Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 688/2015 de 22 de Abril de 2019

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000688/2015

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06108/2015

Demandante:SGL CARBON HOLDING SL

Procurador:INÉS TASCÓN HERRERO

Letrado:JULIO CESAR GARCÍA MUÑOZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

Madrid, a veintidos de abril de dos mil diecinueve.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 688/2015 seguido a instancia de SGL CARBON HOLDING SL, que comparece representada por la Procuradora Dª. Inés Tascón Herrero y asistida por el Letrado D. Julio Cesar García Muñoz, contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 2 de julio de 2015 (RG 465/14, 1685/14; 2470/14 y 6670/2014); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en indeterminada.

Antecedentes

PRIMERO.-Con fecha 13 de octubre de 2015 se interpuso recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.-Tras varios trámites se formalizó demanda el 5 de marzo de 2016. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 11 de mayo de 2016.

TERCERO.-No se recibió el juicio a prueba. Se presentaron conclusiones los días 20 y 24 de mayo de 2016, procediéndose a señalar para votación y fallo, el día 28 de febrero de 2019 y concluyéndose la deliberación el día 8 de abril de 2019.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del TEAC de 2 de julio de 2105 (RG (RG 465/14, 1685/14; 2470/14 y 6670/2014). Los motivos del recurso son tres:

1.- Prescripción de la acción administrativa para liquidar el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2006 a 2008 -pp. 9 a 12 de la demanda-.

2.- Necesidad de iniciar un procedimiento amistoso entre España y Alemania -pp. 13 a 24-.

3.- Improcedencia de la regularización efectuada. Inexistencia de fraude de ley -pp. 25 a 32-.

La Sala, por razones de claridad expositiva, analizará el tercer motivo antes que el segundo.

SEGUNDO.-Sobre la prescripción.

A.- No discute la recurrente los 373 días de dilaciones imputadas. Lo que sostiene es que el Acuerdo de ampliación es contrario a Derecho.

Consta que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 14 de julio de 2011 y concluyeron mediante notificación del Acuerdo de liquidación el 31 de octubre de 2013. Es decir, tuvieron una extensión temporal de 24 meses y 109 días. Por lo tanto, si acordásemos que el Acuerdo de ampliación no es conforme a Derecho, se habría superado el plazo máximo establecido en la Ley y operaría la prescripción.

El recurrente no discute que los motivos contenidos en el Acuerdo de ampliación sean correctos y respondan a la realidad; pero afirma que no hubiese sido necesario dictar el Acuerdo de ampliación de haber actuado la Administración de una forma diligente.

Así, razona que el inicio de las actuaciones inspectoras se notificó el 14 de julio de 2011 y, sin embargo, la primera visita se fijó para el 6 de septiembre de 2011, y que es más, la misma tuvo lugar, finalmente el 10 de octubre de 2012. Es decir, desde la inicial notificación a la primera visita transcurrieron 88 días.

Entre la primera y la segunda visita transcurren cuatro meses (del 10 de octubre de 2011 al 7 de febrero de 2012).

Y, por último, cuando se notificó la ampliación de las actuaciones inspectoras sólo se habían incoado cinco diligencias. Si a ello se une que la documentación necesaria para la liquidación efectuada ya se había solicitado en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, en opinión de la recurrente, el Acuerdo de ampliación no era necesario.

B.- Como hemos dicho, la recurrente no discute que concurrían los motivos establecidos en la norma para dictar el Acuerdo de ampliación. Basta la lectura de las pp. 32 y ss. de la Resolución del TEAC, a cuya lectura remitimos, para concluir que, en efecto, concurrían las causas establecidas en la norma que habilitan el dictado del indicado Acuerdo. Repárese, por lo demás, que el objeto de la inspección, de alcance general, era el IS ejercicios 2006 a 2008; el IVA ejercicios 06/2007 a 12/2008 y las retenciones a cuenta IRNR 06/2007 a 12/2008.

La Abogacía del Estado responde a los argumentos de la recurrente en las pp. 2 y ss. de la contestación a la demanda y la Sala estima que tiene razón.

En efecto, consta que, en la comunicación de inicio de actuaciones, se citó a la demandante el 6 de septiembre de 2011 -quizás para evitar que la Inspección coincidiese con el habitual periodo vacacional, como destaca la Abogacía del Estado-. Señala la Abogacía del Estado que, en la práctica, vista la extensión de la documentación que se tenía que presentar, se suele procurar que la cita no se corresponda con el periodo vacacional, pues resulta más gravoso para el obligado tributario aportar dicha documentación en el citado periodo, y de aquí que la cita se fijase para el 6 de septiembre, lo que en su opinión es proporcionado.

No consta documentada la razón, pero es cierto que la primera diligencia es de fecha 10 de octubre de 2011. Ahora bien, importa destacar que, según el contenido de dicha diligencia, el obligado tributario no aportó la totalidad de la documentación requerida en la comunicación de inicio de actuaciones. Ciertamente, el 6 de septiembre aportó parte de la documentación requerida, pero no toda. Por otra parte, se le requirió para que aportase nueva documentación. El plazo para la entrega de documentación se fijó el 31 de octubre de 2010.

La recurrente aportó parte de dicha documentación el 10 de noviembre de 2011 -más tarde de lo indicado-. La causa del retraso consta en la diligencia nº 2 en la que se explica que el día 31 de octubre no era laborable para el personal de oficinas y por ello, visto además el volumen de tal documentación, se acordó con la Inspección que se presentase el día 10 de noviembre de 2011. En cualquier caso, como hemos dicho, de nuevo consta en la diligencia que no aportó la totalidad de la documentación requerida en la diligencia anterior.

En la diligencia nº 3, de fecha 21 de febrero de 2012, se aportó por el representante de la entidad, en papel, 'la correlación entre la denominación interna de las cuentas contables utilizadas por el sujeto pasivo y las cuentas del PGC español'.Documentación que, en opinión de esta Sala, es especialmente relevante para la materialización de las actuaciones inspectoras y que no había sido aportada hasta dicha fecha.

En la diligencia nº 4, de 7 de marzo de 2012, se hizo contar que no se había aportado la equivalencia al PGC de determinadas cuentas. Se indican determinadas deficiencias en la documentación presentada. Se aporta documentación solicitada en la diligencia nº 2 -la recurrente se había quejado del escaso plazo concedido-.

En la diligencia nº 5, de 30 de marzo de 2012, se insiste en que, con la documentación aportada 'no es posible obtener la información económico-financiera de la empresa, necesaria para la comprobación de la Inspección. Así, en los registros informáticos no se recogen los asientos de apertura, cierre y regularización....en cuanto a la equiparación de cuentas del plan alemán y el español si bien el desglose del plan alemán está en 6 dígitos, normalmente, la equiparación a las cuentas del español es a nivel de 2 o como mucho 3, con lo cual no es posible la identificación de ningún cliente o proveedor de la operación'.Por ello, se reitera la aportación operativa del soporte informático contable. Se indican defectos en el libro registro del IVA. Y se solicita aportación y aclaración de determinada documentación.

En escrito de 4 de mayo -de 14 folios- el Jefe del Equipo Nacional de Inspección, solicitó la ampliación del plazo.

Pues bien, si se tiene en cuenta lo anterior, no estamos ante un supuesto de falta de diligencia de la Inspección, como pretende la sociedad demandante. Lejos de ello, la Inspección desarrolló una actividad que debe ser calificada como razonable y es la complejidad de las actuaciones inspectoras lo que motivó que se propusiese y acordase la ampliación discutida.

Como razona la Abogacía del Estado, 'queda acreditado en el expediente que los hechos ocurridos son distintos a los relatados en la demanda. Frente a lo que ahora se expone, en su momento [la recurrente] se quejó de que no disponía de tiempo suficiente para aportar la documentación que se le solicitaba. La aportación de documentación la hace incompleta en las fechas citadas, excusándose en su abundancia y en problemas de convenio colectivo, generando un retraso en las sucesivas diligencias. En consecuencia, no se sostiene que ahora afirme en la demanda que la Administración actuó sin prisas y alargando los plazos, puesto que consta que no fue así'.

El motivo se desestima.

TERCERO.- Sobre el fraude de ley.

A.- Conviene comenzar por exponer las razones por las que la Administración estima que existe fraude de ley:

1.- Obra informe de 9 de septiembre de 2013 de la Comisión Consultiva para la Declaración del Conflicto en la Aplicación de la Norma, en el que se aprecia la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria en relación con la entidad reclamante, por el Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos 2006, 2007 y 2008, en cuanto atañe a las operaciones relativas a:

-Gastos financieros derivados de un préstamo intragrupo otorgado por la matriz para la adquisición de participaciones en sociedades del mismo grupo -es en éste punto en el que se centra el debate litigioso-.

-Generación de un deterioro en la participación de la sociedad del grupo S.G.L. Carbón Malasia, registrado por la entidad reclamante en el período impositivo 2008.

Partiendo de éste informe, la Inspección procedió a regularizar la situación. En la presente demanda se discute la existencia del fraude de ley imputado.

2.- Los hechos en que se basa la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria son los siguientes:

a).- La entidad SGL CARBON HOLDING, S.L., cabecera del Grupo fiscal 149/06, pertenece al Grupo multinacional SGL CARBON, cuya sociedad matriz es la entidad alemana SGL CARBON AG.

b).- La sociedad SGL CARBON HOLDING, S.L. se constituyó en Valencia el 26/10/2005 y fue inscrita en el Registro Mercantil el 9/11/2005, con un capital de 5.000 euros desembolsados. Su objeto social es la gestión y administración de acciones y participaciones sociales de sociedades residentes o no residentes en España; control, toma de decisiones y prestación de servicios de gestión y apoyo en relación con las actividades económicas y empresariales del grupo SGL CARBON; coordinación de las diferentes unidades de negocio y actividades empresariales del grupo SGL CARBON en cualquier territorio mediante la puesta a disposición de su know how y recursos; y el apoyo a las actividades comerciales y productivas de las distintas filiales del grupo. En el momento de su constitución, el socio único era la entidad alemana SGL CARBON BETEILIGUNG GMBH.

Un gráfico de la situación del grupo se encuentra en la p. 3 del informe de la Comisión Consultiva.

c).- El 18 de noviembre de 2005, la entidad alemana SGL CARBON BETEILIGUNG GMBH aportó las acciones de SGL CARBÓN HOLDING, S.L, a la ampliación de capital efectuada por la sociedad alemana SGL CARBON HOLDING GMBH, que pasó a ser el socio único de la entidad española. Asimismo, en esta ampliación de capital, SGL CARBON BETEILIGUNG GMBH aportó las acciones de la sociedad española SGL CARBON, S.A. y de la entidad italiana SGL CARBON SPA. El detalle de esta aportación no dineraria es el siguiente:

-El 100% del capital de SGL CARBÓN HOLDING, S.L.

-El 99,997% de SGL CARBÓN, S.A.

-El 99,73% de SGL CARBON SPA.

En la p. 3 del informe de la Comisión Consultiva se presenta un gráfico descriptivo de la estructura del grupo después de la operación.

d).- La reestructuración objeto de debate se llevó a cabo en los ejercicios 2005, 2006 y 2007, según el siguiente detalle:

d.1).- En el ejercicio 2005 se realizaron las siguientes adquisiciones de participaciones del Grupo SGL CARBON por parte de la entidad SGL CARBON HOLDING, S.L.:

-El 13/12/2005, SGL CARBON HOLDING, S.L. llevó a efecto una ampliación de capital de 1 euro, con una prima de 67.999.999 euros. La ampliación fue suscrita por su socio único, SGL CARBON HOLDING GMBH, mediante aportación no dineraria de 152.499 acciones (35,827% del capital) de la sociedad española SGL CARBON, S.A.

-Mediante contrato intervenido por Notario, de 13/12/2005, SGL CARBON HOLDING, S.L. adquirió a su socio único, SGL CARBON HOLDING GMBH, 273.143 acciones de la sociedad española SGL CARBON, S.A., por un importe de 121.794.917 euros. Tras esta operación, la adquirente pasó a ostentar el 100% del capital social de SGL CARBON, S.A. El pago debía realizarse 31/12/2005.

-En documento privado de 13/12/2005, SGL CARBON HOLDING GMBH, se comprometía a vender a SGL CARBON HOLDING, S.L, 1.994.746 acciones de la entidad italiana SGL CARBON SPA (representativas del 99,73% del capital social), por un precio de 74.954.932 euros. En el contrato se establecía que las acciones se cederían al cesionario en el momento del cierre, previsto para el 27/12/2005. El precio debía abonarse dentro de los 4 días siguientes a la cesión y, a más tardar, el 31/12/2005.

-En documento privado de 15/12/2005, la matriz alemana del Grupo, SGL CARBON AG, se comprometía a vender a SGL CARBON HOLDING, SL 319.864.036 acciones de la entidad brasileña SGL CARBON DO BRASIL LTDA (representativas del 99,99% del capital social), por un precio de 265.807 euros. En el contrato se establecía que las acciones se cederían el 27/12/2005. El precio debía abonarse dentro de los 4 días siguientes a la cesión y, a más tardar, el 31/12/2005.

-Mediante contrato intervenido por Notario, de 19/12/2005, SGL CARBON HOLDING, S.L. adquirió a la matriz alemana del Grupo, SGL CARBON AG, 3.200 acciones de la sociedad española GELTER RINGSDORFF, S.A. (representativas del 64% del capital social), por un importe de 3.295.812 euros. La fecha de efectos de la compraventa de los títulos se fijaba para el 27/12/2005, y el pago se establecía para el 31/1212005.

Tras estas operaciones, la estructura del Grupo quedó tal y como se describe en el gráfico contenido en la p. 5 del Informe.

d.2).- En el ejercicio 2006, SGL CARBON HOLDING, S.L. adquirió acciones de la sociedad italiana SGL CARBON SPA por un importe de 29.526 euros, según consta en asientos contables de fecha 31/03/2006.

Asimismo, en este ejercicio, según consta en la Memoria de SGL CARBON HOLDING, S.L., se produjo la absorción de SGL CARBON HOLDING GMBH por parte de SGL CARBON BETELEIGUNG GMBH, pasando así esta última sociedad a ser el socio único de la holding española.

d.3).- En el ejercicio 2007, las operaciones efectuadas fueron las siguientes:

-Según consta en asientos contables de 10/0412007, SGL CARBON HOLDING, S.L. adquirió 498 acciones de la sociedad italiana SGL CARBON SPA, por un importe de 34.860 euros.

-El 22/11/2007, SOL CARBON HOLDING, S.L. llevó a efecto una ampliación de. capital de 1 euro, con una prima 5.970.075 euros. La participación fue suscrita por SGL CARBON BETEILINGUNG GMBH, mediante la aportación no dineraria de las acciones ordinarias y preferentes de la sociedad malaya SGL CARBON SDN BHD.

-El 27/12/2007, la sociedad malaya SGL CARBON SDN BHD realizó una ampliación de capital en 1.349.200 acciones ordinarias, que fueron adquiridas por SGL CARBON HOLDING, S.L., en virtud de un contrato privado suscrito, el 14/12/2007, con la otra entidad del Grupo, denominada SGL CARBON GMBH, a cambio de la cesión de un crédito por 4.000.000 dólares que la sociedad alemana ostentaba frente a la sociedad malasia. En la contabilidad de la sociedad española consta que estas acciones se adquirieron por 3.801.148,04 euros.

Tras estas operaciones, el 31/1212007, SGL CARBON HOLDING, S.L. era titular del 100% de las acciones de la sociedad malaya (1.349.203 acciones ordinarias y 24.000.000 acciones preferentes, con un coste total de 9.771.222,04 euros).

En la p. 6 del informe de la Comisión Consultiva puede encontrarse un gráfico que describe la situación del grupo tras las indicadas operaciones.

d.4).- A lo largo del ejercicio 2008, la sociedad española SGL CARBON HOLDING, S.L., efectuó las siguientes adquisiciones de títulos de la sociedad malaya SGL CARBON SDN BHD:

-Con fecha 03/03/2008 se realizó una cesión de créditos por parte de la entidad SGL CARBON GMBH a la sociedad española SGL CARBON HOLDING, S.L. por importe de 6.181.332,45 euros y el día 10/4/2008 una cesión de créditos por importe de 20.000 dólares y 26.451,72 euros. El 30/04/2008, SGL CARBON HOLDING, S.L. adquirió 3.000.000 de acciones de la sociedad malaya, como consecuencia de la capitalización de los créditos cedidos.

-Con fecha 11/07/2008, SGL CARBON HOLDING, S.L. adquirió 938.200 acciones, por aportación dineraria, cuyo desembolso manifiesta el contribuyente que se había realizado por anticipado, por un importe de 1.000.000 de euros, el 29/11/2007.

-Con fecha 01/12/2008 se realizó una cesión de varios créditos por parte de la entidad SGL CARBON GMBH a la sociedad española SGL CARBON HOLDING, S.L. por importe de 15.828.960,61 dólares, 5.371.837,40 euros y 400.000 euros. El 02/12/2008, SGL CARBON HOLDING, S.L. adquirió 9.025.473 acciones de la sociedad malaya, como consecuencia de la capitalización de los créditos cedidos.

e).- La financiación de las operaciones de adquisición de acciones descrita se realizó a través de la formalización de un contrato privado de préstamo entre la matriz alemana del Grupo, SGL CARBON AG, como prestamista, y la sociedad española SGL CARBON HOLDING, S.L., como prestataria, por un importe total de 200.311.467 euros. En dicho contrato, de fecha 27/12/2005, se especificaba como objeto del préstamo, la financiación de la adquisición de las siguientes empresas del grupo:

SGL CARBON, SA ....................................................(121.794.917,00 €)

SGL CARBON SP...................................................... (74.954.932,00 €)

SGL CARBON DO BRASIL LTDA......................................( 265.807,00 €)

GELTER RINGSDORFF, SA...................................................(3.295.812,00 €)

Entre las condiciones acordadas del préstamo, cabe destacar las siguientes: se fija como fecha del desembolso, el 31/12/2005; el tipo de interés es del 8,5% anual pagadero al final de cada trimestre, empezando el primer pago el 31/03/2006; se prevé el vencimiento el 31/12/2006, fecha en la que deberá amortizarse la totalidad del capital prestado; los importes amortizados no podrán ser dispuestos de nuevo.

SGL CARBON HOLDING, S.L. amortizó 3.500.000 euros, con fecha 30/06/2006.

Con fecha de 31/12/2006, se firmó un contrato de préstamo participativo entre la matriz alemana del Grupo, SGL CARBON AG, como prestamista, y la sociedad española SGL CARBÓN HOLDING, S.L., por un importe total de 196.811.467 euros, para financiar la adquisición de las participaciones en empresas del grupo anteriormente señaladas. El tipo de interés está formado por una parte fija del 1,5% y una variable, en función de los resultados operativos del Holding, utilizando una escala que comienza en el 1% y finaliza en un máximo del 10% anual, pagaderos trimestralmente, y tiene su vencimiento el 31/12/2007. El capital se amortizará, de una sola vez, en la fecha de vencimiento del crédito. Los importes amortizados, no podrán ser dispuestos de nuevo. Al vencimiento, nuevamente, con fecha 31/12/2007, se firmó un préstamo participativo entre ambas entidades por el mismo importe.

En la Resolución del TEAC , pp. 70 y 71 se afirma que: 'Por lo expuesto en este apartado, la operación de reestructuración del Grupo internacional, que dio lugar a la adquisición de diversas entidades del grupo por parte de la española SGL CARBON HOLDING, S.L., no precisó financiación externa, siendo financiada la operación mediante los préstamos concedidos por la matriz alemana del Grupo SGL CARBON AG, desconociéndose hasta el momento el régimen de tributación de los intereses percibidos por la misma, cuestión que no es relevante para determinar si ha existido o no conflicto en la aplicación de la norma'.

f).- Consta en la p. 7 y ss. del informe que los estados financieros consolidados muestran una minoración del endeudamiento del Grupo respecto del ejercicio 2004 (en millones de €)

g).- No consta en la contabilidad de SGL CARBON HOLDING ingresos por prestación de servicios procedentes de las sociedades de Brasil e Italia. Tampoco constan ingresos por prestación de servicios procedentes de la sociedad española GELTEAR RINGSDORFF SA.

31/12/2004 31/12/2005 31/12/2006 31/12/2007 31/12/2008

Prestamos bancarios y descubiertos

119,9

88,1

82,1

15,2

57,7

La sociedad SGL CARBON HOLDING, sin embargo, sí percibió determinados ingresos por prestación de servicios a sus participadas en España SGL CARBON SA y Malasia SGL CARBON SDN BHD, y a su socio SGL CARBON HOLDING GMBH. Los servicios se describen con detalle en la p. 8 y ss. del informe de la Comisión Consultiva de Conflicto.

Así, se facturó a SGS CARBON ESPAÑA SA, en concepto deManagement Fees (comisión de gestión), 16.825,00 € en 2005, 175.175,00 € en 2007 y 274.128,30 € en 2008. Y por Asesoría Fiscal en 2007, 21.779,63 €.

A SGL GMBH, tras la entrada de la sociedad española en el capital de la sociedad de Malasia SGL CARBON SDN BHD, un total de 225.000,00 € en 2007 y 1.773.295,68 € en 2008, por el concepto inversiones; 173.694,89 € por el concepto Malasya Proyecty 7.148,58 € por el concepto hoteles.

En cuanto a la facturación a su socio SGL CARBON HOLDING HGB, se aportó un acuerdo de cooperación, y se facturo por el concepto 'Sales Latin American Market806.000,00 € en 2006, 959.979,31 € en 2007 y 1.227.2897,77 € en 2008. Y por el concepto Malasya Proyect,147.468,00 € en 2006 y 104.426,00 € en 2007.

h).- En la p. 10 y ss. del informe de la Comisión se explica que la reestructuración 'no ha ido acompañada de una alteración significativa de los Administradores de dichas entidades'.En la p. 11 especifican las personas que constituyen el Consejo de Administración de SGL CARBON SA, SGL GELTER SA y SGL CARBON SDN SHD y se observa que, en efecto, no existen alteraciones significativas.

Añadiéndose que: 'Durante las actuaciones.....no se ha acreditado por SGL CARBON HOLDINS SL que dicha entidad hubiese asumido de forma efectiva las funciones de dirección de los negocios de las sociedades del Grupo cuyas acciones adquirió. La dirección efectiva del Grupo europeo, según la información que consta en el expediente, se ha llevado a cabo desde Alemania, donde se encuentran ubicados los servicios centrales del Grupo, y donde residen 2 de los 3 consejeros de la holding española...'.

i).- En la p. 12 del Informe se indica que la plantilla de SGL CARBON HOLDING SL, estuvo integrada por 6 personas en los ejercicios 2006/2007 y por 7 en el ejercicio 2008, de las cuales 3 pertenecen a la dirección y 4 poseen titulo medio. Cinco de dichos empleados ya pertenecían anteriormente a SGL CARBON SA.

En los ejercicios objeto de comprobación, el inmovilizado material de SGL CARBON HOLDING SL consiste en una partida de mobiliario por importe de 15.832,05 €, minorados en la correspondiente amortización acumulada.

El domicilio social de SGL CARBON HOLDING SL coincide con el de SGL CARBON SA.

j).- Los efectos fiscales de las operaciones descritas se describen a los folios 12 y ss.

Por una parte, los importes de los gastos financieros, en los ejercicios objeto de las actuaciones de comprobación tributaria, fueron: 16.877.724,40 € en 2006; 19.881.146,68 € en 2007 y 19.735.409,38 € en 2008. Estos gastos fueron computados como gastos financieros deducibles en el IS.

En el ejercicio 2008, la BI experimentó una minoración en el deterioro de la inversión en la participación de SGL CARBON SDN BHD, por importe de 4.672.499,35 €.

Por último, se indica que los dividendos percibidos por SGAL CARBON HOLDING, procedentes de las sociedades participadas, quedaron en su mayor parte exonerados de tributación, por aplicación de la eliminación en consolidación de los dividendos procedentes de SGAL CARBON SA, así como por la aplicación de la exención, o de la deducción por doble imposición para los dividendos repartidos por las restantes participadas -consta un cuadro en la p.13-.

3.- La tesis de la Administración puede resumirse del siguiente modo:

En su opinión -en especial pp. 21 y ss. del informe-, las operaciones descritas (intereses y deterioro en la participación de la sociedad en Malasia) son artificiosas y no producen efectos jurídicos o económicos relevantes.

I.- La matriz alemana del Grupo multinacional ya ostentaba la participación, de forma directa o indirecta, en el capital social de las filiales adquiridas por SGL CARBON HOLDING, S.L.

Tras la realización de la operación de compra, la matriz continuó ostentando la titularidad de todas estas entidades dependientes, con la única diferencia de la interposición de la sociedad SGL CARBON HOLDING, S.L.

Es decir, la estructura accionarial del Grupo multinacional se mantuvo, con la sola diferencia de la creación de una nueva filial española, que pasó a ostentar la participación directa en las filiales operativas de España, Italia, Brasil y Malasia, que ya pertenecían al Grupo con anterioridad.

II.- La operación no dio lugar a prestaciones de servicios por parte de la entidad española a las sociedades de Brasil e Italia y a la española WELTER RINGSDORFF, SA., y los ingresos por prestación de servicios a la entidad de malasia y a la española SGL CARBÓN, SA, representan un importe muy reducido (alrededor de 140.000 y 204.000 euros anuales de media respectivamente (sic)). En cualquier caso, como se ha indicado, los servicios prestados a la sociedad de Malasia derivaron, en su mayor parte, de la refacturación de desplazamientos de empleados de la filial operativa SGL CARBON, SA.

Asimismo, por lo que respecta a la alegación relativa a los dividendos percibidos por SGL CARBON HOLDING, S.L., debe resaltarse que la mayor parte proceden de la sociedad operativa española SGL CARBON, S.A., por lo que nada aporta a la situación financiera del subgrupo español el hecho de que las reservas de la sociedad operativa española se queden en ella o se residencien en otra sociedad holding española.

III.- No se ha acreditado por el obligado tributario que la entidad española hubiese asumido de forma efectiva las funciones de dirección de los negocios de las diversas sociedades 'adquiridas. Al efecto, procede enfatizar lo paradójico de una situación en la que una entidad que asume la titularidad de las entidades operativas del Grupo no adopta decisión alguna en orden a la dirección y gestión de los negocios de sus participadas. Tampoco ha procedido al nombramiento de Administradores de dichas sociedades.

Por otro lado, como se ha destacado, en las Actas del Consejo de Administración de SGL CARBON HOLDING, S.L., no consta la adopción de decisiones relativas a la dirección y gestión de los negocios de las sociedades participadas.

Así pues, ni desde el punto de vista jurídico, ni desde la perspectiva económica, se ha llevado a efecto un control efectivo del funcionamiento de las filiales operativas del Grupo multinacional por parte de SGL CARBON HOLDING, S.L.

IV.- De acuerdo con la operativa desarrollada por el grupo SGL CARBON, la entidad española soportó las importantes cargas financieras de la reestructuración, sin que este fuerte apalancamiento se tradujese en nuevas inversiones para la entidad. Así pues, como consecuencia de la compra de las participaciones de las diversas entidades operativas, la posición financiera de la sociedad española quedó debilitada, al generar unas cuantiosas cargas financieras que lastraron su cuenta de resultados, mientras que el Grupo multinacional reducía su endeudamiento con terceros.

V.- El obligado tributario no ha acreditado las ventajas económicas que la atribución de la titularidad directa de las diversas entidades operativas podría suponer para el Grupo SGL CARBON, ni en aumento de ingresos ni en reducción de costes, ni a corto ni a largo plazo. Efectivamente, no está acreditado que fuera más eficiente para el Grupo SGL CARBON hacer depender las diversas sociedades operativas de la entidad española.

VI.- En cualquier caso, como ha quedado acreditado en el expediente, la dependencia directa de las sociedades operativas del Grupo ha sido meramente formal, puesto que no se constata la realización de actividades ante sus participadas encaminadas a mejorar la eficiencia del Grupo, ni siquiera el desempeño de una dirección efectiva de las sociedades adquiridas.

A estos efectos, y en relación con las pretendidas ventajas empresariales alegadas, la entidad menciona el informe de KPMG, que valora estas sinergias en casi 24 millones de euros. Analizado dicho informe, sin embargo, puede observarse que sólo menciona las sinergias derivadas de la operación, materializadas en la reducción de costes para la entidad italiana. Al respecto, la Comisión destaca, en primer término, que el informe contiene meras especulaciones, y no datos contrastados; en segundo término, que no se establece beneficio alguno en cuanto a eficiencia de la sociedad española ni de ninguna otra sociedad y que !os beneficios pregonados para la entidad italiana no dejan de ser meras expectativas que asume KPMG (el informe señala que KPMG asume una reducción de gastos), toda vez que, como ha quedado acreditado en el expediente, la sociedad española no presta servicio alguno a la italiana. No se ha acreditado, por tanto, en qué modo la compra por parte de la sociedad española implicaría la reducción de costes de la sociedad italiana y tampoco qué beneficio reportaría ello para la sociedad española (que, en tres años asume más de 21 millones de euros de gastos financieros por esta adquisición).

También alude la entidad a un supuesto aumento de ventas y del beneficio en España de la sociedad SGL CARBON SA, si bien debe destacarse que este crecimiento ya venía lugar en los años anteriores a las compras cuestionadas, puesto que en el año 2003 el importe neto de la cifra de negocios es de 79,1 millones de euros y en los años 2004 y 2005 de 92,3 y 115,5 respectivamente. Y si bien estas cifras siguen aumentando desde 2006 (137,5, 160,37 y 174,3 millones en 2006, 2007 Y 2008), lo cierto es que, si tomamos en consideración los valores relativos, el crecimiento es inferior desde 2006 (en 2004 el importe neto de la cifra de negocios representa el 1,17 de la cifra de 2003, aumentando en 2005 hasta el 1,25, para posteriormente, desde la creación de la sociedad holding española ir descendiendo (hasta el 1,09 en 2008).

VII.- Igualmente, debe destacarse la escasa infraestructura de SGL CARBÓN HOLDING, S.A., tanto en medios humanos como materiales, que difícilmente puede dar lugar a una actividad de dirección efectiva de las sociedades operativas del Grupo SGL CARBON.

VIII.- Por último, en cuanto a las inversiones efectuadas en Malasia, los importes facturados se limitaron a servicios por importe de 147.468 euros en 2006, 104.426 euros en 2007 y 173.694,89 euros en 2008, por el proyecto 'Malasia Project', así como inversiones consistentes en suministros de materiales bajo pedido de la entidad de Malasia, por un total de 225.000 euros en 2007 y 1.773.295,68 euros en 2008. Cifras todas ellas que, en ningún caso, pueden justificar el alto nivel de endeudamiento intragrupo en que incurrió la entidad española. Tanto es así que la sociedad española, antes de la adquisición de la sociedad malaya, ya prestaba servicios en 2006 y en 2007 en relación con el proyecto de Malasia a la sociedad alemana SGL GMBN.

Po todas estas razones, para la Administración 'laoperación cuestionada no ha supuesto un aumento de inversión real en España, ni ha generado valor añadido, ni ha supuesto la implantación en España de la dirección efectiva de las sociedades adquiridas, por lo que no se aprecian efectos jurídicos o económicos relevantes distintos de las ventajas fiscales obtenidas con las operaciones articuladas,....'.

B.- Esta Sala entiende que la decisión de la Administración debe ser confirmada, y ello por las siguientes razones:

1.- En primer lugar, porque los precedentes jurisprudenciales analizando operaciones similares a la debatida han estimado que existe fraude de ley. Al efecto podemos citar, entre otras, las STS de 9 de febrero de 2015 (Rec. 188/2014 ), 12 de febrero de 2015 (Rec. 184/2014 ) y 22 de diciembre de 2016 (Rec. 3421/2015 ).En especial, queremos llamar la atención sobre la STS de 12 de febrero de 2015 (Rec. 184/2014 ),que analiza un supuesto muy similar al de autos y en el que la sociedad recurrente articuló unos motivos de recurso muy similares a los contenidos en esta demanda. Esta sentencia tiene en cuenta la doctrina sentada en el asuntoTest Claimantsy considera que no existe infracción del Derecho de la UE, desestimando el Alto Tribunal el recurso interpuesto por la sociedad.

La recurrente se queja de que las circunstancias de la operación no fueron debidamente valoradas por el dictamen de la Comisión Consultiva, a lo que cabe indicar que la Sala ha tenido también en cuenta los razonamientos contenidos en los Acuerdos de liquidación y en la Resolución del TEAC.

2.- A través de la operativa que hemos descrito se han realizado 'unos negocios que tienen como resultado la disminución de la deuda tributaria mediante un complejo negocial cuyo efecto casi exclusivo sería obtener el ahorro fiscal' -p. 92 de la Resolución del TEAC-.

En la p. 79 de la Resolución del TEAC se indica que la recurrente alegó que sus operaciones tuvieron por objeto la 'redistribución de la carga financiera global del grupo entre las diferentes jurisdicciones en las que operaba y especialmente en una redistribución de la deuda concertada en Alemania hacia otras jurisdicciones mediante diferentes transacciones'.

Ahora bien, como se razona en la p. 43 del Acuerdo de liquidación, 'tampoco acredita el obligado tributario que, como afirma, el Grupo multinacional hubiera replicado la estructura financiera del Grupo en todos los países en los que opera. Tan solo recoge meras referencias genéricas a determinadas operaciones efectuadas en algunos países, lo que nada demuestra al efecto'.

Pero, en todo caso -p. 44 del Acuerdo de liquidación-, 'no puede aceptarse la deducibilidad de unos gastos financieros que tienen su origen en unas operaciones anómalas sin motivación económica alguna, porque así se consigue asemejar la estructura financiera de España a la del Grupo mundial'.

No quedan en ningún momento justificadas 'nuevas necesidades de financiación para la entidad española'y la finalidad de la operación ha sido la compra de sociedades que ya pertenecían al grupo, sin que la sociedad española haya asumido ninguna gestión: el objetivo siempre ha sido trasladar a España la carga financiera del Grupo minorando la base imponible.

3.- La Sala comparte el razonamiento del TEAC -p. 79- cuando indica que el análisis realizado por la Resolución de la Comisión Consultiva, el cual hemos descrito con anterioridad y que el TEAC reproduce en las pp. 81 y ss, es suficiente para concluir que: ' Nos encontramos ante un conjunto de operaciones societarias llevadas a cabo para situar en España las participaciones de diversas entidades del Grupo, colocándolas bajo la órbita de la Holding española de nueva creación, carente esta última de infraestructura material y humana suficiente para el liderazgo de dichas participadas, financiándose las operaciones con endeudamiento interno provocando una merma sustancial en la tributación del nuevo Grupo fiscal consolidado que se constituye en España, sin que la operativa llevada a cabo provoque cambios en la estructura accionarial del grupo multinacional, que se mantuvo con la única diferencia de que la holding española pasó a ser una filial de la holding alemana, y de ella se cuelga ahora la sociedad operativa española SGL CARBON SA, con la que consolida fiscalmente, así como otras entidades del GRUPO a nivel mundial, al tiempo que se mantiene inalterado el esquema accionarial del Grupo mundial, sin que se acredite que la entidad española haya asumido de forma efectiva las funciones de dirección de los negocios jurídicos de las sociedades del GRUPO cuyas acciones adquiere, no habiendo adoptado decisión alguna en orden a la dirección y gestión de los negocios de las participadas, no habiendo experimentando variaciones significativas los miembros de los Consejos de Administración respecto a su composición por SGL CARBON HOLDING SL y derivandose del expediente que la dirección real del grupo europeo se lleva íntegramente desde Alemania; y sin que se acrediten las ventajas económicas que reporta la titularidad directa de las diversas entidades operativas' -p. 85 de la Resolución del TEAC-.

4.- No es cierto que la solución adoptada suponga una sanción encubierta. Lo que hace la Resolución recurrida es aplicar las consecuencias del fraude, tal y como se regulan en el art 15 de la LGT . Situación de fraude que ha sido intencionalmente buscada por la recurrente - STS de 12 de febrero de 2015 (Rec. 184/2014 )-.

5.- En la demanda sigue sin explicarse la ventaja económica que se derivaba del endeudamiento para las entidades españolas, limitándose a indicar que el 'grupo podía haber incrementado la ratio de apalancamiento en España por vías alternativas',pero no nos indica cuales sean, ni su alcance fiscal. Lo cierto es que optó por una vía que, sin generar ventaja económica u organizativa a las entidades españolas del Grupo, sí ha generado una disminución muy relevante en su base imponible.

6.- En todo proceso de reorganización se generan sinergias. Es imposible que no se generen. De lo que se trata es de valorar la operación en su conjunto, analizando las razones que la justifican para determinar si la operación, al margen de que generase algún efecto económico, tuvo una finalidad esencialmente fiscal. Y en el caso de autos, vistos los argumentos dados por la Administración, la finalidad fue esencialmente fiscal.

Sostiene la recurrente que la base imponible del grupo en ejercicios previos y posteriores a la transacción no disminuyó significativamente, pues en el año 2004 era de 22 millones € y en 2006, tras la operación, de 23 millones €. Pero omite que, en 2005, era de más de 32 millones €. En todo caso, convendrá la recurrente que la base imponible sería mayor de no haberse operado en la forma indicada, no siendo discutible que la operación realizada ha generado una significativa disminución de la tributación en España.

Y es que con las operaciones descritas el Grupo, como indica la Abogacía del Estado, 'no recibe nada que no tenga previamente' -p.16 de la demanda-. Añadiendo, con razón, que 'el futuro incremento de las ventas, aunque no se acredita, no tiene relación con la operatoria descrita, pues como ya se ha dicho, la producción realizada por la sociedad sita en Galicia ya existía previamente y su compra por la recurrente a la matriz alemana no introduce nada'.

Se afirma que parte de los incrementos en la producción tienen su origen en el progresivo incremento de la producción atribuida a las plantas españolas en detrimento de las italianas. Pero lo cierto es que, aun admitiendo en hipótesis las argumentaciones contenidas en la demanda, las primeras manifestaciones de dicha operativa se producen muchos años después -en los años 2015/2016- y no consta acreditado, de una forma razonable, que el endeudamiento en los términos descritos haya sido necesario para acordar el cese de una parte de la producción italiana con el fin trasladarla a España. Se dice que estas operaciones se acordaron en años anteriores por la holding española, pero aparte de no aportarse una prueba fehaciente al respecto, ya hemos visto que, de facto, la holding no tomaba decisión relevante alguna.

El motivo se desestima.

CUARTO.-Sobre la necesidad de acudir al procedimiento amistoso.

A.- La razón por la que la Administración rechaza acudir al procedimiento amistoso es que se trata de un supuesto fraude de ley. En efecto, afirma que no estamos ante un supuesto de interpretación y aplicación del Convenio Hispano-Alemán o del Convenio CEE/90/436, sino ante un problema de estricta aplicación de la normativa interna española y, además, que las operaciones realizadas han tenido una clara finalidad de elusión fiscal en España.

La recurrente sostiene, por el contrario, que, al margen de que se esté o no ante un supuesto del art 15 de la LGT , ante la existencia de un riesgo de doble imposición, se debe acudir al procedimiento amistoso o al Convenio CEE/90/436.

B.- Antes de examinar el motivo de impugnación, la Sala cree conveniente realizar una sucintaexposiciónde las actuaciones administrativas.

1.- El 25 de marzo de 2013 la Administración comunicó al obligado tributario que, a juicio de la Inspección, se observaba la concurrencia de los requisitos establecidos en el art. 15 de la LGT , iniciándose con ello el procedimiento de declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

2.- El 18 de junio de 2013, se recibió en la Dirección General de Tributos una carta en la que solicitaba el inicio de los siguientes procedimientos:

-Procedimiento amistoso previsto en el artículo 24 del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011.

-Procedimiento previsto en los artículos 6 y siguientes del Convenio 90/436/CEE , relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas (Convenio de arbitraje), en Bruselas el 23 de julio de 1990.

Esta solicitud también se presentó ante laFederal Central Tax Officede Alemania que, en julio de 2013, puso este hecho en conocimiento de las autoridades españolas.

Se requirió a la demandante para que aportase documentación complementaria en el plazo de un mes, lo que no hizo hasta el 18 de octubre de 2013. No obstante, presentada aquella, se consideró como una nueva solicitud a la que se dio trámite. Por lo tanto, la solicitud se consideró presentada en esta última fecha.

3.- El 11 de septiembre de 2013, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes comunicó que, según Informe de la Comisión Consultiva para la Declaración del Conflicto en la Aplicación de la Norma, de 9 de septiembre de 2013, se apreciaba la existencia de conflicto en la aplicación de la norma tributaria en relación con la entidad reclamante por el IS de los ejercicios 2006, 2007 y 2008.

4.- El 16 de diciembre de 2013, la Dirección General de Tributos, aplicando los apartados c ) y d) del artículo 8.2 del Real Decreto 1794/2008 , denegó el inicio del procedimiento amistoso.

Así, en primer lugar, se sostuvo que, al tener la regularización su causa en el art. 15 de la LGT -declaración de conflicto en la aplicación de la norma-, la cuestión debatida era una cuestión de derecho interno y no una divergencia o discrepancia en la aplicación del Convenio.

Indica la Resolución que: 'En el caso planteado, no se está cuestionando la interpretación ni la aplicación del Convenio. La controversia surge en el análisis de los hechos y las cuestiones suscitadas que deben dilucidarse a la luz de lo dispuesto en la normativa interna española. No se está cuestionando la aplicación del Convenio sino la motivación del entramado de las operaciones realizadas, en su conjunto'.

Y se añade que: '.....cabe recordar que, en virtud de los párrafos 9.2 y siguientes y 22.1 de los Comentarios al artículo 1 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (2010 ), en adelante MCOCDE, hay acuerdo en que los Estados no tienen por qué conceder los beneficios de un convenio de doble imposición cuando se hayan hecho manejos que constituyan un uso abusivo de las disposiciones del mismo, es decir, no existe conflicto entre las normas antiabuso de la legislación doméstica y las disposiciones de los Convenios tributarios. Este principio general de interpretación de los Convenios se ha plasmado, para mayor claridad, en el artículo 28.1.a) del Convenio hispano alemán, que dispone:'1. El presente Convenio no se interpretará en el sentido de: a) impedir a un Estado contratante aplicar las disposiciones de su normativa interna relativas a la prevención de la evasión y elusión fiscales...'.

Concluyendo que 'la aplicación de las normas internas antiabuso no producen una imposición contraria a lo establecido en el Convenio y, en consecuencia, se deniega el inicio del procedimiento amistoso'.

5.- Indica la Administración que:'A la misma conclusión hay que llegar en relación con el Convenio de arbitraje; la aplicación del Convenio está prevista para aquellos casos en los que se hayan corregido los beneficios acordados por dos empresas que difieran de los que se hubieran acordado entre empresas independientes, en el caso presente, sin embargo, lo que se ha cuestionado por la Administración no es la valoración ni la realidad de la operación, sino la motivación de la misma en su conjunto'-art 6 y 4-.

6.- La empresa argumentó que el Código de Conducta revisado para la aplicación del Convenio de arbitraje, puede aplicarse 'a todo tipo de ajustes en el ámbito de las relaciones intragrupo' -párrafo 1.2-.

La Administración, sin embargo, sostiene que dicho párrafo se refiere a la 'subcapitalización'y el ajuste realizado no se refiere a un supuesto de subcapitalización, 'puesto que no se ha analizado la ratio de endeudamiento del grupo en España, ni el consolidado',tratándose de un ajuste por aplicación del art. 15 de la LGT . Añadiendo que, en el presente caso 'no se trata de un ajuste para adecuar la cantidad pactada en la relación financiera al citado principio, sino que se considera la propia operación artificiosa. No se ajusta el precio del préstamo, que en su caso podría dar lugar a un ajuste de precios de transferencia, sino que se pone en duda la operación principal que debe ser financiada, la compra de acciones que ya pertenecían al grupo, y, en consecuencia, su financiación'.

Concluye que 'es cierto que el ajuste por subcapitalización está recogido en el Código de Conducta y aceptado por España como incluido en el ámbito del Convenio de arbitraje, pero en este caso no se trata de un supuesto de ajuste por subcapitalización, sino de una norma antiabuso que no se considera incluida en el ámbito del Convenio de arbitraje'.

Para la Administración, la actuación del obligado tributario trató de evitar una tributación en España. En este sentido se razona que 'de la definición del conflicto en el artículo 15 de la LGT se deriva que la actuación del obligado tributario trataba de evitar una tributación en alguno de los Estados afectados, en este caso en España.

Las actuaciones practicadas por la Administración española están dirigidas a probar que las operaciones ejecutadas por los interesados cumplen cada uno de los requisitos que configuran el conflicto en la aplicación de la norma.

Por tanto, en palabras de la Comisión consultiva que declara la existencia de conflicto en la aplicación de la norma, hay constancia de que la actuación del obligado tributario es artificiosa y abusiva y no merecedora del amparo del derecho. La operación realizada se caracteriza, efectivamente, por su artificiosidad, su ausencia de lógica empresarial, no generando ningún valor añadido relevante en la organización de la compañía, y la clara intención de las partes de reducir la carga fiscal mediante la operación, siendo esta minoración de la carga fiscal la razón única de las actividades realizadas.

Se trata de deducir en España gastos financieros desproporcionados, erosionando la base imponible declarada, sin que la operación efectuada tenga motivo económico alguno más allá de reducir la base imponible de la empresa en España. De acuerdo con la Comisión Consultiva:'(...) se realizan unas adquisiciones para poder recibir un préstamo y deducir así los gastos financieros asociados (...)'.

En suma, por las razones descritas, la Administración, que si motivó de forma suficiente su decisión, denegó el inicio del procedimiento amistoso.

C.- La Sala entiende que procede confirmar lo acordado por la Administración por las siguientes razones:

1.- La actual regulación del procedimiento amistoso en materia de imposición directa se encuentra en el Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre. Nos interesa destacar que el Título II de la citada norma, arts. 4 a 20 , regula el 'procedimiento amistoso previsto en los convenios para evitar la doble imposición firmados por España para eliminar las imposiciones no acordes al convenio'.Mientras que el Titulo III, arts. 21 a 34, regula el ' procedimiento sobre la aplicación del convenio CEE/ 90/ 436, de 23 de julio de 1990 , relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas'.

2.- Centrándonos en el Titulo II, es decir, en el procedimiento amistoso previsto en los convenios para evitar la doble imposición:

a.- El art. 8.2 de la citada norma permite 'denegar motivadamente el inicio del procedimiento amistoso......c).- Cuando no proceda iniciar un procedimiento amistoso por ser una cuestión de derecho interno y no una divergencia o discrepancia en la aplicación del convenio. d).- Cuando se tenga constancia de que la actuación del obligado tributario trataba de evitar una tributación en alguno de los Estados afectados'.

Por lo tanto, la Administración según, nuestra normativa interna, no siempre está obligada a tramitar un procedimiento amistoso, lejos de ello, puede no hacerlo cuando concurran causas de inadmisión.

Esta regulación no contraviene lo establecido en la normativa internacional aplicable -recuérdese que debemos estar a la normativa vigente en el momento de enjuiciamiento de los hechos-. En efecto, frente a las interpretaciones sostenidas por algunos Estados, que entendían que la apertura del procedimiento amistoso era una cuestión de competencia exclusiva de las autoridades estatales no susceptible de control judicial, se ha impuesto un sistema que permite el control judicial de la decisión administrativa cuando rechace el procedimiento amistoso, pero esto no quiere decir que el Estado deba tramitar la solicitud en todo caso, pues cabe que existan causas justificadas que permitan rechazar su iniciación.

En el punto 34 de los Comentarios al Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio (MCOCDE), al analizar el art 25 , relativo al procedimiento amistoso, se indica que 'las peticiones de apertura de un procedimiento amistoso realizadas por un contribuyente no deben rechazarse sin un motivo válido'. Por lo tanto,a sensu contrario,cabe concluir que los Estados pueden rechazar la apertura del procedimiento amistoso cuando concurra un 'motivo válido'.

Pues bien, nuestro ordenamiento jurídico ha optado por concretar qué debe entenderse por motivo válido en los artículos que hemos descrito, reduciendo el margen de discrecionalidad de la Administración en garantía del contribuyente. Se limita, de este modo, cualquier discrecionalidad de la Administración.

Por otra parte, al comentar el art 1, en el punto 9., apartados 1 y 2 del MCOCDE, se suscita la cuestión de 'si están o no en conflicto con los convenios tributarios las disposiciones específicas y normas jurisprudenciales de la legislación nacional de un Estado contratante cuyo propósito sea evitar el abuso de la legislación tributaria',ya que algunos Estados entienden que los Convenios no deben impedir la aplicación de las disposiciones antiabuso de la legislación nacional.

Pues bien, el comentario puntualiza que: 'Como se indica en el párrafo 22.1 más adelante, la respuesta a esta segunda cuestión esque, en la medida en que estas normas antielusión sean parte de las normas básicasnacionales establecidas por la legislación tributaria nacional para determinar los tipos dehechos que dan lugar a una deuda tributaria, dichas normas no están contempladas en losconvenios tributarios y, por lo tanto, no se ven afectadas por ellos. Por lo tanto, como reglageneral, no existirá conflicto entre las citadas normas y las disposiciones de los conveniostributarios'.

En esta línea, el art 28.1.a) del Convenio Hispano-Alemán dispone que. 'El presente Convenio no se interpretará en el sentido de......a).- Impedir a un Estado contratante aplicar las disposiciones de la normativa interna relativas a la prevención de la evasión y elusión fiscal'.

b.- Hay, pues, dos motivos para denegar el inicio del procedimiento amistoso en cuestión: nos encontramos ante la aplicación de una disposición de derecho interno, en concreto, el art 15 de la LGT y no ante una divergencia o discrepancia en la aplicación del Convenio y, por otra parte, las operaciones enjuiciadas se han realizado con la clara finalidad de evitar la tributación en un Estado miembro, que es España. Estando justificada la decisión de la Administración por lo previsto en el Reglamento y sin que dicha regulación se oponga a lo establecido en la normativa internacional. Debiendo rechazarse la aplicación de los beneficios derivados del Convenio cuando la actividad desplegada por el obligado tributario sea claramente fraudulenta.

c.- Esta es, por lo demás, la interpretación que, de forma tradicional, viene sosteniendo nuestra jurisprudencia.

Los Tribunales españoles afirman que es posible el control judicial de la inadmisión del procedimiento amistoso. Pero, al mismo tiempo, destacan que cabe rechazar su aplicación cuando nos encontremos ante una cuestión de Derecho interno - STS de 30 de junio de 2000 (Rec. 22571998 ), 15 de abril de 2003 (Rec. 2891/1998 ) y 25 de junio de 2004 (Rec. 3105/1999 ), entre otras muchas-. Entendiendo que, en tales casos, existe un 'motivo válido' que justifica la inadmisión de la solicitud de inicio del procedimiento amistoso.

Los precedentes de esta Sala y del Tribunal Supremo entienden que, en los supuestos de fraude o conflicto de aplicación de las normas del art 15 de la LGT nos encontramos ante un supuesto de aplicación del Derecho interno, por lo que no cabe acudir al Convenio de Doble imposición ni, por lo tanto, al procedimiento amistoso.

En esta línea cabe citar las SAN (2ª) de 21 de febrero de 2013 (Rec. 47/2010 ); SAN (2ª) 14 de noviembre de 2013 (Rec. 368/2010 ),confirmada por la STS de 9 de febrero de 2015 (Rec. 188/2014 ); SAN (2ª) de 16 de diciembre de 2013 (Rec. 17/2010 ),confirmada por la STS de 12 de febrero de 2015 (Rec. 184/2014 ); SAN (2ª) de 14 de noviembre de 2013 (Rec. 367/2010 ),confirmada por la STS de 9 de febrero de 2015 (Rec. 3971/20139 ); SAN (2ª) de 16 de enero de 2014 (Rec. 456/2010 ),confirmada por la STS de 23 de marzo de 2015 (Rec. 682/2014 ); SAN (2ª) 12 de mayo de 2014 (Rec. 305/2011 ), 26 de junio de 2014 (Rec. 68/2011 ), 3 de marzo de 2016 (Rec. 497/2013 ); 21 de julio de 2016 (Rec. 314/2014 ); 10 de mayo de 2018 (Rec. 269/2014 )y 27 de septiembre de 2018 (Rec. 381/2016 ),entre otras.

Sin perjuicio de remitir a la lectura de las sentencias, la idea que subyace en todas ellas es que nos encontramos ante un supuesto de Derecho interno. Como afirma, entre otras, la STS de 9 de febrero de 2015 (Rec. 188/2014 ),'la aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición no puede amparar operaciones que a la postre conduzcan a la 'desimposición', salvo que los Estados signatarios así lo hayan acordado de forma expresa; lo contrario sería admitir que los Convenios pudieran constituirse en instrumento para legitimar comportamientos elusivos o para anular las facultades que el ordenamiento reconoce a la Administración tributaria en pos de una correcta tributación, como ocurre con las posibilidades de recalificación o la institución del fraude de ley.Dicho de otra forma, la aplicación y la interpretación de los Tratados internacionales no pueden desplazar sin más la eficacia de los principios básicos de la tributación, recogidos en el artículo 31 de la Constitución española . Por tanto, que la Administración acudiera a la declaración de fraude de ley,......de ningún modo puede ser tachado per se como una actuación contraria a Derecho'.

d.- Los precedentes existentes, en especial los del Tribunal Supremo, nos llevan a entender que, en un caso como el de autos, en el que de forma consciente se ha articulado un mecanismo tendente a la erosión de la base imponible española, debe entenderse que la decisión de la Administración rechazando acudir al Convenio amistoso o al Convenio de arbitraje, obedece a motivos válidos.

Es cierto, la Sala no lo ignora, que en nuestra SAN (2ª) de 28 de marzo de 2017 (Rec. 175/2015 ),en un supuesto de fraude, estimamos el recurso y acordamos que procedía iniciar el procedimiento amistoso. Razonábamos en dicha sentencia que podía producirse, en tales casos una doble imposición.

En efecto, si la base imponible española se incrementa, al no considerar la Administración, como consecuencia de la existencia de fraude, que el pago de los intereses a la matriz alemana no puede considerarse como gasto deducible, y, al propio tiempo, el pago de intereses se declara como ingreso por la matriz alemana, el riesgo de doble imposición existe. Pero como hemos venido razonando, el Convenio ampara que la Administración española, en casos como el presente, rechace aplicar los beneficios derivados del Convenio, sin perjuicio de lo que pueda instarse ante las autoridades alemanas.

No obstante, debemos destacar que, en las pp. 70 y 71 de la Resolución del TEAC, se indica que se desconoce'hasta el momento el régimen de tributación de los intereses percibidos por'Grupo SGL CARBON AG.

En suma, nos parece que, en el caso de autos, vistas las circunstancias del caso y los precedentes citados, lo correcto es confirmar la decisión de la Administración. La Sala puede matizar o apartarse razonadamente de sus precedentes siempre que lo motive adecuadamente. Y hemos expuesto con detalle los razonamientos por los que creemos que, en este caso, debe confirmarse la decisión de la Administración, máxime cuando existen pronunciamientos de nuestro Tribunal Supremo que así lo han entendido para supuestos muy similares.

3.- Debemos ahora centrarnos en el Titulo III del Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, el cual regula el 'procedimiento sobre la aplicación del convenio CEE/90/436, de 23 de julio de 1990, relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas'.

La Sala también comparte el criterio de la Administración. Sin embargo, en este caso, la causa de inadmisión se centra en que, como se indica en la p. 5 de la Resolución denegando la apertura del procedimiento, 'no se trata de un supuesto de ajuste por subcapitalización',en los términos establecidos en el Convenio.

En el art 6 del Convenio CEE/90/436 , se concede legitimación a la empresa para promover la aplicación del Convenio, cuando entienda que 'no se han respetado los principios enunciados en el art. 4'.

El art 4 del Convenio CEE/90/436 , al delimitar su ámbito de aplicación, establece que puede acudirse al procedimiento establecido en el Convenio cuando 'una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de otro Estado contratante'y una de 'las dos empresas, en sus relaciones comerciales o financieras, estén vinculadas por condiciones acordadas o impuestas que difieren de las que se acordarían entre empresas independientes, los beneficios que en caso de no haberse dado dichas condiciones, hubiese realizado una de las empresas, pero que no hayan podido realizarse debido a la existencia de dichas condiciones, podrán incluirse en los beneficios de dicha empresa y ser gravados consecuentemente'.

El punto 1.2 del Código de Conducta revisado para la aplicación efectiva del Convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas, dispone que la denominada subcapitalización se encuentra dentro del ámbito del Convenio de arbitraje y que no consta que el Reino de España estableciese reserva alguna al respecto. Lo que implica que, 'las correcciones efectuadas con respecto a los beneficios derivados de relaciones financieras, incluidos los préstamos y las condiciones asociadas a los mismos, y basadas en el principio de plena competencia deben considerarse incluidas en el ámbito de aplicación del Convenio de arbitraje'.

Siendo cierto que los supuestos de subcapitalización se encuentran incluidos en el ámbito de aplicación del Convenio de Arbitraje; no lo es menos que lo que pretende la norma es corregir las operaciones efectuadas con base al 'principio de plena competencia'.Es decir, se trata de supuestos en los que, partiendo de la realidad de la operación, se discute si las condiciones del préstamo se adaptan o no a las condiciones de mercado, siendo preciso que para evitar la doble imposición los Estados implicados se pongan de acuerdo al valorarla. Por ello la Administración, que en ningún momento niega que los supuestos de subcapitalización se encuentren dentro del ámbito de aplicación del Convenio de arbitraje, sostiene que, en el presente caso, estamos ante un supuesto de ajuste no 'por subcapitalización, sino [por] una norma antiabuso que no se considera incluida en el ámbito del Convenio de arbitraje'.

Pues bien, la STS de 22 de diciembre de 2016 (Rec. 3421/2015 ),en un supuesto de subcapitalización en el que la Administración apreció fraude de ley, razona que: 'La finalidad de la norma de subcapitalización es pues evitar la manipulación de la financiación de sociedades del grupo mediante la elección de capitalización o endeudamiento en función de motivos fiscales; pero esta norma parte como presupuesto lógico de que las necesidades de financiación sean reales, es decir, se correspondan con las necesidades derivadas del tráfico de la sociedad o de operaciones de inversión auténticas y no meras reordenaciones formales, y tengan entonces que optar por una u otra fórmula de financiación, lo que no se da en el presente caso'.

Añadiendo, acto seguido, que'aquí lo que se está cuestionando no es la validez o legalidad de cada una de las transacciones o pasos realizados, sino todo el entramado de operaciones, sobre el fundamento de considerar la Inspección que las transmisiones de participaciones entre empresas del grupo y con financiación de empresas del grupo no presentan un contenido económico real sino que tienen como motivo único el fiscal de reducción de la base imponible del Grupo; por ello esas necesidades de financiación, a juicio de la Inspección, no son tales, considerando que se han articulado las operaciones de trasvase de participaciones intragrupo para provocar una aparente necesidad de financiación........No se juzga si cada una de las operaciones individualmente consideradas que se han descrito responde o no a precios de mercado. La Inspección en ningún momento ha pretendido sostener que no fuera así; por eso la calificación propuesta en el Acuerdo es la de fraude de ley, no de regularización por operaciones vinculadas. Es decir, respecto de la valoración......, ninguna tacha hace la Inspección ya que lo que se debate no es una cuestión de valoración de operaciones,.....En definitiva, no se está ante un supuesto de regularización por defraudación de normas netamente de medición de rentas sino ante un supuesto de regularización por entender la Inspección que se encuentra ante un caso en el que el contribuyente pretende hacer valer la obtención de una renta negativa artificiosamente generada a través de un entramado complejo a fin de que la obtención de la renta positiva obtenida por la entidad operativa del Grupo en España quede sin tributar, y ello en contra del espíritu de las normas tributarias aplicables'.

Doctrina aplicable al caso de autos y que permite sostener que la decisión de la Administración, rechazando la iniciación del procedimiento establecido en el Convenio CEE/90/436, es conforme a Derecho.

En efecto, una cosa es que estuviésemos ante un supuesto de subcapitalización o de infracción de las normas antifraude que acompañan a esta figura, y otra muy distinta, el supuesto que enjuiciamos, en el cual, en palabras de nuestro Alto Tribunal, nos encontramos ante una operación 'sin contenido económico real', ante una 'renta negativa artificiosamente generada'.No tiene sentido acudir al procedimiento establecido en el Convenio CEE/90/436, para que los Estados se pongan de acuerdo sobre la corrección de la operación conforme al 'principio de plena competencia',cuando lo que está sosteniendo la Administración es que la operación enjuiciada no es una ' inversión auténtica',sino una'mera reordenación formal'.

El motivo se desestima.

QUINTO.- Sobre las costas.

Procede imponer las costas a la parte demandante - art 139 LJCA -.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dª. Dª. Inés Tascón Herrero en nombre y representación de SGL CARBON HOLDING SL, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de julio de 2015 (RG 465/14, 1685/14; 2470/14 y 6670/2014), la cual confirmamos por ser ajustada a Derecho. Con imposición de costas a la parte demandante.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Voto

Mi respetuosa discrepancia a la decisión adoptada por la mayoría, que en todo caso acato y respecto, se centra exclusivamente en la procedencia de acudir al procedimiento amistoso.

Desde ahora debo señalar que comparto el planteamiento de la mayoría en cuanto a que la procedencia de acudir al procedimiento amistoso no implica la ilegalidad de la liquidación que se encuentra en el origen del recurso, también comparto el pronunciamiento mayoritario en orden a que la declaración de fraude de Ley no puede ser objeto del procedimiento amistoso. El problema de la aplicación del procedimiento amistoso se centra, a mi juicio, en el ajuste bilateral por las cantidades abonadas en Alemania por el cobro de los intereses. Cuestión ésta que reclama la recurrente.

PRIMERO: El artículo 24 del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011, dispone:

'1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del presente Convenio, con independencia de los recursos previstos por el Derecho interno de esos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que sea residente o, si fuera aplicable el apartado 1 del artículo 23, a la del Estado contratante del que sea nacional. El caso deberá plantearse dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio.

2. La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si no puede por sí misma llegar a una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión mediante un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado contratante, a fin de evitar una imposición que no se ajuste a este Convenio. El acuerdo será aplicable independientemente de los plazos previstos por el Derecho interno de los Estados contratantes.

3.Las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio mediante un acuerdo amistoso. También podrán ponerse de acuerdo para tratar de evitar la doble imposición en los casos no previstos en el Convenio.

4. Las autoridades competentes de los Estados contratantes podrán comunicarse directamente entre sí, incluso en el seno de una comisión integrada por ellas mismas o sus representantes, a fin de llegar a un acuerdo en el sentido de los apartados anteriores.'

La exégesis de este precepto determina la solución del presente recurso.

SEGUNDO: Antes de entrar en el concreto supuesto que se nos plantea, conviene recordar la doctrina plasmada por la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de junio de 2004, RC 3105/1999 :

'La conclusión final es que la cuestión planteada en el primer motivo casacional o sea la admisión o no de las disminuciones patrimoniales por enajenación o amortización de los bonos austriacos puede y debe ser resuelta por la interpretación que proceda de nuestro Derecho Tributario, sin que exista problema alguno de entendimiento, hermenéutico, y de aplicación 'per se' del Convenio, y sin que por ello sea preciso acudir al procedimiento amistoso como propone la entidad mercantil recurrente.

En este mismo sentido se manifestó nuestra sentencia de fecha 30 de Junio de 2000 (Rec. Contencioso Administrativo nº 225/1998 ) que reproducimos:

''El núcleo litigioso está precisamente en establecer si, a la vista de las actuaciones, era jurídicamente necesario iniciar el procedimiento amistoso que acabamos de citar, por tratarse de una discrepancia -la surgida entre los contribuyentes afectados y la Hacienda Pública española- con relevancia internacional, en cuanto pudiera afectar a la interpretación del Tratado entre España y Austria para evitar la doble imposición y especialmente -según alegan los demandantes- al método, en dicho Convenio establecido, para la exención con progresividad, en lo referente a la compensación de una minusvalía y a la deducibilidad de los gastos financieros dentro de la exacción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Para que la iniciación del procedimiento de 'acuerdo amistoso' con la autoridad competente del otro Estado contratante, a que se refiere el art. 26 del Convenio Hispano Austríaco , fuera exigible con arreglo a derecho según su propio texto- es necesario que las medidas adoptadas por uno, o por ambos Estados, impliquen, o puedan representar, para un contribuyente residente en uno de ellos, algún gravamen que no sea conforme al Convenio y no sea posible adoptar una solución satisfactoria por la autoridad del Estado a quien corresponda la competencia, para evitar una imposición que no se ajuste a aquel. Ha de partirse de que esa imposición no ajustada al convenio es la que suponga doble gravamen sobre un mismo rendimiento económico''.

La idea central que rige la doctrina anterior es que exista algún gravamen que no sea conforme al Convenio y no sea posible adoptar una solución satisfactoria aplicando el Derecho interno.

La recurrente entiende que se ha generado una doble tributación no conforme con el Convenio, ya que, al no poder realizar el ajuste bilateral las Autoridades españolas respecto de la entidad alemana, el tratamiento fiscal de los intereses, tributan en España y en Alemania.

Veamos las normas de aplicación.

El artículo 4 del Real Decreto 1794/2008 , dispone:

'Cuando así esté dispuesto en un convenio o tratado para evitar la doble imposición firmado o suscrito por España, cualquier persona, que sea residente en España en el sentido definido por el correspondiente convenio y que considere que las medidas adoptadas por la Administración tributaria española implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté de acuerdo con las disposiciones del citado convenio, podrá someter su caso a la autoridad competente.'

El artículo 8 del mismo Real Decreto excluye el inicio del procedimiento amistoso, entre otros casos,'(...) c) Cuando no proceda iniciar un procedimiento amistoso por ser una cuestión de derecho interno y no una divergencia o discrepancia en la aplicación del convenio.

d) Cuando se tenga constancia de que la actuación del obligado tributario trataba de evitar una tributación en alguno de los Estados afectados. (...)'

La controversia consiste en determinar si nos encontramos ante una cuestión de derecho interno y si el obligado tributario trataba de evitar la tributación en uno de los estados afectados.

Fuera de toda duda, que las cuestiones relativas a la aplicación del artículo 15 de la Ley 58/2003 son cuestiones de derecho interno. También resulta claro que no nos encontramos ante un supuesto de evitar la tributación en uno de los estados afectados, porque de lo que se trata es de dirimir es una cuestión relativa a la doble imposición, en los términos en que están planteados en la demanda.

Debemos señalar desde ahora que los intereses abonados han tributado en España, ya que, si no minoran la base imponible, quedan sujetos al gravamen, que es lo que ha decido la Administración Tributaria al denegar tal minoración por aplicación del artículo 15 de la Ley 58/2003 .

Por lo tanto, en el planteamiento del recurrente, respecto a esta cuestión, no nos encontramos ante una cuestión de Derecho interno, ya que no se discute que lo sea la aplicación del artículo 15 de la Ley 58/2003 , lo que se discute es la consecuencia en la doble tributación de la sujeción de los intereses al Impuesto en España y en Alemania.

Por otra parte, tampoco se plantea la cuestión como una omisión del deber de tributar en algún estado afectado, sino la situación de doble tributación que se ha producido.

Por ello, las razones esgrimidas por la Administración para denegar el inicio del procedimiento amistoso no pueden ser acogidas, ya que la doble tributación imputada deriva de la imposibilidad de realizar el ajuste correlativo respecto de lo pagado por la empresa asociada en Alemania.

Por otra parte, tal procedimiento solo tiene por finalidad que las autoridades competentes puedan conocer y adoptar las medidas que requiera el Convenio, según las disposiciones del mismo, y esta idea se plasma en la exposición de motivos del RD 1794/2008, al señalar'(...) Los procedimientos amistosos regulados en este reglamento se inician a solicitud del obligado tributario; sin embargo, todo su desarrollo, así como su posible resolución, se realiza entre las autoridades competentes de los Estados contratantes. Lo anterior es compatible con la interposición de recursos en el marco del derecho interno de los Estados contratantes. Se trata por tanto de un procedimiento extraordinario respecto al derecho interno y ello implica que opera sólo en los casos previstos en el Convenio respectivo.'

Este planteamiento es coherente con la afirmación de la misma exposición de motivos, en el sentido de que,'los procedimientos amistosos constituyen un mecanismo de solución de conflictos entre dos Administraciones tributarias cuando la actuación de una o de ambas Administraciones produce o es susceptible de producir una imposición no conforme con el Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre ambos Estados, o puede producir una doble imposición. Constituyen, por tanto, un mecanismo suplementario para solucionar problemas no resueltos en otras disposiciones de los Convenios.'

Tampoco el inicio del procedimiento amistoso implica necesariamente que las autoridades españolas hayan de aceptar la existencia de una vulneración del Convenio.

El artículo 8 del RD 1749/2008 establece:

'3. El procedimiento amistoso se iniciará en los siguientes casos:

a) Cuando la autoridad competente española considere que la solicitud es fundada y que puede por sí misma encontrar una solución.

b) Cuando la autoridad competente española considere que la solicitud es fundada y que no puede por sí misma encontrar una solución. En este caso, se comunicará a la autoridad competente del otro Estado que se ha admitido el inicio del procedimiento, que la presentación de la solicitud se ha producido dentro del plazo a que se refiere el artículo 5 y, se adjuntará, la documentación del caso. Si el convenio aplicable prevé la creación de la comisión consultiva a que se refiere el artículo 10, se solicitará a la Administración del otro Estado que comunique la fecha de recepción de la documentación. Dicha fecha será la de inicio del cómputo del periodo para poder acceder a la comisión consultiva. Conocida esta fecha, se notificará al obligado tributario.'

Pues bien, alegada la posible existencia de doble tributación, no negada por la Administración española la tributación de los intereses en Alemania, y con independencia de que ésta exista, el sujeto pasivo esta legitimado para solicitar el inicio del procedimiento amisto, a fin de determinar si, efectivamente, se ha producido vulneración del Convenio, y cuáles serían las consecuencias.

Dada la situación, pudiera ser que estuviésemos ante un supuesto de doble imposición que debe ser aclarado por las autoridades competentes. No olvidemos que el procedimiento amistoso se articula como un medio de colaboración entre autoridades fiscales para evitar la doble imposición.

Por las razones expuestas, entiendo que debióestimarseel recurso exclusivamente respecto al inicio del procedimiento amistoso en relación al ajuste bilateral por los intereses gravados en Alemania cuya deducción ha sido negada en España.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Magistrado Ponente de la misma, D.MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA y el Voto Particular Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Naciona