Interpretación del concepto de Dilación imputable al contribuyente. Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 2243/2014 de 16 de Marzo de 2016

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciséis de Marzo de dos mil dieciséis.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Sres. Magistrados anotados al margen, ha visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 2243/2014 promovido por las entidades mercantiles TANALOT 98 S.L. Y META AGRÍCOLA SALOBREÑA S.L., como sucesoras de la liquidada y extinguida Meta Urbana S.A., representadas por la Procuradora Dª Inés Tascon Herrero y bajo la dirección del Letrado D. Juan Miguel Nicolau Vives, contra la sentencia dictada con fecha 27 de marzo de 2014 por la Sala de lo contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 107/2011 relativo a liquidación y sanción por Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998por importes de 154.420,98 y 82.839,01 euros.

Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Con fecha 23 de diciembre de 2004, la Dependencia de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Valencia incoó a la entidad META URBANA S.A. acta previa de disconformidadmodelo A02 n° 70945595 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, emitiéndose el preceptivo informe ampliatorio.

No presentadas alegaciones, el Inspector Regional Adjuntodictó en 24 de enero de 2005,notificado en 2 de febrero de 2005, acuerdo de liquidaciónconfirmando la propuesta inspectora en cuanto la cuota y modificando el importe de los intereses de demora, resultando una deuda a ingresar por importe total de 154.420,98 euros, de los que 118.341,44 euros correspondían a cuota y 36.079,54 euros a intereses de demora.

SEGUNDO.-Del acta, informe y acuerdo derivaba, en síntesis, lo siguiente:

Las actuaciones de comprobacióne investigación se iniciaron el 25 de septiembre de 2002, quedando interrumpidas el 17 de septiembre de 2003 por remisión del expediente al Ministerio Fiscal.Mediante Auto de 24 de noviembre de 2004 del Juzgado de lo Penal nº 2 de Valencia , se acordó el archivo definitivo de la causa seguida,lo que se comunicó al Servicio Jurídico de la A.E.A.T. de Valencia en esa misma fecha a los efectos de que se tramitara la deuda tributaria en vía administrativa. El 9 de diciembre de 2004se comunicó al contribuyente la continuación de las actuaciones inspectoras.

El acta era previa y la liquidación dictada provisional al haberse desagregado el hecho imponible, limitándose la Inspección a comprobar la deducibilidad de los gastos contabilizados como gastos financieros y gastos asimilados correspondientes al ejercicio 1998, siendo los gastos no deducibles los correspondientes a pérdidas de operaciones de futuros por importe de 23.752.484 ptas (142.755,3 €) y pérdidas de compraventa de acciones por importe de 32.440.588 ptas (194.971,86 €):

TERCERO.-Disconforme con el anterior acuerdo de liquidación, la interesada promovió frente al mismo en 1 de marzo de 2005, reclamación económico-administrativanúmero 46/03314/05 ante el TribunalEconómico-Administrativo Regional de Valencia,solicitando asimismo la suspensión automática de la ejecución del acto impugnado. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada en 30 de noviembre de 2005 presentó escrito realizando alegaciones.

CUARTO.-Como consecuencia de los hechos regularizados en el anterior acta de disconformidad, se inicio expediente sancionador,tramitándose por el procedimiento abreviado, comunicándose propuesta de imposición de sanción con concesión de trámite de audiencia para alegaciones. Presentadas en 13 de enero de 2005 las oportunas alegaciones, la Inspectora Coordinadoradictó acuerdo sancionador,notificado en 15 de junio de 2005,en el que, tras recoger que la aplicación de la normativa sancionadora contenida en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no resultaba más favorable al sujeto infractor, acordaba la imposición de sanción por infracción tributaria grave de la letra a) del artículo 79 de la Ley General Tributaria , Ley 230/1963, como consecuencia de dejar de ingresar cuotas tributarias correspondientes al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, con imposición de sanción mínima del 50 por cien, incrementada en 20 puntos porcentuales por aplicación del criterio de graduación de ocultación de datos ( art. 20 del Real Decreto 1930/1999 ), resultando una sanción por importe de 82.839,01 euros.

QUINTO.-Disconforme con el anterior acuerdo sancionador,META URBANA SA promovió frente al mismo, en fecha 15 de julio de 2005, reclamación económico administrativanúmero 46/06759/05 ante el TribunalEconómico-Administrativo Regional de Valencia.Puesto de manifiesto el expediente, la interesada en 5 de diciembre de 2005 presentó escrito realizando alegaciones.

SEXTO.-En fecha 12 de julio de 2004, META URBANA SA presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1999.

En fecha 8 de febrero de 2005, la Administración de la A.E.A.T de Valencia Grao dictó acuerdo desestimando la solicitud de rectificación de autoliquidación.

Disconforme con dicha Resolución, el interesado promovió frente a la misma en 23 de marzo de 2005, reclamación económico administrativa nº 46/03343/05 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia realizando, en el momento procesal oportuno, las correspondientes alegaciones, mediante escrito presentado en 5 de agosto de 2005.

SÉPTIMO.-Asimismo, en fecha 10 de enero de 2007, META URBANA SA presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2005.

En fecha 20 de febrero de 2007 se notificó a la interesada acuerdo de la Administración de la A.E.A.T de Valencia Grao desestimando la solicitud de rectificación de autoliquidación.

Disconforme con dicha Resolución, el interesado promovió frente a la misma en 16 de marzo de 2007, reclamación económico administrativa nº 46/02345/07 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia realizando, en el momento procesal oportuno, las correspondientes alegaciones, mediante escrito presentado en 21 de junio de 2007.

OCTAVO.-En fecha 30 de septiembre de 2008,notificada en 27 de octubre de 2008, el TribunalEconómico-Administrativo Regional de Valenciadictó resoluciónen la que, tras recoger en su Antecedente de hecho Quinto que se había procedido a la acumulación de las anteriores reclamaciones, siendo objeto de resolución conjunta, acordaba en primera instancia:

1) La desestimación de las reclamaciones números 46/3314/05 y 46/6759/05, confirmando los acuerdos de liquidación y sanción por el Impuestosobre Sociedades, ejercicio 1998,impugnados en ellas.

2) La estimación de las reclamaciones números 46/3343/05 y 46/2345/07, anulando los acuerdos desestimatorios de las solicitudes de rectificación de autoliquidacionespor el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 y 2005presentadas por la reclamante.

NOVENO.-Mediante escrito presentado en 26 de noviembre de 2008 ante el TEAR de Valencia, con entrada en el Tribunal Económico-Administrativo Central en 13 de abril de 2009, se interpuso recurso de alzadafrente a la resolución del Tribunal Regional, realizando las oportunas alegaciones en relación con la improcedencia de la liquidación y sanción por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, reiteración, en síntesis, de las vertidas en primera instancia.

En resolución de 17 de febrero de 2011(R.G. 1819/099) el TEAC acordó desestimar el recurso de alzada, confirmando la resolución del Tribunal Regional impugnada.

DÉCIMO.-Mediante escrito de 15 de abril de 2011, por las entidades mercantil Tanalot 98 S.L. y Meta Agrícola Salobreña S.L. se interpuso recurso contencioso-administrativocontra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 17 de Febrero de 2011 por la que se desestimó el recurso interpuesto frente a la resolución del TEAR de Valencia de fecha 30 de septiembre de 2008 en relación a la liquidación y sanción del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 1998 (por importe de 154.420,98 euros de cuota y 82.839,01 en concepto de sanción) así como en relación a la solicitud de rectificación de autoliquidaciones del impuesto de sociedades correspondientes a los ejercicios 1999 y 2005 por importes de 2.430,32 euros y 171.639,86 euros.

El recurso fue interpuesto ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y turnado a la Sección Segunda, siendo resuelto en sentencia de 27 de marzo de 2014 ,cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: 'FALLAMOS: Que debemos estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el procurador Dª. María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de las entidades mercantiles Tanalot 98 S.L. y Meta Agrícola Salobreña S.L. como sucesoras de la liquidada y extinguida Meta Urbana S.A., contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 17 de Febrero de 2011 por la que se desestima el recurso interpuesto frente a la resolución del TEAR de Valencia de fecha 30 de Septiembre de 2008 en relación a la liquidación y sanción del impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 1998 (por importe de 154.420,98 euros de cuota y 82.839,01 en concepto de sanción) así como en relación a la solicitud de rectificación de autoliquidaciones del impuesto de sociedades correspondientes a los ejercicios 1999 y 2005 por importes de 2.430,32 euros y 171.639,86 euros en relación a la que debemos estimar solo en cuanto a lo que se refiere a dejar sin efecto la agravación de ocultación en relación a la sanción, confirmando el restode la resolución impugnada. Todo ello sin haber lugar a expresa imposición de las costas procesales a ninguna de las partes'.

UNDÉCIMO.-Contra la citada sentencia la representación procesal de las mercantiles Tanalot 98 S.L. y Meta Agrícola Salobreña S.L. interpusieron directamente ante el Tribunal 'a quo' el presente recurso de casación para la unificación de doctrina,que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizada por la representación de la Administración General del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo la audiencia del día 12 de enero de 2016, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 27 de marzo de 2014 ,por la que se estimó en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por las entidades mercantiles Tanalot 98 S.L. y Meta Agrícola Salobreña S.L. como sucesoras de la liquidada y extinguida Meta Urbana S.A., contra la resolución del TribunalEconómico- Administrativo Centralde fecha 17 de Febrero de 2011 por la que se desestima el recurso interpuesto frente a la resolución del TEAR de Valenciade fecha 30 de Septiembre de 2008 en relación a la liquidación y sanción del impuesto de sociedades correspondiente al ejercicio 1998 (por importe de 154.420,98 euros de cuota y 82.839,01 en concepto de sanción) así como en relación a la solicitud de rectificación de autoliquidaciones del impuesto de sociedades correspondientes a los ejercicios 1999 y 2005 por importes de 2.430,32 euros y 171.639,86 euros en relación a la que debemos estimar solo en cuanto a lo que se refiere a dejar sin efecto la agravación de ocultación en relación a la sanción, confirmando el resto de la resolución impugnada.

SEGUNDO.-La cuestiónlitigiosa objeto del presente recursoconsiste en determinar si cuando un contribuyente manifiesta ante la Inspección que no dispone de la documentación solicitada y que dicha documentación se halla en poder de un tercero(en este caso una entidad financiera) a quien el contribuyente ha solicitado la entrega de la documentación y al que la Inspección puede dirigirse directamente para obtener la documentación mediante la emisión del oportuno requerimiento de obtención de información, el periodo de tiempo transcurrido a partir del momento en que el contribuyente manifiesta que no dispone de la documentación y acredita que la ha solicitado al tercero se considera o no periodo de dilación imputable al contribuyente.

En la sentencia de 27 de marzo de 2014 objeto del presente recurso se plantea, en el Fundamento de Derecho Tercero, la supuesta prescripción de la facultad de la Administración de liquidar la deuda tributaria reclamada.

Son datos esenciales a tomar en consideración los siguientes:

--El inicio de actuaciones se produce con fecha 25 de septiembre de 2002 y la notificación de la liquidación con fecha 2 de febrero de 2005; entre ambas fechas transcurrieron 861 días.

--Tanto la Administración como la parte recurrente se muestran conformes en que no deben tomarse en consideración los 434 días en los que la demora estuvo causada por la remisión de actuaciones a la vía penal y hasta que se dicto el auto de sobreseimiento y archivo. El tiempo efectivo, pues, de duración de las actuaciones fue de 427 días de los que se deben descontar las dilaciones imputadas al contribuyente.

La parte recurrente defendió en el recurso la inexistencia de dilación imputable al contribuyente a partir de la actuación realizada el 20 de noviembre de 2002.

De esta forma, en dicha comparecencia de 20 de noviembre de 2002, la recurrente dejó constancia de que: a) ya había aportado toda la documentación de la que disponía relacionada con las operaciones financieras que estaban siendo objeto de comprobación: b) que la documentación que faltaba por aportar no la tenía en su poder, sino intermediario financiero (FIBANC) quién disponía de ella; y c) que la recurrente había solicitado dicha documentación a FIBANC aportando fotocopia del fax por medio del cual se había realizado dicha petición, de forma que únicamente podría aportarla cuando FIBANC se la facilitara.

En la siguiente comparecencia celebrada el día 10 de enero de 2003 (documentada en la diligencia n° 4), la recurrente manifiesta que no ha recibido de FIBANC la documentación solicitada por la Inspección y será aportada en cuanto dicha entidad se la facilite.

En este sentido la recurrente aportó en dicha comparecencia un escrito (página 166 del expediente) en el que básicamente se volvía a reiterar que ya había sido aportada toda la documentación de la que disponía en relación con las operaciones que estaban siendo objeto de comprobación, de forma que a partir de ese momento únicamente podría aportar aquella documentación que le remitiese FIBANC y afirmando que 'no ha sido ni puede ser ajustado a Derecho que el deber de información que dichas entidades tienen sea exigido a través del sujeto pasivo inspeccionado, cuando la Administración y los Órganos de Inspección poseen los mecanismos legales adecuados para exigir dicha información si consideran que la misma tiene trascendencia tributaria, por lo que no se puede seguir imputando al sujeto pasivo estos presuntos retrasos en las actuaciones'. Sin embargo, la Inspección reiteré de nuevo que 'no ha sido aportada la totalidad de la documentación solicitada en las actuaciones inspectoras'.

En la comparecencia de 21 de febrero de 2003 (documentada en la diligencia n° 6), la recurrente aportó determinada documentación remitida por FIBANC en relación con las operaciones comprobadas, lo que no impidió un posterior requerimiento de la inspección a esta entidad financiera efectuado el posterior 3 de marzo de 2003.

El motivo por el que la recurrente defendió la inexistencia de dilación imputable al contribuyente a partir de la actuación realizada 20 de noviembre de 2002, fue que a partir del momento en que la recurrente manifiesta que no dispone de la documentación solicitada y acredita que ha solicitado la misma a la entidad FIBANC no puede considerarse que existe un periodo de dilación imputable al contribuyente por el período de tiempo en que FIBANC tardase en remitirle la documentación solicitada, puesto que a partir de ese momento no existe impedimento alguno para que la Inspección adopte las decisiones que considere oportunas en relación con el impulso del procedimiento inspector y, en particular, la posibilidad de haber solicitado directamente la documentación a dicho intermediario financiero, mediante un requerimiento de información, lo que no hizo hasta el 3 de marzo de 2003.

La recurrente señaló que, desde que la Inspección conocía que el contribuyente había solicitado la información requerida a FIBANC (Diligencia de 20 de noviembre de 2002) hasta que decide efectuar su solicitud directa a FIBANC mediante el oportuno requerimiento de obtención de información que lleva fecha de 3 de marzo de 2003 (página 577 del expediente) había transcurrido más de tres meses, lo que demuestra una actitud bastante pasiva de la Inspección ante la obtención de dicha documentación que, desde luego, no justifica la imputación de una dilación al contribuyente.

Por todo ello, la recurrente concluyó en el escrito de formulación de demanda la inexistencia de dilación entre el 20 de noviembre de 2002, fecha en que la recurrente manifestó que no disponía de más documentación y acreditó que había solicitado la misma a FIBANC y el 23 de abril de 2003, fecha en la que la Inspección consideró cerrado el periodo de dilación, es decir, que la dilación de ¡90 días debía entenderse reducida, no en 63 días, sino en 154 días, quedando fijada en 36 días (entre el 15 de octubre de 2002 y el 20 de noviembre de 2002), a los que habría que añadir los 21 días de la dilación no discutida por aplazamiento de comparecencia (entre el 20 de diciembre de 2002 y el 10 de enero de 2003, que dejaría de estar subsumida en el periodo anterior), con lo que resultaría que si de los 427 días de duración 'real' se descuentan dichos 57 días (36+21), la duración efectiva habría sido de 370 días y, por lo tanto, se habría excedido del plazo de duración de doce meses señalado por la ley, lo cual debe provocar que no se considere interrumpida la prescripción del concepto y periodo tributario objeto de inspección por las referidas actuaciones. Y teniendo en cuenta que en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, el dies a quo del cómputo de la citada prescripción es el 25 de julio de 1999, fecha en que finalizaba el plazo reglamentario para la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades, en la fecha de notificación del acuerdo de liquidación, el 2 de febrero de 2005 ya había prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante una liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998.

El criterio seguido en la sentencia objeto del presente recursoes considerar que la fecha a partir de la cual no es posible imputar dilación alguna a la recurrente es la fecha en la que la recurrente aportó a la Inspección el certificado recibido de FIBANC, es decir, el 21 de febrero de 2003, de tal forma que el tiempo transcurrido entre la manifestación de que no se dispone de la documentación (con la acreditación de que la misma se ha solicitado por el contribuyente a la entidad financiera) y la fecha en que se aporta a la Inspección por el contribuyente la documentación recibida de FIBANC se considera dilación imputable al contribuyente. La sentencia recurridaconsidera que el fin de la dilación se produce cuando el contribuyente aporta a la Inspección la documentación recibida de FIBANC (el 21 de febrero de 2003) y no cuando el contribuyente manifiesta que no dispone de la documentación y acredita que la ha solicitado al tercero (el 20 de noviembre de 2002), como defendió la recurrente.

A juicio de la recurrente existe una evidente contradicción entre la doctrina mantenida en la sentencia de 27 de marzo de 2011 objeto del. presente recurso, y la doctrina mantenida por la misma Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana y por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en las sentencias que a continuación se citan en lo relativo a la interpretación del concepto jurídico de dilación imputable al contribuyentey, por tanto, en relación con la calificación del periodo de tiempo transcurrido desde que un contribuyente manifiesta a la Inspección que no dispone de la documentación solicitada por la Inspección y acredita que ha solicitado dicha documentación a un tercero a quién la Inspección se puede dirigir para conseguir dicha documentación, como periodo de dilación imputable al contribuyente.

La recurrente cita los pronunciamientos de la misma Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (sentencia de 11 de febrero de 2010, recurso n° 464/2006 ), del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (sentencia de 30 de octubre de 2013, recurso n° 810/2020 ), del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (sentencia de 5 de diciembre de 2011, recurso n° 3956/2008 ) y del Tribunal Supremo (sentencia de 2 de abril de 2012, recurso n° 6089/2008 ), respecto a otros litigantes en idéntica situación en los que, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se ha llegado a pronunciamientos distintos.

TERCERO.-Identidades determinantes de la contradicción alegada.

Entre el proceso en que se dictó la sentencia aquí recurrida y aquellos en que se dictaron las sentencias que se citan como contradictorias se dan las identidades que exige el artículo 96.1 de la LJCA tal y como las mismas han sido precisadas por la jurisprudencia.

En efecto, entre los procesos existe la identidad requerida en cuanto a hechos, fundamentos de derecho y pretensiones deducidas:

A. Identidad sustancial en cuanto a los hechos:

En el caso de autos se trata de un contribuyente respecto del que la Inspección de los Tributos inicia un procedimiento de inspección que tiene una duración superior a 12 meses, del que la Inspección descuenta una serie de periodos de tiempo por considerar que se trata de dilaciones imputables al contribuyente como consecuencia de retrasos en la aportación de documentación.

En este caso la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Valenciainició actuaciones inspectoras el 25 de septiembre de 2002 en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998 de la sociedad Meta Urbana S.A., las cuales finalizaron el 2 de febrero de 2005 con la notificación del Acuerdo de Liquidación, es decir, el procedimiento de inspección tuvo una duración de 2 años, 4 meses y 8 días (861 días en total). De dicho periodo de tiempo habría que restar (en esto no ha habido controversia) un periodo de interrupción justificada de las actuaciones inspectoras de 434 días como consecuencia de la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, por lo que, excluyendo el mencionado lapso temporal de interrupción justificada, el procedimiento inspector tuvo una duración de 427 días, por lo que excedió en 62 días el plazo máximo de 12 meses (365 días) de duración de las actuaciones legalmente establecido.

Por otro lado, existen dilaciones imputables al interesado. La dilación por falta de aportación de documentación se ha producido entre el 15 de octubre de 2002 y el 23 de abril de 2003, ascendiendo dicho periodo a 190 días, tal como reconoce la sentencia recurrida.

Dentro de dichos periodos de dilación se encuentra incluido un periodo en el que, tras manifestar el contribuyente a la Inspección que no tiene en su poder la documentación requerida, dicho contribuyente solicita la documentación a un tercero (una entidad financiera) a quién la Inspección hubiera podido dirigirse directamente para obtener la documentación, pero decide no hacerlo y la Inspección considera que dicho periodo de tiempo (desde la manifestación de que no se dispone de la documentación hasta que la entidad tercera la facilita o no) debe computarse como un periodo de dilación imputable al contribuyente.

En el recurso contencioso-administrativo nº 107/2011, del que dimana el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, la recurrente alegó que el exceso del plazo máximo de duración de 12 de meses legalmente establecido era consecuencia de la existencia de la dilación imputada por la Inspección por 'Falta de aportación de la documentación' entre el 15 de octubre de 2002 el 23 de abril de 2003, en cuya defensa expuso diversos argumentos jurídicos, todos ellos, rechazados expresa o tácitamente por la sentencia aquí recurrida.

En particular, a los efectos del presente recurso de casación para la unificación de doctrina, la recurrente defendió en el citado recurso la inexistencia de dilación imputable al contribuyente a partir de la actuación realizada el 20 de noviembre de 2002, documentada en la diligencia nº 3, en la que, tras recoger la aportación por parte de la recurrente de toda la documentación que le había sido solicitada ex-novo en la comparecencia de 8 de noviembre de 2002, se hace constar que 'el compareciente manifiesta que ha solicitado a la entidad que actuó como intermediaria las operaciones realizadas en el MEFF. Así como el justificante de la venta de deuda Argentina. Aporta fotocopia de fax con lo petición de dicha documentación, que aportará cuando se la entregue dicha entidad' y que 'la única documentación no aportada es la relativa al detalle de las operaciones realizadas con el MEFF solicitada en la diligencia de 8 de noviembre y que se encuentra pendiente de obtención de la entidad bancaria, única entidad que dispone de la misma'.

De esta forma, en dicha comparecencia de 20 de noviembre de 2002,la recurrente dejó constancia de que ya había aportado toda la documentación de la que disponía relacionada con las operaciones financieras que estaban siendo objeto de comprobación; que la documentación que faltaba por aportar no la tenía en su poder sino que era el intermediario financiero (FIBANC) quien disponía de ella; y finalmente que la recurrente había solicitado dicha documentación a FIBANC aportando fotocopia del fax por medio del cual se había realizado dicha petición, de forma que únicamente podría aportarla cuando FIBANC se la facilitara.

En la siguiente comparecencia, celebrada el día 10 de enero de 2003(documentada en la diligencia nº 4) la recurrente 'manifiesta que no ha recibido de FIBANC la documentación solicitada por la Inspección y será aportada en cuanto dicha entidad se la facilite'.

En este sentido, la recurrente aportó en dicha comparecencia un escrito (pág. 166 del expediente) en el que básicamente se volvía a reiterar que ya había sido aportada toda la documentación de la que disponía en relación con las operaciones que estaban siendo objeto de comprobación, de forma que a partir de ese momento únicamente podría aportar aquella documentación que le remitiese FIBANC y afirmando que 'no ha sido ni puede ser ajustado a Derecho que el deber de información que dichas entidades tienen sea exigido a través del sujeto pasivo inspeccionado, cuando la Administración y los Órganos de Inspección poseen los mecanismos legales adecuados para exigir dicha información si consideran que la misma tiene trascendencia tributaria, por lo que no se puede seguir imputando al sujeto pasivo estos presuntos retrasos en las actuaciones'. Sin embargo, la Inspección reiteró de nuevo que 'no ha sido aportada la totalidad de la documentación solicitada en las actuaciones inspectoras'.

En la diligencia nº 5que documenta la comparecencia de 7 de febrero de 2003se recoge que la recurrente 'manifiesta que no ha recibido de FIBANC la documentación solicitada por la Inspección y será aportada en cuanto dicha entidad se la facilite. La Inspección pregunta si ha reiterado la petición a esta entidad y el compareciente manifiesta que la empresa la ha reiterado telefónicamente'. A pesar de ello, 'la Inspección reitera la aportación de la documentación solicitada'.

En la comparecencia de 21 de febrero de 2003 (documentada en la diligencia nº 6),la recurrente aportó determinada documentación remitida por FIBANC en relación con las operaciones comprobadas, lo que no impidió un posterior requerimiento de la Inspección a esta entidad financiera efectuado el posterior 3 de marzo de 2003.

El motivo por el que la recurrente defendió la inexistencia de dilación imputable al contribuyente a partir de la actuación realizada el 20 de noviembre de 2002fue que a partir del momento en que la recurrente manifiesta que no dispone de la documentación solicitada y acredita que ha solicitado la misma a la entidad FIBANC no puede considerarse que existe un periodo de dilación imputable al contribuyente por el período de tiempo en que FIBANC tardase en remitirle la documentación solicitada, puesto que a partir de ese momento no existe impedimento alguno para que la Inspección adopte las decisiones que considere oportunas en relación con el impulso del procedimiento inspector y, en particular, la posibilidad de haber solicitado directamente la documentación a dicho intermediario financiero, mediante un requerimiento de información, lo que no hizo hasta el 3 de marzo de 2003.

De esta forma, defendió la recurrente que el periodo de tiempo transcurrido desde que acreditó que había solicitado la documentación a FIBANC, en el que la Inspección mantuvo una actuación pasiva a la espera de que FIBANC entregase a la recurrente la documentación, en lugar de solicitar directamente la información a FIBANC, no debía ser considerado como de dilación imputable al contribuyente.

En este sentido, la recurrente señaló que, desde que la Inspección conocía que el contribuyente había solicitado la información requerida a FIBANC (Diligencia de 20 de noviembre de 2002) hasta que decide efectuar su solicitud directa a FIBANC mediante el oportuno requerimiento de obtención de información que lleva fecha de 3 de marzo de 2003 (página 577 del expediente) había transcurrido más de tres meses, lo que demuestra una actitud pasiva de la Inspección ante la obtención de dicha documentación que, desde luego, no justifica la imputación de una dilación al contribuyente.

En este sentido se pronunció la sentencia de la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional de 11 de febrero de 2010 (rec. 464/2006 ), que se aporta de contraste, en la que ante la constancia fehaciente de la Inspección de que la interesada no poseía la documentación, entendió que la dilación en tales condiciones era atribuible íntegramente a la Inspección.

De esta forma, la recurrente defendió que aplicando la doctrina fijada por esta sentencia de la Audiencia Nacional al supuesto que nos ocupa, debió concluirse que no debía soportar como dilaciones del procedimiento imputables a ella el tiempo transcurrido sin que FIBANC le entregara la documentación solicitada, porque la Inspección pudo requerir directamente a dicho intermediario financiero para que le aportara la mencionada documentación, y si no lo hizo fue porque no quiso, sin que el contribuyente pueda verse afectado por la toma de decisiones que competen exclusivamente a la Inspección, y en particular, porque la Inspección tardara más de tres meses en realizar dicha petición directa desde que conociera que el contribuyente no disponía de la documentación requerida, sino que tenía que solicitarla a FIBANC.

En el mismo sentido se pronuncia la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 30 de octubre de 2013 (rec. 810/2010 ) de cuyo Fundamento Jurídico Primero se desprende que la extensa dilación que la Inspección había atribuido al contribuyente incluía un periodo posterior a la manifestación del mismo de que no tenía en su poder un determinado contrato de seguro porque no lo había cobrado, pudiendo la Inspección desde ese momento, como posteriormente hizo, dirigirse directamente a la compañía de seguros para obtener el citado contrato, computando la Inspección todo el tiempo hasta que obtuvo el contrato como dilación imputable al contribuyente.

La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 5 de diciembre de 2011 que se aporta de contraste ofrece también identidad sustancial en cuanto a los hechos con la sentencia objeto del presente recurso de casación. En la sentencia de contraste la dilación que se imputa al contribuyente deriva del supuesto incumplimiento de la aportación de información bancaria en relación con operaciones de divisas realizadas por la sociedad. Del Fundamento de Derecho Tercero de la citada sentencia se desprende que la dilación que la Inspección había atribuido al contribuyente incluía un número de días que, efectivamente, no se le pueden imputar al contribuyente y ello porque los bancos no le habían facilitado la información requerida por escrito en varias ocasiones, por lo que el Inspector actuario procedió a solicitar esa información de los mismos y puso en conocimiento de la sociedad que continuaba la dilación imputable a la misma', es decir, un periodo en el que el contribuyente había puesto en conocimiento de la Inspección que no disponía de la documentación requerida y que, en el presente caso, las entidades financieras no se la habían facilitado tras haberlo requerido por escrito en varias ocasiones, habiendo podido la Inspección dirigirse directamente para obtener la documentación.

B. Identidad sustancial en cuanto a los fundamentos de derecho.

Los fundamentos de derecho giran en torno al concepto de dilación imputable al contribuyente recogido en el artículo 31 bis del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamente General de la Inspección de los Tributos y la inclusión en dicho concepto del supuesto de una dilación imputable al contribuyente a partir del momento en que éste manifiesta no disponer de la documentación requerida y acredita que la ha solicitado a un tercero (entidad financiera) que dispone de ella.

La sentencia de contraste de 11 de febrero de 2010 de la Audiencia Nacional aborda esta cuestión en la letra h) del Fundamento Jurídico Sexto, en la que ante la constancia fehaciente de la Inspección de que la recurrente no poseía la documentación, entendió que la dilación en tales condiciones era atribuible íntegramente a la Inspección.

Del párrafo indicado de la sentencia de contraste se desprende que la doctrina mantenida por la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional es considerar que desde el momento en que el contribuyente manifiesta que no dispone de una determinada información, con indicación de que la misma se halla en poder de un tercero (entidad financiera), no puede existir una dilación imputable al contribuyente por retraso en la aportación de la documentación; la dilación, de existir, debió cerrarse desde que el contribuyente alegó no disponer de la documentación solicitada.

En la misma línea se pronuncia la sentencia de contraste del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 30 de octubre de 2013 (rec. 810/2010 ), en cuyo Fundamento de Derecho Quinto se dice que 'tampoco es imputable al recurrente el retraso en la aportación de una documentación que no está en su poder y que la Administración puede conseguir', de cuya declaración se desprende con absoluta claridad que la doctrina mantenida por la Sala es considerar que desde el momento en que el contribuyente manifiesta que no dispone de una determinada información que la Administración puede conseguir con las facultades que la ley le atribuye, no puede existir una dilación imputable al contribuyente por retraso en la aportación de la documentación.

La sentencia de contraste del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 5 de diciembre de 2011 aborda esta cuestión en el ya transcrito Fundamento de Derecho Tercero cuyo texto, en este concreto aspecto, dice así:

'Lo bien cierto es que, examinado el expediente en relación con el segundo período de dilaciones, el que comprende del 8 de agosto de 2003 al 25 de enero de 2005, se comprueba que hay un número de días que, efectivamente, no se le pueden imputar a la demandante. Y ello porque, según consta en la Diligencia de fecha 17 de junio de 2004: 'manifiesta el representante de la sociedad que los bancos no le han facilitado la información requerida por escrito en varias ocasiones, por lo que el inspector actuario va a proceder a solicitar esa información de los mismos...

Pues bien, atendida la imposibilidad manifestada por el representante de la recurrente, no es procedente la imputación de dilaciones desde la fecha de esa manifestación, en la Diligencia de 17 de junio de 2004, hasta el 25 de enero de 2005, con arreglo a la doctrina expresada por el Tribunal Supremo en torno a estos casos'.

Del párrafo transcrito de la sentencia de contraste se desprende también que la doctrina mantenida por la Sala es considerar que desde el momento en que el contribuyente manifiesta que no dispone de una determinada información que la Administración puede conseguir con las facultades que la ley le atribuye, no puede existir una dilación imputable al contribuyente por retraso en la aportación de la documentación.

De otra parte, el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia de este Tribunal Supremo de 2 de abril de 2012 ,invocada de contraste, aborda el concepto de dilación imputable al contribuyente.

A tal efecto, 'resulta menester comenzar recordando la doctrina que sobre las dilaciones imputables al contribuyente hemos sentado en dos sentencias dictadas el 24 de enero de 2011 (casaciones 485/07, FJ 3 º, y 5990/07 , FJ 5º).

El legislador quiso, a través del artículo 29 de la Ley 1/1998 , que las actuaciones de inspección se consumen en un plazo máximo de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé (apartado 1), determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas determinadas reglamentariamente (apartado 2).

.../...

el propósito del titular de la potestad legislativa era que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquitase su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurrían las causas tasadas en la norma, si bien autorizaba, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación .../...

Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción 'dilaciones imputables al contribuyente',a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2, define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de 'dilación' incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la 'dilación' es una idea objetiva.../...

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea .../...

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una 'dilación' imputable al sujeto inspeccionado'.

Del párrafo transcrito de la sentencia de contraste se desprende que la doctrina mantenida por la Sala es considerar que para que pueda existir una dilación imputable al contribuyente, no basta el mero discurrir del tiempo, sino que es necesaria la concurrencia de un elemento teleológico consistente en que la tardanza impida o limite, de alguna forma, el impulso normal del procedimiento que corresponde a la inspección.

C. Identidad sustancial en cuanto a las pretensiones resueltas.

La pretensión resuelta en la sentencia de contraste de la Audiencia Nacional de 11 de febrero de 2010 es la declaración de haber prescrito el derecho de la Administración a dictar una liquidación tributaria por el concepto y periodo regularizado, como consecuencia de la pérdida del efecto interruptivo de la prescripción del procedimiento inspector que ha excedido del plazo máximo de 12 meses de duración legalmente establecido.

CUARTO.-La contradicción entre los pronunciamientos de una y otras sentencias es manifiesta porque ante una idéntica situación, --administrados que en el curso de un procedimiento de inspección manifestaron que no disponían de la documentación requerida por la inspección y que la misma podía obtenerse de un tercero (entidad financiera o aseguradora) a quien la Inspección podía dirigirse directamente para obtener la información, considerando la Inspección que el periodo de tiempo transcurrido a partir de la citada manifestación constituía una dilación imputable al contribuyente--, la sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de marzo de 2014 , objeto del presente recursode casación para la unificación de doctrina, acepta el cómputo de dicho periodo como de dilación imputable al contribuyente mientras que las s entencias de contrasteinvocadas, cuyo doctrina es la que esta Sala considera como conforme a Derecho, concluyen, en mérito a hechos, fundamentos de derecho y pretensiones sustancialmente iguales, que dicho periodo no puede ser computado como tal dilación, con las consecuencias jurídicas inherentes a tal conclusión, como son el incumplimiento del plazo máximo legal de duración del procedimiento de inspección y la pérdida del efecto interruptivo de la prescripción de dicho procedimiento.

QUINTO.-Infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

La sentencia recurrida infringe el artículo 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos,según el cual 'se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales'.

La infracción de dicho artículo que la parte recurrente le atribuye a la sentencia impugnada se ha producido porque en aquellos supuestos en los que el contribuyente manifiesta a la Inspección que no dispone de la documentación requerida y que dicha documentación puede ser obtenida de un tercero (el caso más habitual es que sea de una entidad financiera) a quién la Inspección puede dirigirse directamente para obtener la documentación, mediante el oportuno requerimiento de obtención de información, ni existe retraso, ni, aunque éste existiera, podría ser imputable al contribuyente.

No existe retraso porque nunca se podrá aportar aquello de lo que no se dispone.

Además, el periodo de tiempo transcurrido desde que el contribuyente manifiesta que no dispone de la documentación requerida y que dicha documentación puede ser obtenida de un tercero a quién la inspección puede dirigirse directamente para obtener la documentación, no puede ser imputable a él. 'Imputar' es atribuir a alguien la responsabilidad de un hecho y es claro que una vez que el contribuyente comunica a la Inspección que no dispone de la documentación solicitada, ésta puede adoptar sin dilación la decisión que tenga por conveniente sobre la forma de continuar con el procedimiento inspector, bien esperando a que el tercero se la facilite al contribuyente, bien requiriéndola directamente a dicho tercero. Hay que tener en cuenta que el impulso del procedimiento inspector corresponde a la Inspección que es la única que puede adoptar las decisiones oportunas sobre su avance y a quién, por tanto, le son imputables las consecuencias de sus decisiones.

El artículo 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 ,cuya infracción se achaca a la doctrina sentada en la sentencia impugnada, ha sido reiteradamente interpretado por este Tribunal Supremo, quien ha establecido la jurisprudencia recogida en la sentencia de 2 de abril de 2012 (rec. n° 6089/2008) invocada de contraste y que ha sido reiterada en otras posteriores, entre las que podemos citar las de 21 de marzo de 2013 (rec. n° 3537/2011 ), de 14 de octubre de 2013 (rec. n° 5464/2011 ) o la de 6 de marzo de 2014 (rec. nº 861/2011 ).

La doctrina que sostiene la sentencia impugnada contradice la citada jurisprudencia porque, una vez que el contribuyente ha manifestado que no dispone de la documentación y que la ha solicitado a la entidad financiera, ni hay, como dice la sentencia de este Tribunal Supremo de 2 de abril de 2012 , 'demora expresamente solicitada por el obligado tributario', ni hay 'pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora', y ello con independencia del juicio o reproche que merezca la conducta del inspeccionado.

Por otro lado, la doctrina sentada por la sentencia impugnada prescinde completamente del elemento teleológico inherente al concepto de dilación porque, una vez que el contribuyente ha manifestado que no dispone de la documentación y que la ha solicitado a la entidad financiera, no existe circunstancia alguna que impida a la Administración continuar el procedimiento en la forma que considere oportuna y, en particular, dirigirse a la entidad financiera solicitándole la aportación de la documentación.

Sobre esta concreta cuestión, el Tribunal Supremo ya se ha manifestado tangencialmente en la sentencia de 5 de julio de 2010 (rec. nº 4814/2007 ) al señalar que 'también es doctrina consolidada de esta Sala la que niega la existencia de paralización imputable a la Administración tributaria cuando el administrado es quien incumple los requerimientos efectuados por la Inspección, puesto que la pasividad sólo sería achacable a la Administración si el recurrente hubiese manifestado que carecía de la documentación reclamada desde que se iniciaron los requerimientos [ sentencias de 18 de marzo de 2009 (casaciones 9000/03 y 9345/03 , FD 3º, en ambos casos)]'.

En consecuencia, el artículo 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos,debe interpretarse en el sentido de que no existe dilación imputable al contribuyente desde que el contribuyente manifiesta a la Inspección que no dispone de la documentación requerida y que dicha documentación ha sido solicitada a la entidad financiera, a quién la Inspección puede dirigirse directamente para obtener la documentación,tal y como efectuaron las sentencias de contraste, y en aplicación de dicha interpretación la doctrina fijada en la sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de marzo de 2014 dictada en el recurso 107/2011 , objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina, fue errónea, debiendo haber concluido, con base en la doctrina fijada en las sentencias de contraste, que a partir del 20 de noviembre de 2002 ,fecha de la diligencia nº 3 en la que se manifiesta por la recurrente que no dispone de más documentación que la aportada y que el resto de documentación la deberá aportar FIBANC, ya ninguna dilación se puede imputar al contribuyente, con la consecuencia de que se habría superado el plazo de duración de doce mesesseñalado por la ley, con la subsiguiente pérdida de eficacia interruptiva de la prescripción de las referidas actuaciones, debiendo haber accedido a la pretensión de prescripción del derecho a dictar una liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998.

SEXTO.-En materia de costas, y en virtud de la estimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, procede en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción , no hacer imposición de las costas causadas en ambas instancias.

Fallo

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN

1º. Que debemos estimar, y estimamos, el recurso de casación para la unificación de doctrina formulado por las mercantiles Tanalot 98 S.L. y Meta Agrícola Salobreña S.L.

2º. Anulamos la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional de 27 de marzo de 2014, dictada en el recurso núm. 107/2011 por ser contradictoria con la doctrina que emana de las sentencias aportadas de contraste. Con la sentencia recurrida anulamos la resolución del TEAC de 17 de febrero de 2011 por la que se desestimó el recurso interpuesto frente a la resolución del TEAR de Valencia de fecha 30 de septiembre de 2008 en relación a la liquidación y sanción del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1998.

Anulada la sentencia recurrida, estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la recurrente por entender, con base en la doctrina fijada en las sentencias de contraste, que a partir del 20 de noviembre de 2002 ,fecha de la diligencia nº 3 en la que se manifiesta por la recurrente que no dispone de más documentación que la aportada y que el resto de documentación la deberá aportar FIBANC, ya ninguna dilación se puede imputar al contribuyente, con la consecuencia de que se habría superado el plazo de duración de doce meses señalado por la ley, con la subsiguiente pérdida de eficacia interruptiva de la prescripción de las referidas actuaciones, accediendo a la pretensión de prescripción del derecho a dictar una liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998.

3º. No hacemos imposición de las costas causadas ni en la instancia ni en casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Manuel Vicente Garzon Herrero.- Emilio Frias Ponce.- Joaquin Huelin Martinez de Velasco.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Manuel Martin Timon.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Rafael Fernandez Montalvo.- PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.