Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SEXTA
Núm. de Recurso:0000495/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:05062/2018
Demandante:D. Gervasio
Procurador:D. JOSÉ IGNACIO DE NORIEGA ARQUER
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IImo. Sr.:D. RAMÓN CASTILLO BADAL
S E N T E N C I A Nº:
IIma. Sra. Presidente:
Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA
Ilmos. Sres. Magistrados:
D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS
D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS
D. MARIA JESUS VEGAS TORRES
D. RAMÓN CASTILLO BADAL
Madrid, a cinco de junio de dos mil veinte.
Visto el recurso contencioso administrativo nº 495/2018 que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador D. José Ignacio de Noriega Arquer, en nombre y representación de D. Gervasio,frente al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de abril de 2018, que estima parcialmente el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra la resolución del Tribunal Regional del Principado de Asturias de fecha 28 de noviembre de 2014, que estima la reclamación interpuesta por D. Gervasio contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Asturias de la AEAT, en fecha 17 de enero de 2014.
En representación y defensa de la Administración demandada ha intervenido el Abogado del Estado.
Antecedentes
PRIMERO: Se interpuso recurso contencioso-administrativo promovido por el recurrente, contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de abril de 2018, que estima parcialmente el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra la resolución del Tribunal Regional del Principado de Asturias de fecha 28 de noviembre de 2014, que estima la reclamación interpuesta por D. Gervasio contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Asturias de la AEAT, en fecha 17 de enero de 2014.
SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que, en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando en el escrito de demanda dicte sentencia por la que, estimando en todas sus partes este recurso, se acuerde:
'con expresa imposición de costas a las Administración demandada, se declare no ser conforme a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 19 de abril de 2018, que estima en parte el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de fecha 6 de febrero de 2015, que rectifica una anterior del mismo Tribunal de fecha 28 de noviembre de 2014 , estimatoria de la reclamación económico-administrativa NUM000 frente a resolución de expediente sancionador de fecha 17 de enero de 2014 y referido a la emisión de facturas con datos falseados durante el ejercicio 2009, y en consecuencia se anule el citado expediente sancionador.'
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, interesando la confirmación de la resolución impugnada.
TERCERO: Mediante auto de 22 de enero de 2019, se acordó denegar el recibimiento del proceso a prueba sin perjuicio de tener por reproducidos los documentos obrantes en el expediente administrativo, así como unidos y reproducidos los documentos aportados con el escrito de demanda sin prejuzgar sobre su valoración a efectos probatorios.y, una vez evacuados por las partes por escrito y por su orden sus escritos de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar para votación y fallo el día 4 de junio de 2.020.
CUARTO:En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.
Fundamentos
PRIMERO.-Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de abril de 2018, que estima parcialmente el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra la resolución del Tribunal Regional del Principado de Asturias de fecha 28 de noviembre de 2014, que estima la reclamación interpuesta por D. Gervasio contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Asturias de la AEAT, en fecha 17 de enero de 2014.
SEGUNDO.-Es preciso explicar los siguientes antecedentes.
El 5 de abril de 2013, se notificó a D. Gervasio, el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por los conceptos IRPF, ejercicio 2009 e IVA primer a cuarto trimestre de 2009.
El 27 de noviembre de 2013, se dictó acuerdo de inicio de procedimiento sancionador por infracción consistente en la emisión de facturas falsas de conformidad con lo dispuesto en el art. 201.3 LGT, que tras las alegaciones del obligado tributario concluyó con acuerdo de resolución del procedimiento sancionador y con imposición de sanción al sr. Gervasio.
Contra dicho acuerdo, el interesado interpuso el 21 de febrero de 2014, reclamación económico administrativa ante el TEAR de Asturias que estimó parcialmente al considerar, con fundamento en la resolución del TEAC de 9 de enero de 2014, que las actuaciones llevadas a cabo en el procedimiento inspector no habían interrumpido la prescripción del derecho de la Administración a sancionar por la emisión de facturas falsas y, en consecuencia, acordó retrotraer las actuaciones a fin de dictar nueva resolución sancionadora en base a lo expuesto en los fundamentos de derecho.
Contra esa resolución, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT de Asturias, haciendo constar que la resolución del TEAR se había dictado en única instancia, interpuso el 28 de enero de 2015, recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio por considerar la resolución dañosa y errónea para los intereses generales y subsidiariamente, para el caso de que el TEAR entendiese que la resolución se había dictado en primera instancia, recurso ordinario de alzada al amparo del art. 241.3 LGT.
Seguidamente, el TEAR de Asturias dicta un acuerdo el 6 de febrero de 2015, indicando que ha padecido un error mecanográfico y rectifica el pie de recurso indicando que el Tribunal ha actuado en primera instancia y que cabe recurso ordinario de alzada ante el TEAC, manteniendo el pronunciamiento anteriormente dictado.
El acuerdo del TEAC aquí recurrido explica que:
'La cuestión litigiosa versa sobre si se ha producido la prescripción del derecho a sancionar que ostenta la Administración. Explica que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria en su recurso, alega que la resolución de 9 de enero de 2014 en la que se basó el TEAR no resulta aquí aplicable.
La citada resolución analizaba si el inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial limitadas a a la comprobación de la dotación de la reserva para inversiones en Canarias interrumpía el plazo de prescripción del derecho de la Administración a sancionar por el incumplimiento del deber de facturación (emisión de facturas falsas) tipificado en el art. 201.3 LGT
Señalaba la citada resolución de 9 de enero de 2014 lo siguiente:
'De la integración de la normativa expuesta podemos extraer las siguientes conclusiones:
- Las actuaciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado tributario interrumpen el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización ( artículo 189.3. a) de la LGT ), lo cual resulta más que lógico dado que dichas sanciones exigen para su conocimiento y determinación una previa actividad administrativa de comprobación e investigación dirigida a la práctica de dicha regularización tributaria.
- La LGT en sus artículos 191 a 206 tipifica distintos supuestos de infracciones tributarias, unas relacionados con la presentación de declaraciones tributarias y otras no vinculados a la presentación de declaración tributaria alguna.
- Por otro lado, debemos destacar la íntima interrelación entre regularización de la situación tributaria, declaración tributaria, comprobación e investigación y posterior liquidación de la deuda tributaria.
La conclusión que se obtiene es que la Comunicación notificada al obligado tributario, el 19 de junio de 2008, solamente interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar mediante la oportuna liquidación la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 y a exigir su pago, así como para imponer las sanciones tributarias que se deriven de la mencionada liquidación, tal como se señala expresamente en la misma, sin que pueda extenderse el valor interruptivo de la prescripción a otras obligaciones que no eran objeto especifico del procedimiento iniciado.
En el presente caso, la conducta sancionada fue la emisión de facturas falsas prevista en el artículo 201.3 de la Ley 58/2003 , artículo que se relaciona con el incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación, conducta sancionada con independencia del resultado de la regularización de la situación tributaria del obligado tributario con relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006.
En consecuencia, la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras que no incluía como objeto del procedimiento inspector la comprobación del cumplimiento de las obligaciones de facturación o documentación por parte de la entidad, carecía de valor interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración a imponer las sanciones tributarias derivada del incumplimiento de las mencionadas obligaciones y, asimismo, carecen de valor interruptivo de la prescripción las diligencia extendidas en el curso del procedimiento inspector desarrollado tras la mencionada comunicación, por lo que el primer acto interruptivo de la prescripción del derecho de la Administración a imponer las sanciones tributarias derivadas de la mencionada conducta fue la comunicación de inicio del procedimiento sancionador instruido, acto que fue notificado el 7 de julio de 2010.'
Entendía este Tribunal que la conducta sancionada era independiente del resultado de la regularización de la situación tributaria por lo que el efecto interruptivo de la comunicación de inicio de de las actuacions inspectoras no podía extenderse a otras obligaciones que no eran objeto específico del procedimiento iniciado.
Fijado lo anterior, procede analizar las circunstancias que concurren en el caso que nos ocupa.'
En el caso que nos ocupa., en fecha 5 de abril de 2013, se notificó al obligado tributario el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de alcance general por los conceptos Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2009 e Impuesto sobre el Valor Añadido, primer a cuarto trimestre del ejercicio 2009.
En el curso de las citadas actuaciones de comprobación la Inspección comprobó que el obligado tributario había emitido facturas que tenían la condición de falsas o falseadas por lo que previa autorización del Inspector Jefe se procedió a iniciar el oportuno procedimiento administrativo sancionador.
Pues bien, la cuestión que se plantea es la de determinar si las citadas actuaciones de comprobación de carácter general interrumpieron la prescripción del derecho de la Administración a sancionar por el incumplimiento de las obligaciones del deber de facturación.
'A esta cuestión se ha referido este Tribunal en resolución para la unificación de criterio, de 19 de febrero de 2015 (R.G. 6444/2012), señalando lo siguiente:
'Dispone el artículo 189 de la Ley General Tributaria :
1. La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguirá por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripción para imponer las correspondientes sanciones.
2. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y
comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.
3. El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:
Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.
Las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos.
4. La prescripción se aplicará de oficio por la Administración tributaria, sin necesidad de que la invoque el interesado'.
Del apartado tercero del precepto transcrito se deduce que el plazo de prescripción para la imposición de sanciones tributarias se interrumpe, en lo que aquí interesa, no sólo por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, dirigida a la imposición de la sanción, sino también por las propias actuaciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria de aquél, siempre que la sanción derive de dicha regularización. A contrario sensu, cuando la sanción no deriva de dicha regularización de la situación tributaria del obligado, entonces las actuaciones administrativas de regularización no interrumpen el plazo de prescripción para imponer la sanción.
Para la solución a la cuestión controvertida, para determinar, pues, si las sanciones derivan o no de la previa actuación de regularización de la situación tributaria del obligado, debemos de tener en cuenta necesariamente en cada caso cuál es el alcance de la comprobación en la que se lleva a cabo dicha regularización. En otras palabras, cabe regularizar, y en su caso sancionar, todo aquello que está dentro del alcance de la comprobación previa. Y dicho alcance debe fijarse en la comunicación de inicio del procedimiento de inspección. Dispone, en efecto, el artículo 147.2 de la LGT que 'los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas...'.
Al alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección se refiere precisamente el artículo 148 de la LGT , al señalar:
'1. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán. tener carácter general o parcial.
2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado.'
Por su parte, el artículo 145 de la LGT , concerniente al objeto del procedimiento de inspección, establece:
'1. El procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.
2. La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones.
3. La investigación tendrá por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios'.
En este sentido, el artículo 17 de la LGT , al definir la relación jurídica tributaria, dispone:
'1. Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos.
2. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento.
3. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta Ley.
Y el artículo 29, en su redacción vigente a partir del 1 de diciembre de 2006, dispone:
'1. Son obligaciones tributarias formales las que, sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.
2. Además de las restantes que puedan legalmente establecerse, los obligados tributarios deberán cumplir las siguientes obligaciones:
(...)
e) La obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos y justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias.
f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la Administración o en declaraciones periódicas.
Cuando la información exigida se conserve en soporte informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido.
(...)
3. En desarrollo de lo dispuesto en este artículo, las disposiciones reglamentarias podrán regular las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales.
En particular, se determinarán los casos en los que la aportación de los libros registro se deba efectuar de forma periódica y por medios telemáticos.'
De los preceptos anteriores se colige que cuando el procedimiento de inspección tiene alcance general alcanza a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el objeto de la comprobación, siendo su objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias que se derive del concepto impositivo incluido en su alcance, obligaciones tributarias éstas que pueden serlo tanto formales como materiales.
De la citada resolución se deriva que cuando se lleve a cabo un procedimiento de inspección de alcance general respecto de determinado concepto tributario, en el alcance del procedimiento está incluida no solo la comprobación e investigación de las obligaciones materiales sino también de las obligaciones formales que imponga ese concepto tributario, de conformidad con el artículo 148 de la Ley General Tributaria , por lo que la notificación de inicio de las previas actuaciones de regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para sancionar, en su caso, tanto los incumplimientos de obligaciones materiales como los hipotéticos incumplimientos de obligaciones formales, en el sentido del artículo 189.3.a ), segundo párrafo, de la Ley General Tributaria .
Este criterio es coherente asimismo con lo establecido por la Audiencia Nacional en su sentencia de 27 de noviembre de 2013 (Rec. nº 3696/2012 ), en cuyo fundamento de derecho tercero se señala lo siguiente:
'TERCERO.- La demandante se opone a la sanción impuesta, alegando que ha prescrito el derecho de la administración tributaria a imponer cualquier sanción con relación a todas aquellas facturas que se hubiesen emitido con anterioridad al 18 de junio de 2005, ya que considera que en esa fecha (iniciación de las actuaciones), estas tenían por objeto únicamente el impuesto sobre el valor añadido impuesto y el impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 2005 a 2007; pero no tienen por objeto la teórica emisión de facturas irregulares, aunque la orden de carga en el plan se encuentre en el programa 15.100 'aplicación indebida del régimen de estimación objetiva y facturación irregular'.
Es decir, entiende que no hay interrupción de la prescripción con relación a la facturación irregular porque tal circunstancia no se comunicó al demandante cuando se inició el procedimiento sancionador, y no se interrumpe la prescripción respecto de otros tipos infractores ( artículo 201 Ley 58/2003 ), lo que implica que la base de la sanción debe rebajarse considerablemente puesto que no podrán sancionarse las facturas emitidas con anterioridad a esa fecha.
Es decir, entiende que no hay interrupción de la prescripción con relación a la facturación irregular porque tal circunstancia no se comunicó al demandante cuando se inició el procedimiento sancionador, y no se interrumpe la prescripción respecto de otros tipos infractores ( artículo 201 Ley 58/2003 ), lo que implica que la base de la sanción debe rebajarse considerablemente puesto que no podrán sancionarse las facturas emitidas con anterioridad a esa fecha.
La Abogacía del Estado se opone al motivo invocando que la comprobación del impuesto sobre el valor añadido del ejercicio comporta la del cumplimiento de toda la normativa reguladora del tributo, entre la que se encuentra la facturación y corrección de las facturas ( artículo 164 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA).
El motivo no puede ser acogido toda vez que las actuaciones de comprobación e investigación tenían por objeto la aplicación indebida del régimen de estimación objetiva y la facturación irregular respecto de los impuestos sobre la renta de las personas físicas y sobre el valor añadido ejercicios 2005 a 2007 -folio 65, orden de carga del plan-. En la comunicación de inicio de las actuaciones se pone de manifiesto que el objeto de la comprobación es 'verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios por los conceptos y períodos que a continuación se detallan... impuesto sobre la renta de las personas físicas periodo 2005-2007 e impuesto sobre el valor añadido primer trimestre 2000 a cuarto trimestre 2007'.
Al contrario de lo que afirma la recurrente las actividades de investigación y comprobación se extienden a ambos tributos globalmente considerados, incluyendo el cumplimiento de las obligaciones formales, entre las que se encuentran 'la obligación de expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos y conservar las facturas, documentos justificantes que tengan relación con sus obligaciones tributarias' ( artículo 29.1 f) LGT ).
Por consiguiente, el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación interrumpe el plazo de prescripción de las infracciones cometidas con relación a dichos impuestos ( artículo 189.3 a) LGT ), así como con relación a las obligaciones formales, debiendo significar que la prescripción de las obligaciones formales sigue la misma suerte que las obligaciones tributarias a las que van aparejadas ( artículo 70. 1 y 29.1 LGT ).'
En consecuencia, en el presente supuesto y sobre la base de lo expuesto, debe considerarse que el inicio de las actuaciones de comprobación de alcance general, notificado al interesado en fecha 5 de abril de 2013, interrumpió el plazo de prescripción del derecho de la Administración a sancionar por el incumplimiento de las obligaciones de facturación tipificado en el artículo 201.4 de la Ley General Tributaria .
CUARTO.- Sentado lo anterior, procede ahora determinar si se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a sancionar.
Al dies a quo para el cómputo del plazo de prescripción se refiere el apartado segundo del artículo 189 de la Ley General Tributaria , señalando lo siguiente:
'El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias será de cuatro años y comenzará a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.'
Por lo que respecta al momento en que se cometió la infracción, no puede desconocerse que estamos hablando de facturas que no responden a la realidad, por lo que no es posible afirmar con certeza absoluta que la fecha que figura en las mismas como de aparente expedición pueda reputarse como un dato verdadero.
Por ello, resulta necesario hacer un proceso de inferencia lógica que nos lleva a concluir que las facturas se han creado o emitido cuando precisamente se necesita, es decir, cuando dicha factura accede al mundo jurídico con el propósito de utilizarse como elemento probatorio en perjuicio, en este caso, de los intereses de la Hacienda Pública.
El Tribunal Supremo, con relación al delito de falsedad documental, que guarda evidentes similitudes con la analizada infracción administrativa, en su Sentencia de 31 de octubre de 2007 , (recurso de Casación número 651/2007) ha señalado lo siguiente:
'Por ello, la incriminación de las conductas falsarias encuentra, por ello, su razón de ser en la necesidad de proteger la fe y la seguridad en el trafico jurídico, evitando que tengan acceso a la vida civil y mercantil elementos probatorios falsos que puedan alterar la realidad jurídica de forma perjudicial para las partes afectadas. Se ataca a la fe pública y, en último término, a la confianza que la sociedad tiene depositada en el valor de los documentos ( STS 13.9.2002 ).
La doctrina sostiene -dice la STS 24.9.2002 - que sólo cifrándolo en el tráfico jurídico es posible captar plenamente el sentido de este tipo de delitos falsarios, pues sólo en la medida en que un documento entra en ese tráfico o está destinado al mismo, su adulteración cobra relevancia penal.'
En el presente caso, las facturas controvertidas tienen fechas de expedición comprendidas entre el 31 de enero de 2009 y el 30 de diciembre de 2009. Las mencionadas fechas no han sido discutidas por la Inspección, por lo que, no habiéndose fijado en este supuesto concreto la existencia de otra fecha a tomar como momento de introducción de las facturas en el tráfico jurídico, se ha de considerar que las mismas son las que se han de tener en cuenta a efectos del inicio del cómputo del plazo de prescripción.
Sentado lo anterior, y situándose el primer acto interruptivo de la prescripción para imponer la sanción en el momento de la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento inspector, que fue el 5 de abril de 2013, es necesario concluir que ha transcurrido el plazo de cuatro años señalado por la normativa expuesta para imponer la correspondiente sanción en relación con aquellas facturas cuya fecha sea anterior al 5 de abril de 2009.'
Por tanto, las facturas emitidas con anterioridad al 5 de abril de 2013 habrían prescrito y no podrían ser sancionadas, en tanto que no concurre la prescripción respecto de las posteriores.
Siendo éste el acuerdo del TEAC que aquí se impugna.
TERCERO.-En la demanda, el recurrente, dice que el recurso de alzada era inadmisible porque el TEAR de Asturias, al amparo del art. 13 del Real Decreto 520/2005 acudió a la rectificación de errores, dictando una resolución el 6 de febrero de 2015, rectificando la resolución anterior de 28 de noviembre de 2014, en el sentido de que el Fallo se dicta en primera Instancia y que por lo tanto cabe el recurso ordinario de alzada y no el extraordinario de alzada para la unificación de criterio, si hubiera entendido dictada la resolución en única instancia, omitiendo los trámites del citado procedimiento.
Además, la cuantía no superaba los 150.000 euros porque, aunque en la resolución del expediente sancionador se fije una cuantía de la sanción de 178.279,33 euros, en realidad en vía administrativa se están acumulando doce sanciones tributarias por emisión durante el año 2009 de 12 facturas con datos falsos. Son 12 infracciones tributarias, que dan lugar a 12 sanciones, y la mayor sería la relativa a la factura de 30 de abril por el importe ya reflejado de 46.324,68 euros.
En segundo lugar, que la motivación acerca de la culpabilidad del obligado tributario está basada en proyectar el análisis de una de las supuestas facturas con datos falseados, la de enero de 2009, a todo el ejercicio 2009. Pero la infracción cometida con la factura de enero de 2009 estaría prescrita y por lo tanto es inhábil para ser consideradas en el expediente sancionador.
La forma de actuar en una supuesta infracción, la de enero, no puede demostrar la forma de actuar de todo el año 2009. Por esa razón rechaza que la culpabilidad del obligado tributario haya sido suficientemente motivada en el expediente sancionador, pues solo la infracción cometida en enero, ha sido objeto de atención.
Finalmente, discute el criterio de graduación empleado que supone una interpretación amplia del art. 187.1.c) LGT para aplicar el incremento de la sanción el 100% porque entender que la graduación de la sanción para incrementar la misma el 100%. El numerador es la cantidad supuestamente falseada en la infracción mensual que se está analizando y el denominador la suma de las cantidades facturadas en el ejercicio. Es lo que dice la norma, que afecte a más del 20 por ciento del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación (numerador), en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de la comprobación (denominador).
Entiende que debe tomarse en consideración cada infracción en relación con el periodo objeto de comprobación. En ningún caso está previsto contemplar varias infracciones en su conjunto para calcular el numerador de la fracción que determina si se sobrepasa o no el 20%.
CUARTO.-El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación .
Rechaza que el recurso de alzada fuera inadmisible pues la resolución inicial del TEAR, indicó que resolvía en única instancia y por error mecanográfico ofreció el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio cuando el que cabía era el ordinario de alzada y además la sanción impuesta es de 178.279,33 euros.
Seguidamente, reproduce los razonamientos de la resolución recurrida y en cuanto a la falta de culpabilidad se remite a los fundamentos del acuerdo sancionador de la AEAT sancionador, que da cumplida respuesta a lo alegado en este punto por el recurrente.
Por consiguiente, considera que procede desestimar el recurso y confirmar la resolución recurrida, con expresa condena en costas por aplicación del artículo 139 de la LJCA.
QUINTO.-Co mo vemos, la demanda no cuestiona ya la prescripción del derecho a sancionar ni discute el criterio sentado por el TEAC al respecto si bien defiende la nulidad de pleno derecho del acuerdo del TEAC por entender que el recurso de alzada ordinario interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria debería de haber sido inadmitido ya que su interposición trae causa de una resolución rectificativa del TEAR de Asturias prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido para ello; y porque la cuantía de la citada resolución, menos de 150.000 euros, no permite tal recurso de alzada ordinario.
En relación a esta cuestión, el examen de las actuaciones revela que inicialmente el TEAR dicta resolución el 28 de noviembre de 2014 en la que indica que es competente para resolver en única instancia por razón de la cuantía y de la materia y da pie de recurso ante la Sala de lo Contencioso del TSJ, sin perjuicio del recurso de anulación del art. 239.6 LGT.
El Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT de Asturias, haciendo ver que la resolución del TEAR se había dictado en única instancia, interpuso el 28 de enero de 2015, recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio por considerar la resolución dañosa y errónea para los intereses generales y subsidiariamente para el caso de que el TEAR entendiese que la resolución se había dictado en primera instancia, recurso ordinario de alzada al amparo del art. 241.3 LGT.
Seguidamente, el TEAR de Asturias dicta un acuerdo el 6 de febrero de 2015, indicando que ha padecido un error mecanográfico y rectifica el pie de recurso indicando que el Tribunal ha actuado en primera instancia y que cabe recurso ordinario de alzada ante el TEAC.
Lo expuesto revela que la rectificación no afecta al contenido de la resolución, el pronunciamiento de la misma se mantiene inalterable y que la rectificación se refiere a la indicación del recurso procedente, el que determina la norma aplicable que es indisponible para las partes.
Por otra parte, el Tear tiene competencia en primera instancia para conocer de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la AEAT y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado y por los órganos de la Administración de las Comunidades Autónomas cuando la cuantía de la reclamación sea superior a 150.000 euros.
En el presente caso, se entendió cometida una infracción del art. 201.3 LGT a la que se fijó una sanción de 178.279,33 euros con independencia de que se tratase de una factura mensual, es decir 12 facturas. Por tanto, siendo la cuantía de la reclamación al TEAR superior al límite de 150.000 euros es evidente que la indicación del recurso procedente obedecía a un mero error material pues el TEAR había actuado en primera instancia y el recurso procedente era el de alzada ordinario al TEAC.
No se omitió el procedimiento del art. 13 RD 520/2005, relativo a la rectificación de errores pues se trata de un mero error material o mecanográfico de la notificación, no del acto administrativo y por ello susceptible de corrección inmediata. Es evidente que no se alteró tampoco el contenido de la resolución y el recurso de alzada ordinario lo resolvió el mismo órgano que hubiera resuelto el recurso ofrecido por la resolución del TEAR de 28 de noviembre de 2014, el Tribunal Económico Administrativo Central.
Procede pues, rechazar este motivo impugnatorio.
SEXTO.-En segundo lugar, rechaza el recurrente la motivación de la culpabilidad porque la forma de actuar en una supuesta infracción, la referida al mes de enero, no puede proyectarse a la forma de actuar del resto de las facturas emitidas durante el año teniendo en cuenta que esa infracción se ha considerado prescrita.
Debemos precisar que lo que se ha declarado es la prescripción del derecho a sancionar conforme al art. 189 LGT respecto de las facturas de fecha anterior 5 de abril de 2009 toda vez que la notificación de la comunicación del inicio del procedimiento inspector fue en esa fecha.
Es decir, la Administración no puede imponer sanción respecto de esas facturas, pero eso no significa la eliminación de la conducta realizada por el recurrente que éste no ha negado ni que esa conducta constituya infracción del art. 201.3 LGT.
El acuerdo sancionador dice que:
D. Gervasio es empresario autónomo desde el año 2007 en que se da de alta en el epígrafe 5013 del IAE 'Albañilería y pequeños trabajos de construcción', anteriormente trabajaba como empleado para el obligado tributario. Declara el rendimiento neto de su actividad económica en el Régimen de estimación objetiva y en el simplificado del IVA.
En cuanto al trabajo realizado consiste fundamentalmente en pequeños trabajos de reparación en inmuebles particulares (albañilería, pintura, escayolas, averías) encargados por Compañías de Seguros al Sr. Jose Luis quien le contrata. También realiza trabajos de pintura para la entidad Reparalia.
Figura en las actuaciones el contrato de 17 de noviembre de 2008, suscrito entre el sr. Gervasio y D. Jose Luis que realiza trabajos de reparación para compañías aseguradoras y este, a su vez subcontrata al sr. Gervasio para la realización de reparaciones del hogar, locales y comunidades
El trabajo realizado se justificaba, según afirma el Sr. Gervasio, mediante partes de trabajo para las Compañías de Seguros, por lo que no los conserva.
La Inspección destaca los siguientes elementos indicadores de la falta de veracidad de gran parte de los trabajos facturados:
El sr. Gervasio no dispone de local, empleados ni vehículo específico para transportar los materiales empleados utilizando el citroen berlingo de su propiedad.
La Inspección utiliza una factura emitida por el sr. Gervasio de 31 de enero de 2009 a título de ejemplo y destaca que 'las facturas aportadas no aportan información acerca de los trabajos, el día, el precio, ni las horas dedicadas por Gervasio en cada una de las obras que le encargan a Jose Luis las Compañías de Seguros u otras empresas para las que trabaja y cuya ejecución éste subcontrata a su vez con tres personas, todos ellos acogidos al régimen de estimación objetiva (módulos): Juan Ramón, Gervasio y Abilio.'
A pesar de que el sr. Gervasio manifiesta que 'las facturas las confecciona él mismo en su casa',la Inspección advierte que 'curiosamente el formato de estas facturas es igual al de las emitidas por el otro empresario regularizado Juan Ramón'.
Las facturas mensuales emitidas por Gervasio únicamente citan la dirección donde se han ejecutado las obras, nº expediente, y el importe facturado con IVA y sin IVA, sin que la inspección pueda comprobar el trabajo realizado, materiales ni tiempo empleado, información que tampoco cabe deducir de las facturas emitidas por el Sr. Jose Luis a las Compañías de Seguros, dada la generalidad de los términos en que se confeccionan'.Aporta varias facturas que confirman esa conclusión.
En una de estas facturas advierte la Inspección que ' la numeración de los 33 EXPEDIENTES que figuran en esta última factura, correspondiente a los trabajos facturados por el Sr. Jose Luis para Mapfre Familiar S.A. en el mes de enero de 2009, con los facturados por Gervasio al Sr. Jose Luis por el mismo periodo y misma compañía (relacionados en la factura mensual emitida por estos) llama la atención que de los 83 partes de trabajo que figuran en la factura emitida por Gervasio, 54 partes tienen una numeración similar (383...; 384....etc) sin embargo únicamente 13 coinciden exactamente con la numeración anterior
El resto de los expedientes o partes de trabajo que figuran relacionados en las facturas emitidas por estos subcontratistas, dejando al margen los que corresponden a trabajos para particulares, identificados por el D.N.I., se ignora a que expedientes de MAPFRE o para que Compañía aseguradora se han realizado. Tampoco se puede identificar los trabajos que se han realizado para los particulares que se detallan en las facturas. '
En consecuencia, la Inspección no pone en duda que el Sr. Jose Luis haya realizado los trabajos que factura a las Compañías de Seguros, ' lo que cuestiona es la veracidad de los trabajos que le facturan a él los subcontratistas Gervasio y Juan Ramón así como el coste de dichos trabajos que en los expedientes analizados es idéntico al facturado por el contratista a Mapfre, lo que carece de toda lógica, teniendo en cuenta que todos los gastos corren por su cuenta (vehículos, materiales..etc).'
Advierte la Inspección que con la información aportada 'es imposible determinar que trabajos concretos, de los facturados por los subcontratistas cada mes obedecen a trabajos efectivamente realizados, ya que como señala en sus alegaciones, cada factura está compuesta de una diversidad de partes de trabajo, a título de ejemplo, 83 partes en el mes de enero, sin que la actuaria pueda determinar que partes en concreto son veraces en cuanto a su ejecución por Gervasio e importe, por lo que opta por considerar como veraces únicamente los importes cuyo pago/cobro ha sido justificado mediante transferencia bancaria, con independencia de a qué partes correspondan y considerar como falsas o falseadas en su importe, las facturas emitidas por Gervasio por la diferencia entre las cantidades efectivamente cobradas y la totalidad de las facturas emitidas al mismo, que alcanza la cifra de 118.852,89 euro de base imponible y 19.016,46 euros de cuota de IVA deducido por el obligado tributario.
Precisa la Inspección que según las facturas emitidas y recibidas de ingresos y gastos aportadas el rendimiento real obtenido por el obligado tributario habría sido de 203.568,91 euros.
Sin embargo, el examen de sus cuentas bancarias refleja un saldo total a 1 de enero de 2009 de 49.014,12 euros y a 31 de diciembre de 2009, de 104,287,59 euros, con un incremento, por tanto, de 55.273,46 euros.
Destaca la Inspección otros indicios reveladores de que una gran parte de los trabajos facturados por el sr. Gervasio al sr. Jose Luis no son reales.
Así, que el receptor de las facturas le organizaba diariamente la agenda de trabajo lo que carece de lógica por la naturaleza empresarial y no laboral del sr. Gervasio que solo se explica porque trabaja prácticamente en exclusiva para el Sr. Jose Luis.
El Sr. Gervasio trabajó como empleado del sr. Jose Luis desde el 2004 hasta el 2007, realizando el mismo trabajo y por el que cobraba casi 15 veces menos que cuando realiza el mismo trabajo como autónomo para el Sr. Jose Luis,
Finalmente, que el sr. Gervasio comparte asesoría con los sres Jose Luis y Juan Ramón.
La forma de proceder de la Inspección descarta, como sostiene el actor, que partiendo de lo que resulta de una factura, la de 31 de enero de 2009, sus conclusiones se proyecten a la forma de actuar del resto de las facturas emitidas.
La Inspección ha analizado los medios materiales con los que cuenta el actor para realizar su actividad, los partes de trabajo y todas las facturas de 2009 aunque utiliza como ejemplo la de 31 de enero de 2009.
Solo así y tras confrontar los ingresos que resultarían de las facturas emitidas con los saldos de sus cuentas bancarias puede llegar a la conclusión de que la conducta del sr. Gervasio consistente en la emisión de facturas por la realización de trabajos de albañilería que no responden a la realidad tenía por objeto incrementar artificiosamente el importe de los gastos y de las cuotas de IVA soportado por D. Jose Luis.
En cuanto a la culpabilidad el acuerdo sancionador razona que ' la conducta del obligado tributario es voluntaria y culpable, a título de dolo, al haber falseado de modo deliberado y en connivencia con el Sr. Jose Luis el importe de los trabajos realizados para éste con la única finalidad de producir un ahorro fiscal en el receptor de las facturas sin consecuencia alguna para el emisor'
A juicio de la Sala, hay un razonamiento suficientemente expresivo de la culpabilidad del recurrente, a la que se llega tras el análisis de los elementos fácticos antes expuestos y que pone de manifiesto no una conducta meramente negligente sino voluntaria y dolosa pues solo así puede realizarse, de común acuerdo con el sr. Jose Luis, receptor de las facturas.
SÉPTIMO.-Finalmente, denuncia el recurrente la infracción del art. 187.c) LGT en cuanto a la graduación de la sanción porque la correcta interpretación del precepto Cada infracción en relación con el periodo objeto de comprobación. En ningún caso está previsto contemplar varias infracciones en su conjunto para calcular el numerador de la fracción que determina si se sobrepasa o no el 20%.
Dicho precepto establece:
'c) Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación.
Se entenderá producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a más del 20 por ciento del importe de las operaciones sujetas al deber de facturación en relación con el tributo u obligación tributaria y período objeto de la comprobación o investigación o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación.
En el supuesto previsto en el apartado 4 del artículo 201 de esta ley, se entenderá producida esta circunstancia cuando el incumplimiento afecte a más del 20 por ciento de los documentos de circulación expedidos o utilizados en el período objeto de comprobación o investigación.
La Inspección consideró aplicable ese precepto y de conformidad con el art. 201.5 ' las sanciones impuestas de acuerdo con lo dispuesto en este artículo se graduarán incrementando la cuantía resultante en un 100 por ciento si se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores.'
Como la Inspección entendió que las operaciones sujetas al deber de facturación, ascendían a 189.284,52 euros y el importe de las facturas falseadas era de 118.852,89 euros, es decir, superaba el 20% de las operaciones sujetas a facturación aplicó el incremento de la sanción del 100% propuesto por la instructora del expediente.
El actor no cuestiona estos datos y únicamente dice que hay que tener en cuenta cada infracción por separado para obtener el porcentaje dando por sentado que cada factura mensual constituye una infracción.
La premisa es errónea porque el art. 201.1 LGT sanciona el incumplimiento de las obligaciones de facturación sin que ello implique que cada factura integre una infracción a lo que se une que, para graduar la sanción, como hemos visto la ley exige atender al 'importe de las operaciones sujetas al deber de facturación',tal y como hizo la Inspección sin que quepa diferenciar por facturas, como pretende el recurrente
OCTAVO.-En consecuencia, procede la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución recurrida por ser conforme a derecho, con imposición de costas a la parte recurrente, de conformidad con el art. 139.1 párrafo final.
VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:
Fallo
1º.- DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador D. José Ignacio de Noriega Arquer, en nombre y representación de D. Gervasio,frente al Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 19 de abril de 2018, que estima parcialmente el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra la resolución del Tribunal Regional del Principado de Asturias de fecha 28 de noviembre de 2014, que estima la reclamación interpuesta por D. Gervasio contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Asturias de la AEAT, en fecha 17 de enero de 2014, resolución que declaramos conforme a derecho.
2º.- Con imposición de costas a la parte recurrente.
La presente sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, es susceptible de recurso de casación, que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de 60 días, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.2 del Real Decreto Ley 16/2020, de 28 de abril, de medidas procesales y organizativas para hacer frente al COVID 19 en el ámbito de la Administración de Justicia, debiendo acreditarse en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para su notificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.
En Madrid a 18/06/2020 doy fe.
