Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 455/2017, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1080/2016 de 15 de Marzo de 2017

Encabezamiento

SENTENCIA

En Madrid, a 15 de marzo de 2017

Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 1080/2016, interpuesto por el Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia, de fecha 20 de enero de 2016, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 245/2015, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 4 de diciembre de 2014, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Madrid, de fecha 29 de mayo de 2013, desestimatoria de las reclamaciones económico- administrativas NUM000 y NUM001 , interpuestas contra acuerdo de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), del ejercicio 2004, del que resultó una deuda de 1.163.151,79 € y contra el acuerdo sancionador por infracción tributaria derivada de dicha liquidación por importe de 674.914,40 €. Ha sido parte recurrida don Eladio , representado por la Procuradora de los Tribunales doña Susana Serrano Prado.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo

Antecedentes

PRIMERO.-En el recurso contencioso administrativo núm. 245/2015, seguido ante la Sección Cuarta de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 20 de enero de 2016 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: '1º) ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo nº 245/2015 promovido por la representación procesal de D. Eladio contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de diciembre de 2014, que desestima el recurso de alzada interpuesto frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de mayo de 2013, por la que se desestiman las reclamaciones económico administrativas deducidas contra los acuerdos de liquidación y sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2004. 2º) ANULAR dicha resolución en cuanto confirma el acuerdo sancionador, que también se anula, y confirmándola en todo lo demás'.

SEGUNDO.- Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

TERCERO.- Dicha representación procesal, por escrito presentado el 29 de abril de 2016, formaliza el recurso de casación e interesa se dicte sentencia estimatoria que revoque la sentencia de instancia y con costas.

CUARTO.- Después de dictarse el auto de la Sección Primera de esta Sala, de fecha 7 de julio de 2016 admitiendo a trámite dicho recurso, la representación procesal de don Eladio formalizó, con fecha 27 de septiembre de 2016, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste y la confirmación de la sentencia recurrida, con imposición de costas.

QUINTO.- Por providencia de 25 de noviembre de 2016, se señaló para votación y fallo el 7 de marzo de 2017, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Fundamentos

PRIMERO.- Motivo de casación.

Frente a la sentencia de instancia que estimaba parcialmente el recurso contencioso-administrativo anulando la sanción y confirmando la liquidación por IRPF, ejercicio 2004, el Abogado del Estado interpone el presente recurso de casación fundamentado en un único motivo que se formula al amparo del artículo 88.1.d), por infracción de los artículos 211.3 , 179 y 183, en relación con los artículos 184.2 , 191 y 210, todos ellos de la Ley General Tributaria (LGT ), así como los artículos 24 . Y 25 de la Constitución (CE ), y la jurisprudencia contenida en las sentencias de este Tribunal de 19 de mayo de 2014 (rec. 656/2013 ) y 1 de julio de 2010 (rec. 2973/2005 ). Asimismo, señala el Abogado del Estado que la sentencia de instancia infringe 'las normas de la sana crítica en la valoración de los datos acreditados en autos', y con ello infringe los artículos 9.3 y 24 CE .

SEGUNDO.- La alegada motivación de la sanción impuesta y concurrencia de culpabilidad en la conducta del sancionado.

1.- Sostiene el Abogado del Estado que el acuerdo sancionador recurrido está suficientemente motivado 'con la indicación del grado de imputación [...]. Bien pudo guardar silencio sobre el extremo de la culpabilidad o, simplemente reputar involuntaria la infracción. No lo hizo así de ninguna de estas maneras, indicó que la actuación fue voluntaria. A pesar de eso la sentencia de instancia reprocha a la Administración falta de prueba y de motivación respecto de la culpabilidad, con contradicción respecto a lo que acertadamente dice el TEAC en la resolución recurrida [...]'(sic).

2.- La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.

A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

3.- La aplicación de la expresada doctrina al recurso que se examina comporta el que no pueda ser acogido el motivo de casación del Abogado del Estado.

A.- El acto sancionador examinado, cuando motiva la culpabilidad, en su apartado 2.A), contiene una correcta doctrina que se sitúa en un plano teórico.

B.- Sin embargo, resulta insuficiente cuando, en su apartado 2.B) proyecta la exigencia al caso concreto, ya que se limita literalmente al siguiente razonamiento: 'A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que ingresó una cuota inferior a la comprobada al haberse ingresado en sus cuentas corrientes cantidades cuyo origen no se ha justificado.

De los hechos probados por la Inspección resulta que el obligado tributario presentó declaraciones en las que dejó de ingresar, toda vez que:

-En la cuenta corriente cuya titularidad le corresponde, se ha producido durante el ejercicio entradas de dinero que han sido calificadas como ganancias patrimoniales sin previa transmisión.

D. Eladio , como declarante del IRPF debía conocer su obligación de declarar todos los rendimientos, así como la necesidad de justificar y declarar el origen de los fondos que percibe en la cuenta corriente.

Por tanto ha sido la tarea comprobadora de la Administración tributaria la que ha investigado los datos que permiten determinar la deuda tributaria que el contribuyente debió declarar e ingresar en los periodos comprobados.

Así, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiéndose apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales [...]'.

Y, a continuación, la resolución sancionadora se limita a transcribir parcialmente una serie de sentencias de la Sala de la Audiencia Nacional.

La insuficiencia de la motivación expuesta resulta de que, de aceptarse como válida, habría que reconocer una infracción tributaria dotada del elemento de culpabilidad en cualquier incremento patrimonial no justificado y en toda regularización derivada de una actuación inspectora.

TERCERO.- Decisión de la Sala.

Las consideraciones expuestas justifican el rechazo del único motivo de casación y, por tanto, la desestimación del recurso del Abogado del Estado, con imposición de las costas a la Administración recurrente, de conformidad con el artículo 139.2 LJCA . Si bien la Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de dicho artículo, señala como cantidad máxima por dicho concepto la de 8.000 euros.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado contra la sentencia, de fecha 20 de enero de 2016, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 245/2015. Sentencia que confirmamos, al tiempo que imponemos las costas causadas a la Administración recurrente, si bien que limitadas a la cantidad máxima de 8.000 euros.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la coleccion legislativa.

Así se acuerda y firma.

Nicolas Maurandi Guillen Emilio Frias Ponce Jose Diaz Delgado Jose Antonio Montero Fernandez Francisco Jose Navarro Sanchis Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.