Sentencia Contencioso-Administrativo 1740/2023 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 4869/2022 de 20 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

En el presente recurso lo que se debate es como ha de interpretarse el concepto personal asalariado, a los efectos de aplicar el índice corrector del 0,90 por 100 para empresas de pequeña dimensión con hasta dos trabajadores en el método de estimación objetiva del IRPF.

SEGUNDO. - Alegaciones de las partes.

El abogado del Estado considera que solo el contribuyente que cuente con un máximo de dos trabajadores contratados a la vez cualquier día del año, límite calculado sumando el personal nominal de todas sus actividades económicas en estimación objetiva, puede aplicarse el índice corrector del rendimiento neto de 0,90. Defiende que dicho personal debe cuantificarse teniendo en cuenta todas las actividades económicas en estimación objetiva realizadas por el contribuyente y no individualmente, y esto debe hacerse en términos nominales y no en términos ponderados (lo que supondría computar un trabajador si alcanza las 1.800 horas/año).

La recurrida sostiene que la finalidad de la norma es proteger a las empresas de carácter estacional y con menos de dos trabajadores/año, siendo por ello contrario al principio de capacidad económica sostener una interpretación tan rigorista como la que mantiene la administración.

TERCERO.- Criterio de la Sala.Remisión a la sentencia 1667/2023, de 13 de diciembre recaída en el RC 2702/2022.

La recurrida era titular de un pequeño comercio al por menor de juguetes en el municipio de Benidorm (Alicante, epígrafe 659.6 del IAE). En 2015 determinó el rendimiento de su actividad por el sistema de estimación objetiva por índices, signos o módulos al amparo del artículo 31 de la Ley del IRPF. Para dicho año es la Orden HAP/2222/2014 del ministro de Hacienda y Administraciones Públicas de 27 de noviembre de 2014, por la que se desarrollan para el año 2015 el método de estimación objetiva del impuesto sobre la renta de las personas físicas y el régimen especial simplificado del impuesto sobre el valor añadido. La problemática que se plantea es la misma que ha resuelto la sentencia núm. 1667/2023, el hecho de que esta resolviera un asunto relativo al ejercicio 2014 y que aplicara la Orden HAP/2206/2013 del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas de 26 noviembre de 2013, por la que se desarrollan para el año 2014 el método de estimación objetiva del impuesto sobre la renta de las personas físicas y el régimen especial simplificado del impuesto sobre el valor añadido no cambia, normativamente hablando, el concepto clave que hay que interpretar, el de personal asalariaría, de ahí que por unidad de doctrina y por seguridad jurídica nos remitamos a la sentencia núm. 1667/2023, de 13 de diciembre, recaída en el RC 2702/2022.

En los párrafos iníciales del fundamento de derecho tercero de la citada sentencia, afirmamos:

"no sobra recordar que, en el régimen de estimación objetiva el elemento de referencia es cada actividad económica, pues como apunta el artículo 32 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, "[e]l método de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Economía y Hacienda, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación, en los términos previstos en los artículos 33 y 34 de este Reglamento...."

Por tanto, la controversia se ciñe al primero de los planteamientos apuntados, esto es, si debe realizarse un cómputo nominal o en términos ponderados, resultando relevante la diferencia precisamente porque, como reconoce el abogado del Estado, "durante el año 2014, tuvo más de dos trabajadores contratados a la vez en sus diversas actividades en estimación objetiva, si bien en cómputo ponderado, en atención a las horas efectivamente trabajadas (1.800 horas año para que se compute un trabajador) e individualizado por actividades no superó el citado límite de dos trabajadores"".

Dicho eso, mantuvimos que, inicialmente, la sentencia recurrida debía ser confirmada, puesto que su criterio es el que se desprende de la Orden HAP/2206/2013, de 26 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), siendo nuestro razonamiento el siguiente:

"La Orden HAP 2206/2013 que, para el ejercicio 2014, desarrolla el método de estimación objetiva del IRPF, prevé en las "Instrucciones para la aplicación de signos, índices y módulos" que figuran en su anexo II instrucción 2.3 lo que sigue:

"b) Índices correctores generales. Los índices correctores generales son aplicables a cualquiera de las actividades de este anexo en las que concurran las circunstancias señaladas en cada caso.

b.1) Índice corrector para empresas de pequeña dimensión:

Se aplicará el índice que corresponda, en función de la población en que se desarrolle la actividad, cuando concurran todas y cada una de las circunstancias siguientes:

1º) Titular persona física.

2º) Ejercer la actividad en un solo local.

3º) No disponer de más de un vehículo afecto a la actividad y que éste no supere los 1.000 kilogramos de capacidad de carga.

4º) Sin personal asalariado.

Población del municipio Índice

Hasta 2.000 habitantes 0,70

De 2.001 hasta 5.000 habitantes 0,75

Más de 5.000 habitantes 0,80

(...)

Cuando concurran las circunstancias señaladas en los números 1°), 2°) y 3°) del primer párrafo y, además, se ejerza la actividad con personal asalariado, hasta 2 trabajadores, se aplicará el índice 0,90, cualquiera que sea la población del municipio en el que se desarrolla la actividad".

En efecto, si bien la Instrucción 2.3 b) del anexo II se refiere al ejercicio de la actividad "con personal asalariado, hasta 2 trabajadores" sin mayor concreción, la Instrucción número 2.1.2ª de la misma Orden se refiere al personal asalariado, expresando que "[...] Se computará como una persona asalariada la que trabaje el número de horas anuales por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente o, en su defecto, mil ochocientas horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior o superior, se estimará como cuantía de la persona asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas y las fijadas en el convenio colectivo o, en su defecto, mil ochocientas. (...)".

La Orden HAP/2206/2013, de 26 de noviembre y sus anexos utilizan una metodología uniforme a los efectos de determinar las actividades incluidas en el método de estimación objetiva y en el régimen especial simplificado, excluyendo de dichos regímenes aquellos supuestos que superen una serie de magnitudes que el propio texto de la Orden califica de excluyentes.

Por tanto, esa uniformidad debe trasladarse también al plano de los conceptos y de las magnitudes y requisitos regulados.

En este sentido, más allá de lo apuntado con relación a la Instrucción número 2.1. 2ª de la Orden, el propio artículo 3 al referirse a las magnitudes excluyentes, establece:

"1. No obstante lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de esta Orden, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que superen las siguientes magnitudes

[...]

El personal empleado se determinará por la media ponderada correspondiente al período en que se haya ejercido la actividad durante el año inmediato anterior.

El personal empleado comprenderá tanto el no asalariado como el asalariado. A efectos de determinar la media ponderada se aplicarán exclusivamente las siguientes reglas:

Sólo se tomará en cuenta el número de horas trabajadas durante el período en que se haya ejercido la actividad durante el año inmediato anterior.

Se computará como una persona no asalariada la que trabaje en la actividad al menos 1.800 horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior a 1.800, se estimará como cuantía de la persona no asalariada la proporción existente entre número de horas efectivamente trabajadas en el año y 1.800.

No obstante, el empresario se computará como una persona no asalariada. En aquellos supuestos en que pueda acreditarse una dedicación inferior a 1.800 horas/año por causas objetivas, tales como jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación, se computará el tiempo efectivo dedicado a la actividad. En estos supuestos, para la cuantificación de las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad y, en general, las inherentes a la titularidad de la misma, se computará al empresario en 0,25 personas/año, salvo cuando se acredite una dedicación efectiva superior o inferior.

Se computará como una persona asalariada la que trabaje el número de horas anuales por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente o, en su defecto, 1.800 horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior o superior, se estimará como cuantía de la persona asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas y las fijadas en el convenio colectivo o, en su defecto, 1.800.

En el primer año de ejercicio de la actividad se tendrá en cuenta el número de personas empleadas o vehículos o bateas al inicio de la misma.

Cuando en un año natural se superen las magnitudes indicadas en este artículo, el sujeto pasivo quedará excluido, a partir del año inmediato siguiente, del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del régimen simplificado o del régimen de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando resulten aplicables por estas actividades.

Los contribuyentes que por aplicación de lo dispuesto en este artículo queden excluidos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinarán su rendimiento neto por la modalidad simplificada del método de estimación directa siempre que reúnan los requisitos establecidos en el artículo 28 del Reglamento del Impuesto y no renuncien a su aplicación"".

En consecuencia, declaramos entonces que la pretensión casacional del abogado del Estado decaía habida cuenta de que, "desde una perspectiva sistemática y de coherencia interna, no es posible decantar significados diferentes respecto de una misma noción definida en la propia Orden, de modo que si el cómputo se realiza sobre la base del número de horas anuales por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente, ese mismo cómputo debe servir a los efectos del índice corrector del 0,90 por 100 para empresas de pequeña dimensión con hasta dos trabajadores en el método de estimación objetiva del IRPF.

En síntesis, la aplicación del límite del índice corrector debe tener también en consideración la magnitud tal y como viene definida exclusivamente por las reglas establecidas en la Orden, entre las que no se contempla un eventual cómputo nominal y acumulado por todas las actividades".

En función de lo razonado en el fundamento de derecho cuarto de dicha sentencia fijamos la siguiente doctrina:

"A los efectos de aplicar el índice corrector del 0,90 por 100 para empresas de pequeña dimensión con hasta dos trabajadores en el método de estimación objetiva del IRPF, la magnitud consistente en un máximo de 2 trabajadores debe computarse en función del número de horas anuales prorrateadas por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente".

CUARTO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

Por tanto, se desestima el recurso de casación al resultar conforme la sentencia impugnada con la doctrina expuesta.

QUINTO. - Costas

De conformidad con el artículo 93.4 LJCA, no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.