Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 145/2009 de 13 de Junio de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a trece de Junio de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación para unificación de doctrina núm. 145/2009, interpuesto por la entidad mercantil "Roura Cevasa, S.A." representada por la Procuradora Doña Maria Luisa Sánchez Quero, contra la sentencia de 7 de Mayo de 2008, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo , Sección Cuarta, de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso administrativo núm. 80/2007 , sobre retenciones por rendimientos de trabajo, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2000 a 2002.

Antecedentes

PRIMERO.- Mediante acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña, de 14 de Septiembre de 2004, se practicó liquidación a Roura Cevasa, S.A, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, satisfechos en los ejercicios 2000 a 2002, por un importe global de 395.959,09 euros de los que 347.100,95 correspondían a cuotas y 48.858,14 a intereses de demora.

La Inspección había levantado acta de disconformidad con fecha 30 de Marzo de 2004, al advertir que en los tres ejercicios objeto de comprobación la empresa había aplicado incorrectamente los tipos de retención sobre las bases declaradas en el modelo 190.

Además, constató que la entidad, en julio de 2001, había abonado indemnizaciones por despido derivadas de un expediente de regulación de empleo, superiores a las previstas en el Estatuto de los Trabajadores, sin que practicase retención.

Finalmente, entendió, respecto del despido improcedente de D. Rafael , que venía desempeñando el cargo de consejero delegado y director general de la compañía, y realizado en fecha 20 de Febrero de 2001, que procedían retenciones sobre parte de la indemnización satisfecha, 29.672.092 pts, concretamente, sobre 9.890.684 pts, al tener que prorratearse el importe de dicha indemnización en relación al periodo en que estuvieron vigentes la relación de carácter laboral y la relación de carácter especial, correspondiendo a ésta 9 años.

SEGUNDO.- Confirmada por el TEAC la liquidación referida, mediante resolución de 21 de Diciembre de 2006, la entidad interpuso recurso contencioso administrativo, ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, cuya Sección Cuarta dictó sentencia desestimatoria de las pretensiones deducidas con fecha 7 de Mayo de 2008 .

Entendió, en primer lugar, la Sala que las actuaciones inspectoras se habían desarrollado durante el plazo legalmente establecido, al haberse producido dilaciones imputables a la recurrente por un plazo total de 120 días.

En segundo lugar, rechaza la alegación de que el cálculo de los defectos de retención efectuado por la Inspección era incorrecto, siendo superior al precedente, al no haberse justificado las discrepancias.

En tercer lugar, por lo que respecta a las indemnizaciones satisfechas en el marco del expediente de regulación de empleo, y que fueron consideradas exentas por la entidad por aplicación del principio constitucional de no discriminación, en la medida que en la esfera de cada trabajador el despido es improcedente, alcanzando la exención, en consecuencia, a la correspondiente a 45 días por año trabajado y no 20, como mantuvo la Inspección, se argumenta que el art. 7 e) de la ley 40/1998, de 9 de Diciembre , establecía la sujeción de las indemnizaciones satisfechas en virtud de convenio por encima del limite legal, sin que exista discriminación entre la cuantía de las indemnizaciones por despido improcedente y colectivo, al tratarse de supuestos completamente diferentes.

En cuarto lugar, confirma que la parte de la indemnización satisfecha a D. Rafael por ser relación laboral especial estaba sujeta y no exenta del Impuesto, como así lo había declarado el Tribunal Supremo, sentencias de 21 de Diciembre de 1995 , 15 de Febrero de 2002 , 31 de Enero de 2003 , 3 de Febrero de 2004 y 14 de Diciembre de 2006 .

Finalmente, rechaza la existencia de enriquecimiento injusto a favor de la Administración, por haber sido ingresadas las cuotas exigidas correspondientes a los defectos de retención advertidos por los trabajadores de la sociedad, al considerar que la obligación de retener tiene carácter autónomo por haberse pronunciado el Tribunal Constitucional en sentido contrario al que se establece en la sentencia de 27 de Febrero de 2007 , que contemplaba un supuesto singular, retenciones de trabajadores autónomos, y no haberse probado la existencia del referido enriquecimiento injusto.

TERCERO.- Contra la referida sentencia, la representación de Roura Cevasa, S.A, interpuso recurso de casación para unificación de doctrina, en relación con las regularizaciones correspondientes a los meses de Diciembre de 2000, 2001 y de 2002, por diferencias generales de retención y respecto a la practicada en Febrero de 2001 por la indemnización satisfecha al Sr Rafael , únicas que tenían suficiente para esta modalidad casacional, alegando la existencia de diversos pronunciamientos jurisprudenciales que establecen una doctrina claramente contraria a la sostenida por la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida, así como la infracción, por un lado, de los principios que prohiben el enriquecimiento injusto de la Administración y la doble imposición en los supuestos de actas por retenciones y, por otro, del art. 7 e) de la ley 40/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , al declarar sujeta y no exenta la indemnización satisfecha al Sr. Rafael .

CUARTO.- Conferido traslado al Sr. Abogado del Estado para el trámite de oposición, dejó transcurrir el plazo sin que presentara escrito alguno.

QUINTO.- Remitidas las actuaciones a la Sala, se señaló para el acto de votación y fallo la audiencia del día 6 de Junio de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de 7 de Mayo de 2008, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, de la Audiencia Nacional , por la que se desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por la ahora recurrente contra la resolución del TEAC de 21 de Diciembre de 2006, que confirmó la liquidación practicada por el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña por el concepto de retenciones por rendimientos de trabajo a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2000 a 2002.

El recurso se circunscribe a las regularizaciones de los referidos ejercicios 2000 a 2002 por diferencias generales de retención, cuyas cuotas, respectivamente, ascienden a 60.527,28, 52.423,67 y 52.786,04 euros, y que se concentran en el mes de Diciembre de cada año, y a la realizada en el mes de Febrero de 2001, en relación con la indemnización satisfecha por despido de D. Rafael , de la que resultaba una cuota de 20.099.

Por tanto, queda fuera del recurso la regularización de las retribuciones por el expediente de regulación de empleo, que afecta al mes de Julio de 2001, al ascender la cuota a 161.264,07.

SEGUNDO.- En relación con la regularización por la aplicación incorrecta de los tipos de retención sobre las bases declaradas en el modelo 190, se alega que la Sala infringió los principios que prohiben el enriquecimiento injusto de la Administración y de la doble imposición, al haber considerado procedente el cobro por la Administración de las retenciones que la recurrente dejó de practicar, una vez satisfecho el importe no retenido por los distintos empleados que prestaban servicios a la empresa, al presentar las autoliquidaciones por el IRPF.

Se invocan como sentencias contradictorias las dictadas por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 11 de Diciembre de 2007 y 17 de Enero de 2008 , que siguen la doctrina establecida por esta Sala en la sentencia de 27 de Febrero de 2007 ( cas. 2400/2002 ), luego reiterada por la posterior de 5 de Marzo de 2008 (cas. 3499/2002), en el sentido de que el cobro por parte de la Administración tributaria de la retención que debió practicarse implica un enriquecimiento injusto de la Administración, si en la cuota de los sujetos pasivos correspondiente a su deuda tributaria ya ha sido cobrada la retención no practicada.

Ciertamente tanto en las sentencias aportadas como en la impugnada nos encontramos ante la exigencia de la diferencia entre las cuantías de retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que, a juicio de la Inspección, debieron practicarse, y las efectivamente practicadas, una vez satisfecha la obligación principal por los sujetos pasivos, sin que en ningún caso se hubiese comprobado si los perceptores en el momento de presentar sus declaraciones por el Impuesto consideraron las retenciones efectivamente practicadas por las empresas o las que hubieran debido soportar.

Sin embargo,la respuesta dada por la sentencia recurrida contradice la doctrina sentada por las sentencias de contraste, que siguen el criterio de esta Sala sobre la imposibilidad de exigir retenciones no practicadas, para evitar un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, una vez declarada e ingresada y, por tanto, extinguida por el sujeto pasivo la obligación tributaria principal, ya que si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después.

Así nos hemos pronunciado en las sentencias, entre otras, de 27 de Febrero de 2007 , ( cas. 2400/2002 ), 5 de marzo de 2008 ( cas. 3449/02 ), 21 de Mayo de 2009 ( cas 8280/2002 ) y 24 de Septiembre de 2009 ( cas 8280/2002 ), aunque esta doctrina no resulta aplicable, como se recuerda en la sentencia de 16 de Julio de 2008 ( cas. 398/2004 ) en aquellos supuestos en los que no se haya extinguido la obligación principal, bien por la falta de presentación de la declaración o por la omisión de la renta en la declaración presentada, y en los casos de declaraciones con deducción de mayores retenciones que las practicadas, ante lo que establecían los artículos 36.1 de la ley 44/1978 , 98. Dos de la Ley 18/1991 , 82.5 de la ley 40/1998 y 99.5 de la ley 35/2006 , en relación con los trabajadores de la empresa privada, como así se reconoce en la sentencia de 28 de mayo de 2010 (cas. 796/2005 ), aunque estos supuestos no son ahora cuestionados.

Por otra parte, esta Sala ha hecho descansar la carga de probar la ausencia de enriquecimiento injusto sobre la propia Administración Tributaria, en aplicación de principio de facilidad probatoria que encuentra su reflejo positivo en el artículo 217.6 de la ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil.

Por todo lo expuesto, procede estimar el primer motivo del recurso al no adecuarse la doctrina de la sentencia impugnada a la jurisprudencia de esta Sala y, por las mismas razones, el recurso contencioso administrativo en relación a esta cuestión.

TERCERO.- El segundo motivo de impugnación se refiere a la infracción del art. 7 e) de la Ley 40/1998, de 5 de Diciembre , del impuesto sobre la Renta, al declarar la Sala sujeta y no exenta la indemnización satisfecha a D. Rafael , sin tener en cuenta que inició su relación laboral común el 25 de Marzo de 1974, (que quedó en suspenso cuando el 19 de Marzo de 1992 fue nombrado Director General de la compañía), ni que la indemnización satisfecha como consecuencia de la extinción de la relación laboral mediante despido declarado improcedente no sobrepasaba el mínimo declarado exento por la normativa vigente, manteniendo el prorrateo de la indemnización entre los años de relación laboral común y los de alta dirección, carente del respaldo legal.

Se aportan, a estos efectos, como contradictorias, las sentencias de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 25 de Abril de 2002 y de 28 de Abril de 2005 .

Sin embargo, estas sentencias mantienen la sujeción de la indemnización por cese de personal de alta dirección, en la misma línea que la sentencia impugnada, por lo que no cabe hablar de la existencia de contradicción.

En efecto, la sentencia de 25 de Abril de 2002 , en relación a la cuestión de si las indemnizaciones por cese pactadas en contratos de alta dirección, en el régimen de la ley 44/78, de 8 de Septiembre, tenían íntegramente la condición de cantidades exentas o no sujetas en concepto de indemnización legal, aplica la doctrina que recoge la sentencia de eta Sala de 21 de Diciembre de 1995 , que declaró la sujeción en su totalidad de la indemnización en el caso de relación de alta dirección, al no establecer el Real Decreto 1382/1985, de 1 de Agosto, ningún limite ni mínimo ni máximo, de carácter obligatorio, respecto de las indemnizaciones del personal de alta dirección, toda vez que las señaladas en su art. 11 son "a falta de pacto" y " en su defecto" y, por tanto, meramente subsidiario de lo convenido, siendo esto así porque si bien el art. 3.1c) del Estatuto de los Trabajadores establece la prohibición de que puedan pactarse en perjuicio del trabajador condiciones menos favorables o contrarias a las disposiciones legales o reglamentarias, su art. 2.1.a) atribuye "carácter especial" a esta clase de prestación de servicios, y relega a un posterior Real Decreto su regulación.

Asimismo, la sentencia de 28 de Abril de 2004 desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto por una persona que según la Sala tenía la condición de personal de alta dirección, en relación con la retención practicada por su empresa respecto a la parte de la indemnización que se consideraba sujeta y no exenta, por haber sido precedida de una relación laboral común, rechazando la alegación de que el total de la indemnización pactada estaba exenta por corresponder a menos de 45 días por año de servicio en la empresa, de acuerdo con lo que establecía el art. 9.1 d) de la Ley del Impuesto 8/1991 , en base también a la doctrina sentada por esta Sala en la sentencia de 21 de Diciembre de 1995 .

Por lo expuesto, procede rechazar este motivo.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución.

Fallo

Estimar parcialmente el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por Roura Cevasa, S.A, contra la sentencia de 7 de Mayo de 2008, dictada por la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, de la Audiencia Nacional , que se anula en cuanto a a regularización practicada por las diferencias generales de retención, con la consiguiente estimación parcial del recurso contencioso administrativo en relación con esta cuestión, confirmándose, en cambio, la regularización practicada por la indemnización satisfecha a D. Rafael .

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallandose celebrando audiencia pública ante mí, el Secretario. Certifico.