Resumen Nº C-555/22 P, C-556/22 P y C-564/22 P, Tribunal de Justicia de la Unión Europea,

Fundamentos

Asuntos acumulados C?555/22 P, C?556/22 P y C?564/22 P

Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte y otros

contra

Comisión Europea

 Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Segunda) de 19 de septiembre de 2024

« Recurso de casación — Ayudas de Estado — Régimen de ayudas ejecutado por el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en favor de determinados grupos multinacionales — Imposición de los beneficios financieros no comerciales de las sociedades extranjeras controladas (SEC) — Exenciones — Funciones humanas sustantivas — Desvío artificial de beneficios — Erosión de la base imponible — Decisión por la que se declara incompatible con el mercado interior el régimen de ayudas y se ordena recuperar las ayudas abonadas — Marco de referencia — Derecho nacional aplicable — Tributación considerada “normal” »

1.        Recurso de casación — Motivos — Apreciación errónea de los hechos y de las pruebas — Inadmisibilidad — Control por el Tribunal de Justicia de la apreciación de los hechos y de las pruebas — Exclusión salvo en caso de desnaturalización — Examen por la Comisión de la existencia de una ayuda de Estado en materia fiscal — Delimitación del marco de referencia en Derecho nacional e interpretación de las disposiciones que lo integran — Cuestión de Derecho que puede ser invocada en el marco de un recurso de casación

(Art. 256 TFUE, ap. 1, párr. 2; Estatuto del Tribunal de Justicia, art. 58, párr. 1)

(véanse los apartados 57 a 61)

2.        Ayudas otorgadas por los Estados — Concepto — Carácter selectivo de la medida — Medida que confiere una ventaja fiscal — Régimen fiscal que establece un impuesto sobre beneficios que han sido desviados artificialmente hacia sociedades extranjeras controladas — Marco de referencia para determinar la existencia de una ventaja selectiva — Identificación del régimen tributario común o normal — Obligación de la Comisión de aceptar la interpretación del Derecho nacional efectuada por el Estado miembro — Límites — Existencia de otra interpretación imperante en la jurisprudencia o la práctica administrativa de ese Estado — Carga de la prueba que incumbe a la Comisión — Compatibilidad con el tenor de las disposiciones pertinentes — Necesidad de aportar pruebas fiables y concordantes, sometidas a un debate contradictorio

(Art. 107 TFUE, ap. 1)

(véanse los apartados 90 a 99 y 109 a 126)

3.        Ayudas otorgadas por los Estados — Concepto — Carácter selectivo de la medida — Medida que confiere una ventaja fiscal — Marco de referencia para determinar la existencia de una ventaja — Delimitación material — Medida disociable del régimen general del impuesto — Requisitos — Régimen fiscal claramente delimitado, que persigue objetivos específicos — Inexistencia — Medida que constituye el complemento de un marco legislativo más amplio y que se inspira en la misma lógica

(Art. 107 TFUE, ap. 1)

(véanse los apartados 95, 104, 105 y 127 a 136)

Resumen

Estimando los recursos de casación contra la sentencia del Tribunal General en el asunto Reino Unido e ITV/Comisión, (1) el Tribunal de Justicia precisa su jurisprudencia relativa al marco de referencia con arreglo al cual debe apreciarse la selectividad de las medidas fiscales para determinar si son constitutivas de ayudas de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1. En particular, clarifica los criterios conforme a los que debe interpretarse el Derecho nacional a efectos de esa determinación.

De acuerdo con las normas de tributación de las sociedades que rigen en el Reino Unido, solo se someten a imposición los beneficios generados por actividades y activos localizados en el Reino Unido. No obstante, las normas aplicables a las sociedades extranjeras controladas (SEC) establecen que los beneficios de estas sociedades serán sometidos a imposición en el Reino Unido mediante un gravamen (en lo sucesivo, «gravamen SEC»), cuando se considere que han sido artificialmente desviados del Reino Unido.

El gravamen SEC está previsto, en particular, para los beneficios financieros no comerciales de las SEC, cuando proceden de actividades que implican funciones humanas sustantivas ejercidas en el Reino Unido o han sido generados a partir de fondos o activos provenientes de dicho Estado.

Las normas aplicables a las SEC establecen, no obstante, exenciones, parciales o totales, del gravamen SEC para los beneficios financieros no comerciales derivados de préstamos intragrupo concedidos por una SEC y para los que dichos grupos podían presentar una solicitud de exención parcial o total del gravamen SEC (en lo sucesivo, «exenciones en cuestión»).

Mediante Decisión de 2 de abril de 2019 (2) (en lo sucesivo, «Decisión controvertida»), la Comisión Europea calificó esas exenciones de régimen de ayudas de Estado ilegal e incompatible con el mercado interior. Precisó que dicha incompatibilidad había cesado el 1 de enero de 2019, tras las modificaciones introducidas en las normas aplicables a las SEC en virtud de las cuales ya no era posible solicitar las exenciones en cuestión para los referidos beneficios.

El Reino Unido y la sociedad ITV plc, apoyada por las sociedades LSEGH (Luxembourg) Ltd y London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd, que habían disfrutado todos ellos de las exenciones en cuestión, solicitaron al Tribunal General que anulara la Decisión controvertida.

Mediante sentencia de 8 de junio de 2022, el Tribunal General desestimó sus recursos. A estos efectos, confirmó en particular el análisis que figura en la Decisión controvertida a propósito de la existencia de una ventaja selectiva, incluida la primera fase consistente en identificar el marco de referencia. En relación con este punto, el Tribunal General declaró que la Comisión no había incurrido en error al concluir que el marco de referencia estaba constituido, no por el régimen general del impuesto sobre sociedades del Reino Unido (en lo sucesivo, «RGIS»), sino únicamente por las normas aplicables a las SEC.

En tal contexto, el Reino Unido, ITV, LSEGH (Luxembourg) y London Stock Exchange Group Holding (Italy) (en lo sucesivo, «recurrentes») interpusieron sendos recursos de casación contra la sentencia del Tribunal General.

Apreciación del Tribunal de Justicia

Por lo que se refiere a la admisibilidad, el Tribunal de Justicia considera que los recurrentes pueden impugnar, en casación, la determinación del marco de referencia efectuada por el Tribunal General. En efecto, la cuestión de si el Tribunal General delimitó adecuadamente el marco de referencia pertinente y, por extensión, interpretó correctamente las disposiciones que lo componen, es una cuestión de Derecho que puede ser objeto de control en la fase de casación.

En cuanto al fondo, el Tribunal de Justicia examina las alegaciones de los recurrentes según las cuales el Tribunal General incurrió en error de Derecho al considerar, al igual que la Comisión en la Decisión controvertida, que el marco de referencia que permitía determinar si las exenciones en cuestión daban lugar a una ventaja selectiva estaba constituido, no por el RGIS, sino por las normas aplicables a las SEC.

El Tribunal de Justicia comienza recordando que, para calificar una medida fiscal nacional como «selectiva», a efectos de la aplicación del artículo 107 TFUE, apartado 1, la Comisión debe, en un primer momento, identificar el marco de referencia, a saber, el régimen tributario «normal» aplicable en el Estado miembro de que se trate y demostrar, en un segundo momento, que la medida fiscal en cuestión supone una excepción a ese marco de referencia, en la medida en que introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado a dicho marco, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable, sin que el Estado miembro interesado logre justificar esta excepción.

La determinación del marco de referencia debe llevarse a cabo tras un debate contradictorio con el Estado miembro de que se trate, y ha de ser el resultado de un examen objetivo del contenido, de la articulación y de los efectos concretos de las normas nacionales aplicables. Cuando la medida fiscal examinada no pueda disociarse del conjunto del sistema general tributario del Estado miembro de que se trate, deberá hacerse referencia a dicho sistema. Por el contrario, cuando resulte que tal medida puede disociarse claramente de dicho sistema general, el marco de referencia puede ser más restringido que este último.

El Tribunal de Justicia señala además que es el Estado miembro de que se trate el que determina, mediante el ejercicio de sus propias competencias en materia de fiscalidad directa y en observancia de su autonomía fiscal, las características constitutivas del impuesto, que definen, en principio, el marco de referencia. Por consiguiente, al determinar el marco de referencia, la Comisión solo podrá apartarse de la interpretación del Derecho nacional llevada a cabo por el Estado miembro de que se trate si puede demostrar que existe una interpretación dominante en la jurisprudencia o la práctica administrativa de ese Estado miembro, basándose para ello en pruebas fiables y concordantes, sometidas al debate contradictorio antes mencionado. En este sentido, el citado Estado miembro está sujeto a un deber de cooperación leal y, en consecuencia, debe proporcionar a la Comisión, de buena fe, toda la información pertinente que le haya solicitado esta última en relación con la interpretación de las disposiciones del Derecho nacional pertinentes. Cuando la Comisión, a la vista de la información facilitada por el Estado miembro interesado, no cuenta con una jurisprudencia o con una práctica administrativa nacional que venga en apoyo de su propia interpretación del Derecho nacional, esta interpretación solo podrá prevalecer sobre la defendida por el referido Estado miembro si la Comisión puede demostrar que esta última interpretación es incompatible con el tenor de las disposiciones pertinentes.

A la luz de estos principios, el Tribunal de Justicia procede a determinar cuál es la interpretación del Derecho nacional que debe prevalecer, bien la que sirve de fundamento a la Decisión controvertida, confirmada en la sentencia recurrida, bien la defendida por el Reino Unido.

Señala que, en la sentencia recurrida, en primer término, el Tribunal General declaró que el RGIS se basaba en el principio de territorialidad, en virtud del cual solo tributan los beneficios obtenidos en el Reino Unido. A continuación, entendió que las normas aplicables a las SEC, que permitían gravar los beneficios de una SEC que hubieran sido desviados artificialmente del Reino Unido, se inspiraban en una lógica que ciertamente constituía un complemento o un corolario del RGIS, pero que era una lógica distinta y separable de este régimen. Por último, consideró que estas normas no constituían una excepción al RGIS, sino que podían considerarse más bien como una regulación específica dentro de este último.

A este respecto, el Tribunal de Justicia observa que unas disposiciones nacionales que constituyen el corolario, el complemento o la regulación específica de un marco legal más amplio difícilmente pueden ser consideradas claramente disociables de este último, de modo que su separación será artificial en principio.

En el caso de autos, el Tribunal de Justicia declara que nada se opone a la interpretación de las normas aplicables a las SEC defendida por el Reino Unido, según la cual, en esencia, dichas normas siguen la misma lógica, basada en gran medida en el principio de territorialidad, que el RGIS. En efecto, permiten gravar los beneficios de las SEC de la misma manera que si hubieran sido obtenidos por las sociedades del Reino Unido que las controlan, ante un riesgo suficientemente importante de que dichos beneficios resulten de montajes que dan lugar a desvíos artificiales de beneficios o a la erosión de la base imponible del impuesto sobre sociedades del Reino Unido. Las exenciones en cuestión permiten no aplicar, en su totalidad o en parte, el gravamen SEC si ese riesgo no es suficientemente importante. Así, los capítulos de las referidas normas que establecen, respectivamente, el gravamen SEC y las exenciones en cuestión deben ser leídos conjuntamente, toda vez que se completan mutuamente y definen juntos el ámbito de aplicación de ese gravamen, teniendo en cuenta la evaluación del mencionado riesgo.

Para llegar a esta conclusión, el Tribunal de Justicia observa que, cuando los beneficios cumplen los requisitos de aplicación del capítulo de las normas aplicables a las SEC relativo a las exenciones en cuestión, no procede examinarlos a la luz de los otros capítulos, incluidos los que establecen los criterios conforme a los cuales los beneficios financieros no comerciales de una SEC tributan en el Reino Unido. De igual forma, las disposiciones que definen estos últimos criterios subordinan su aplicación a que los beneficios financieros no comerciales en cuestión no estén comprendidos en el capítulo relativo a las exenciones en cuestión. El hecho de que dichas exenciones puedan aplicarse a beneficios financieros no comerciales que cumplen una parte de los criterios del gravamen SEC no es contradictorio con la interpretación sostenida por el Reino Unido, toda vez que, según la evaluación del legislador del Reino Unido, el hecho de que se satisfagan esos requisitos para las exenciones permite excluir que el mencionado riesgo sea suficientemente elevado.

El Tribunal de Justicia añade que la interpretación de las normas aplicables a las SEC invocada por los recurrentes es conforme con los principios expuestos en la sentencia Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas. (3) En virtud de esta sentencia, los artículos 49 TFUE y 54 TFUE se oponen a que un Estado miembro someta a imposición a una sociedad residente por los beneficios obtenidos por una SEC en otro Estado miembro, a no ser que estos deriven de montajes puramente artificiales destinados a eludir el impuesto nacional normalmente adeudado. Tal imposición, por lo tanto, está excluida si existen elementos objetivos y verificables por terceros que muestran que la SEC en cuestión está implantada realmente en el Estado miembro de acogida y ejerce en él actividades económicas efectivas. La interpretación de los recurrentes, según la cual las normas aplicables a las SEC tienen por objeto gravar los beneficios que se derivan de prácticas abusivas, como los montajes puramente artificiales, permitiendo al mismo tiempo a los contribuyentes solicitar una exención total o parcial si no existe riesgo de tales montajes, refleja esos principios.

En vista de las anteriores consideraciones, el Tribunal de Justicia declara que las normas aplicables a las SEC forman parte del RGIS, al que completan, y siguen la misma lógica, basada en gran medida en el principio de territorialidad. En efecto, el gravamen SEC está excluido, total o parcialmente, para los beneficios financieros no comerciales de las SEC que no presenten un vínculo territorial suficiente con el Reino Unido y que no constituyan, por tanto, beneficios desviados artificialmente o una erosión de la base imponible del impuesto sobre sociedades del Reino Unido. Por consiguiente, el Tribunal General incurrió en error de Derecho al considerar, al igual que la Comisión, que el marco de referencia a efectos del examen de la selectividad de las exenciones en cuestión estaba constituido únicamente por las normas aplicables a las SEC.

Dado que la identificación del marco de referencia constituye el punto de partida del análisis de la selectividad, el error del Tribunal General vicia todo ese análisis. En consecuencia, el Tribunal de Justicia anula la sentencia recurrida en su totalidad y, resolviendo el mismo Tribunal definitivamente sobre el litigio, anula la Decisión controvertida de la Comisión por las mismas razones.

1      Sentencia de 8 de junio de 2022, Reino Unido e ITV/Comisión (T?363/19 y T?456/19, EU:T:2022:349) (en lo sucesivo, «sentencia recurrida»).

2      Decisión (UE) 2019/1352 de la Comisión, de 2 de abril de 2019, sobre la ayuda estatal SA.44896 aplicada por el Reino Unido en relación con la exención a la financiación de grupos en el marco de las normas SEC (DO 2019, L 216, p. 1; en lo sucesivo, «Decisión controvertida»).

3      Sentencia de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C?196/04, EU:C:2006:544).