otro en sede de IP. Y todo ello, además, insistimos, en un lapso temporal que no llega ni al medio mes»

TERCERO.- Marco jurídico.

1.A estos efectos, el recurrente plantea la necesidad de interpretar el artículo 9.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que dispone:

«Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español.

1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.»

2.También será preciso tener en consideración los artículos 4 y 23 del Convenio entre el Reino de España y el Principado de Andorra para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal y su Protocolo, hecho "Ad Referéndum" en Andorra la Vella el 8 de enero de 2015 (BOE de 7 de diciembre de 2015) que dispone:

«Artículo 4. Residente.

1. A los efectos de este Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se le considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

3. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se le considerará residente exclusivamente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva.»

«Artículo 23. Procedimiento amistoso.

«1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones de este Convenio, con independencia de los recursos previstos por el derecho interno de esos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que sea residenteo, si fuera aplicable el apartado 1 del artículo 22, a la del Estado contratante del que sea nacional. El caso deberá plantearse dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio.

2. La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si no puede por sí misma llegar a una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado contratante, a fin de evitar una imposición que no se ajuste al Convenio. El acuerdo será aplicable independientemente de los plazos previstos por el derecho interno de los Estados contratantes.

3. Las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio mediante un acuerdo amistoso. También podrán ponerse de acuerdo para tratar de evitar la doble imposición en los casos no previstos en el Convenio.

4. Las autoridades competentes de los Estados contratantes podrán comunicarse directamente entre sí a fin de llegar a un acuerdo en el sentido de los apartados anteriores. Cuando se considere que este acuerdo puede facilitarse mediante un intercambio verbal de opiniones, éste podrá realizarse a través de una comisión integrada por representantes de las autoridades competentes de los Estados contratantes.».

3.Asimismo deberá procederse a la exégesis del artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que indica:

«Simulación.

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.»

4.Estas normar deberán ser interpretadas a la luz de los artículos 94 y 96 de la Constitución Española, que establecen:

Artículo 94

«1. La prestación del consentimiento del Estado para obligarse por medio de tratados o convenios requerirá la previa autorización de las Cortes Generales, en los siguientes casos:

a) Tratados de carácter político.

b) Tratados o convenios de carácter militar.

c) Tratados o convenios que afecten a la integridad territorial del Estado o a los derechos y deberes fundamentales establecidos en el Título I.

d) Tratados o convenios que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública.

e) Tratados o convenios que supongan modificación o derogación de alguna ley o exijan medidas legislativas para su ejecución.

2. El Congreso y el Senado serán inmediatamente informados de la conclusión de los restantes tratados o convenios.»

Artículo 96

«1. Los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional.

2. Para la denuncia de los tratados y convenios internacionales se utilizará el mismo procedimiento previsto para su aprobación en el artículo 94.»

CUARTO.- Verificación de la concurrencia de interés casacional objetivo en el recurso.

1.Este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y además, la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).

2.Así, respecto a la primera cuestión que plantea este recurso de casación, sobre la validez y efectos de los certificados de residencia fiscal expedidos por las autoridades competentes de otro Estado, existe una consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo cuando tales certificados se han extendido a los efectos de un Convenio de Doble Imposición [por todas, sentencias de 12 de junio de 2023 (recurso de casación n.º 915/2022) o 15 de julio de 2025 (recurso de casación n.º 4023/2025) que ha declarado que:

«1. Los órganos administrativos o judiciales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se ha expedido un certificado de residencia fiscal por otro Estado ni, en consecuencia, pueden prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio de Doble Imposición, cuando dicho certificado se ha extendido a los efectos del Convenio.

2. A los efectos de analizar la existencia de un conflicto de residencia entre dos Estados, la validez de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del otro Estado contratante en el sentido del Convenio de Doble Imposición debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido rechazado, precisamente por haberse suscrito el referido Convenio.

3. Un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos. De esta forma, ante un conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares».

3.Sin embargo, este recurso plantea una cuestión novedosa, no tratada en las sentencias antes citadas, por lo que conviene un pronunciamiento del Tribunal Supremo que complete la jurisprudencia sobre los conflictos de residencia cuando existen certificados expedidos al amparo del Convenio para evitar la doble imposición.

4.La segunda cuestión suscitada por el escrito de preparación se refiere a la existencia de una contradicción entre el fundamento de la regularización del IP -en el que se reconoce la existencia de simulación-, y el criterio apreciado en la imposición de sanciones relativas al IRPF, en el que se ha descartado la existencia de ocultación y utilización de medios fraudulentos, cuando se produce el devengo simultáneo de ambos impuestos.

Posteriormente la Sala de instancia en la sentencia dictada en el procedimiento ordinario n.º 1301/2022 descartado la existencia de ocultación y utilización de medios fraudulentos en relación con la sanción impuesta para el ejercicio 2016.

Resulta conveniente aclarar si, a la vista de los rasgos inherentes al concepto de simulación previsto en el art. 16 LGT, resulta posible sostener la existencia de una simulación, en la que se fundamenta la regularización inspectora, cuando se ha descartado la existencia de ocultación y utilización de medios fraudulentos en la conducta del contribuyente a efectos de la imposición de sanciones por los mismos hechos regularizados.

QUINTO.- Admisión del recurso de casación. Normas objeto de interpretación.

1.Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el artículo 90.4 de la misma norma, esta Sección Primera aprecia que este recurso presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de las siguientes cuestiones:

1.1.Determinar si, constatada la existencia de un conflicto de residencia en el marco de unas actuaciones de inspección tributarias desarrolladas cuando se encuentra en vigor un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por los Estados entre los cuales se plantea dicho conflicto -como consecuencia de mantener las autoridades fiscales españolas un criterio distinto al manifestado por el otro Estado signatario en el certificado de residencia- la inspección española tiene facultades de resolver tal conflicto declarando la existencia simulación sobre la residencia fiscal certificada por el otro estado contratante sin intervención alguna del otro signatario del convenio.

1.2.Aclarar si, a la vista de los rasgos inherentes al concepto de simulación previsto en el art. 16 LGT, resulta posible sostener la existencia de una simulación, en la que se fundamenta la regularización inspectora, cuando se ha descartado la existencia de ocultación y utilización de medios fraudulentos en la conducta del contribuyente a efectos de la imposición de sanciones por los mismos hechos regularizados.

2.Las normas que, en principio, serán objeto de interpretación son:

2.1.El artículo 9.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 noviembre).

2.2.Los artículos 4 y 23 del Convenio entre el Reino de España y el Principado de Andorra para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal y su Protocolo, hecho "Ad Referéndum" en Andorra la Vella el 8 de enero de 2015 (BOE de 7 de diciembre de 2015).

2.3.El artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre).

2.4.Los artículos 94 y 96 de la Constitución Española.

Ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otras si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 de la LJCA.

SEXTO.- Publicación en la página web del Tribunal Supremo.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 90.7 LJCA, este auto se publicará íntegramente en la página web del Tribunal Supremo.

SÉPTIMO.- Comunicación y remisión.

Procede comunicar inmediatamente a la Sala de instancia la decisión adoptada en este auto, como dispone el artículo 90.6 LJCA, y conferir a las actuaciones el trámite previsto en los artículos 92 y 93 LJCA, remitiéndolas a la Sección Segunda de esta Sala, competente para su sustanciación y decisión de conformidad con las reglas de reparto.

Por todo lo anterior,