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22/06/2017
Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 321/2015 de 28 de Abril de 2017
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Tiempo de lectura: 36 min
Orden: Administrativo
Fecha: 28 de Abril de 2017
Tribunal: Audiencia Nacional
Ponente: CALDERON GONZALEZ, JESUS MARIA
Núm. Cendoj: 28079230022017100182
Núm. Ecli: ES:AN:2017:1891
Núm. Roj: SAN 1891:2017
Encabezamiento
D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ
D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA
Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA
D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA
Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO
Madrid, a veintiocho de abril de dos mil diecisiete.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número
Antecedentes
Fundamentos
Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:
PRIMERO: El 16 de diciembre de 2008 se inició por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Toledo, procedimiento de comprobación limitada por el I.Sociedades 2005 frente al obligado tributario, que finalizó con liquidación provisional por importe a ingresar de 216.823,37 €, de los que 183.948,28 € corresponden a cuota y 32.875,09 € a intereses de demora. En fecha 13 de mayo de 2009 se inicia también procedimiento de comprobación limitada por el I.Sociedades 2004.
Respecto del I.Sociedades 2004, la oficina gestora determina que el obligado tributario dedujo 1.378.141,09 € en concepto de provisión por depreciación de valores del 50% de la participación ostentada en TRANS IMPERIAL SL (de la que ostenta el 100% del capital). La oficina gestora considera que en el cálculo de la provisión fiscalmente deducible en el ejercicio 2004 se ha excedido el límite del art. 12.3 TRLIS en 556.351,35 €, por lo que incrementa la base imponible declarada en este importe. Esta cuantía de 821.789,73 € se calcula dividiendo por dos la diferencia entre el valor teórico contable de la participada al inicio del ejercicio (2.972.646,53 €) y al cierre del mismo (1.329.067,06 €), atendiendo a las circunstancias concurrentes en la adquisición de dos paquetes de participaciones representativos del 50% del capital social de TRANS IMPERIAL cada uno de ellos, que luego se expondrán. La depreciación de la participación se origina por la distribución de dividendos por TRANS IMPERIAL SA en el ejercicio 2004 por importe total de 2.756.282,17. Al mismo tiempo, la oficina gestora aumenta la deducción por doble imposición de dividendos declarada como consecuencia de dicho aumento de base imponible , fijándola en 800.340,81 € frente a los 689.070,54 € declarados. De esta cuantía, la liquidación aplica al ejercicio 2004 la cuantía de 661.960,79 € y quedando un importe sin aplicar de 138.380,02 € que como se expondrá, se aplica. en la liquidación provisional del I.Sociedades 2005. De esta liquidación por el I.Sociedades 2004 no resulta cuantía alguna a ingresar o devolver, siendo notificada el día 21 de mayo de 2009.
En cuanto al I.Sociedades 2005, se incrementa la base imponible declarada en 821.789,74 € al no admitirse una disminución al resultado contable practicada por la entidad en concepto de recuperación del valor de su participación en TRANS IMPERIAL SL por importe de 1.378.141,09 €. La oficina gestora admite el ajuste negativo únicamente por 556.351,35 €. Puesto que se había determinado que en el ejercicio 2004 únicamente resultaba deducible en concepto de provisión por depreciación la cantidad de 821.789,73 €, la oficina gestora considera que sólo la parte de la provisión no deducida en el ejercicio 2004 es susceptible de constituir recuperación de valor que no se integra en la base imponible, en aplicación del art. 19.9 TRLIS.
Respecto del resto de recuperación de valor, la oficina gestora no considera aplicable el art. 30.4.e) TRLIS que determina que, a salvo de las excepciones contenidas en el propio precepto, la recuperación del valor de la participación no se integrará en la base imponible. La reclamante eliminó de la base imponible del ejercicio 2005 la total recuperación de la pérdida de valor que la participación en la entidad TRANS IMPERIAL SL había sufrido en el ejercicio anterior como consecuencia del reparto de dividendos, ante lo cual la oficina gestora argumenta que no procede esa eliminación del art. 30.4.e) TRLIS al incurrir la reclamante en la excepción prevista en el apartado 2° del referido artículo, puesto que practicó en su declaración del ejercicio 2004 una deducción por doble imposición de dividendos del 15% de la renta obtenida por una persona física en una transmisión anterior y que fue sometida a tributación en el IRPF. En consecuencia, determina la improcedencia del ajuste negativo practicado, excepto en la parte de la provisión cuya dotación no se consideró deducible en la regularización practicada en el ejercicio 2004, pero como se ha expuesto, ya no en aplicación del art. 30.4.e) TRLIS sino del art. 19.9 TRLIS.
Por otra parte, en la liquidación del I.Sociedades 2005 se corrige el importe declarado de la Deducción por doble imposición de dividendos pendiente de aplicar del ejercicio 2004, como consecuencia de la regularización relativa a dicho ejercicio en la que se incrementa la referida deducción respecto de la cuantía declarada. El importe comprobado por este concepto que no es aplicado en el ejercicio 2004, se aplica íntegramente en el ejercicio 2005, junto con el importe generado por el mismo concepto en el propio 2005, no quedando pendiente cantidad alguna para ejercicios futuros.
De la regularización del ejercicio 2005 resulta una cuota diferencial a ingresar de 216.823,37 €, de los que 183.948,28 € corresponden a cuota y 32.875,09 € a intereses de demora.
A resultas de dicha regularización se incoó expediente sancionador por el Impuesto sobre Sociedades, 2005, que finalizó con Acuerdo de imposición de sanción por el art. 191.1 LGT e importe de 92.595,77 €, que fue notificado el 29 de septiembre de 2009.
SEGUNDO: Frente a los Acuerdos de liquidación e imposición de sanción anteriores se interpusieron las siguientes reclamaciones ante el TEAR de Castilla la Mancha: 45/02177/2009 y 45/909/2010 por la liquidación y sanción del I.Sociedades 2005, respectivamente; y 45/02178/2009 por la liquidación del I.Sociedades 2004.
En las mismas la reclamante manifiesta lo siguiente:
a) Alega falta de motivación en la liquidación provisional y falta de competencia de la oficina gestora para comprobar la deducibilidad de la dotación por provisión y deducción por doble imposición de dividendos por haber realizado actuación de investigación y comprobación que corresponde a la Inspección de los Tributos.
b) En cuanto al fondo de la regularización, considera deducible la totalidad de la provisión dotada en el ejercicio 2004 puesto que tras la adquisición del 100% de las participaciones en TRANS IMPERIAL SL por importe total de 3.734.677 € (5.000 participaciones por un precio de adquisición de 3.582.907 el 1 de abril de 2004 y las otras 5.000 participaciones por 151.770 € el 7 de junio de 2004 mediante aportación no dineraria), la participada acordó la distribución como dividendo de sus reservas voluntarias a 31 de diciembre de 2003 por importe de 2.756.282,17 €, contabilizándose por PATRIDECO SL el dividendo como ingreso del ejercicio. A 31 de diciembre de 2004 realizó una dotación contable y fiscal de la provisión por depreciación de la totalidad de los valores por importe de 1.378.141,09 €, estando dicha provisión dentro de los límites establecidos por la normativa pues es inferior a la diferencia de los valores teóricos totales al inicio y final del ejercicio, tomando como valor teórico tanto la diferencia entre activo real y pasivo exigible como fondos propios de la sociedad. En cuanto a la recuperación de valor que tuvo lugar en el ejercicio 2005, desdota la provisión y en aplicación del art. 30.4.e) TRLIS realiza un ajuste negativo por importe de 1.378.141,09 E. Considera que de no admitirse este ajuste se está produciendo un supuesto de doble imposición.
c) En cuanto a la deducción por doble imposición de dividendos, alega que en el ejercicio 2004 practicó por una parte, deducción del 100% de la parte de los dividendos que no fueron objeto de dotación por depreciación, y por otra, dado que la vendedora de las participaciones adquiridas por 3.582.907 € tributó en IRPF por la ganancia patrimonial, deducción del 15 % sobre 1.378.141,09 € (206.721,16 €). Considera que si no se permite la deducción de este último importe se produce doble imposición.
d) Respecto de la sanción, invoca ausencia de elemento subjetivo, actuación conforme a la buena fe e interpretación discrepante de la normativa aplicada.
TERCERO: El TEAR de Castilla la Mancha estima la reclamación interpuesta frente a la sanción, que es anulada, y confirma las liquidaciones por el I.Sociedades 2004 y 2005 en sendas resoluciones de fecha 27 de julio de 2012 que se basan en lo siguiente:
Resolución de la reclamación 45/02178/2009 por el I.Sociedades 2004:
a) En cuanto a la falta de competencia de los órganos de gestión tributaria, confirma que no consta en el expediente que se hayan realizado actuaciones vedadas al procedimiento de comprobación limitada en los términos previstos en el art. 136 de la Ley 58/2003 General Tributaria (en adelante LGT). Confirma asimismo la suficiente motivación de las liquidaciones provisionales practicadas.
b) Respecto de la deducción de la provisión por depreciación en el I.Sociedades 2004, considera el TEAR que la provisión dotada en el ejercicio 2004 fue sobre el 50% de la participación en TRANS IMPERIAL SL, tal y como reconoce la propia reclamante en sus alegaciones al referirse a la deducción por doble imposición de dividendos, y en la contestación al requerimiento formulado por la oficina gestora. En consecuencia, el límite a comparar con la provisión dotada debe ser el 50% del total de la pérdida del valor teórico de la sociedad participada, confirmando el TEAR la postura de la oficina gestora.
c) Respecto de la deducción por doble imposición de dividendos generada en el ejercicio 2004, el TEAR resalta que la oficina gestora no sólo ha admitido la deducción declarada sino que la ha corregido al alza, por lo que admitir la pretensión de la reclamante supondría empeorar su situación, solución vetada al Tribunal en aplicación de la prohibición de la 'reformatio in peius'.
Resolución de la reclamación 45/02177/2009 y acumulada por el I.Sociedades 2005:
a) Se reitera la corrección de las actuaciones gestoras en el marco de su competencia, así como la suficiente motivación de las liquidaciones provisionales.
b) Respecto de la principal cuestión de fondo en el ejercicio 2005, se confirma la concurrencia de la excepción del art. 30.4.e) 2° TRLIS en el supuesto analizado. El art. 30.4.e) TRLIS determina que no procederá la deducción por doble imposición de dividendos cuando la distribución haya producido una depreciación de la participación. En ese supuesto, resulta incompatible la deducción de la provisión que refleja dicha depreciación con la deducción por doble imposición. Ahora bien, si se prueba la efectiva doble imposición por haberse integrado un importe equivalente a la depreciación en la base imponible del IRPF de la persona física anterior propietaria de la participación en concepto de renta obtenida en su transmisión, el número 2° de dicho art. 30.4.e) TRLIS sí permite la compatibilidad de gasto deducible por dotación a la provisión y deducción por doble imposición de dividendos. Esto es lo que ocurre en el caso que aquí nos ocupa. En este marco, la no integración de la reversión de la provisión en la base imponible está prevista en el art. 30.4.e) TRLIS para el caso general en que la incompatibilidad se ha producido. Si como en el supuesto analizado se ha deducido la provisión y se ha neutralizado fiscalmente el ingreso del dividendo mediante la aplicación de la deducción por doble imposición, no existe motivo alguno para que la reversión de esa provisión, que ha constituido gasto fiscal, no se integre en la base imponible. Ahora bien, en el caso presente la regularización del ejercicio 2004 tiene en cuenta que ha existido un exceso en el gasto considerado fiscalmente deducible en concepto de provisión a la depreciación, y en consecuencia el TEAR considera aplicable el art. 19.9 TRLIS de forma que sólo procederá dicha integración por un importe equivalente a la provisión que se ha considerado deducible. Se confirma en consecuencia la regularización de la oficina gestora en este sentido.
c) Por último se procede a la anulación de la sanción impuesta por el I.Sociedades 2005 al no apreciar el necesario elemento subjetivo en la infracción.
Ambas resoluciones son notificadas al obligado tributario en fecha 27 de agosto de 2012.
CUARTO: Frente a las mismas se han interpuesto ante el Tibunal Central sendos recursos de alzada en fecha 19 de septiembre de 2012, que han sido referenciados con los números 00/7026/12 el correspondiente al I.Sociedades 2004 y 0/7025/2012 el correspondiente al I.Sociedades 2005, con el siguiente contenido en síntesis:
a) Se reitera la alegación de falta de motivación de la liquidación provisional, que a juicio de la reclamante no explica los cálculos ni el motivo por el que divide por dos la diferencia entre valores teóricos cuando PATRIDECO posee el 100 % de las participaciones de TRANS IMPERIAL SL. Se afirma que la oficina gestora no tenía información suficiente para practicar la liquidación provisional, excediéndose en su ámbito competencial al realizar una actuación de investigación exclusiva de la Inspección de los tributos.
b) Respecto de la dotación a la provisión por depreciación realizada en el ejercicio 2004, se realizó una dotación de 137,81 € por participación lo que supuso una provisión total de 1.378.141,09 €, cantidad inferior a la diferencia entre los valores teóricos totales del inicio y fin del ejercicio 2004, que ascendió a 164,36 € por participación. La reclamante insiste en que el 100% de las participaciones de TRANS IMPERIAL SL son valores homogéneos, por lo que no se comprende el motivo por el cual el TEAR de Castilla La Mancha afirma que sólo se dotó la provisión correspondiente al 50% de la participación. No permitir la deducción de la provisión impide corregir la doble imposición que se produjo por la tributación en IRPF de la vendedora de las participaciones.
c) En cuanto a la deducción por doble imposición de dividendos generada en el ejercicio 2004, debe admitirse la calculada sobre el mismo importe por el que la vendedora de 5.000 participaciones tributó en IRPF, con lo que se corrige la doble imposición.
d) En cuanto al tratamiento fiscal de la reversión de la provisión en el 2005, la reclamante afirma que la recuperación contable del valor de la participación se produce por obtención de beneficios de la participada, por lo que integrar esa reversión contable en la base imponible produce una doble imposición al haber tributado los beneficios en TRANS IMPERIAL SL. Ese es el motivo, a su juicio, por el que la LIS establece que cuando la distribución del dividendo motive depreciación de la participación no se practique sobre el mismo la deducción por doble imposición y no se integre en la base imponible la recuperación del valor de la participación. Interpreta así que como PATRIDECO no integró en el ejercicio 2004 renta por la parte de dividendos que originaron la depreciación, cuando en el 2005 TRANS IMPERIAL SL obtiene beneficios que determinan la recuperación del valor de la participación, si la reversión de la provisión se integra en la base imponible se estará produciendo una doble imposición por esos beneficios que tributan en TRANS IMPERIAL SL, situación que pretende evitar el art. 30 TRLIS. Considera la reclamante refrendada esta interpretación por consultas de la Dirección General de Tributos, entre ellas la 2494/03 de 26 de diciembre de 2003 y la 893/03 de 25 de junio de 2003.
QUINTO: En fecha 5 de febrero de 2015, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) dictó resolución desestimando el recurso de alzada, desestimación contra la que se interpone el presente recurso.
- Ilegalidad de la resolución recurrida.
Infracción del artículo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Caducidad del Procedimiento de Gestión Tributario referido al año 2005 por duración superior a seis meses desde su inicio.
El procedimiento de gestión relativo al IS correspondiente al ejercicio 2005 se inició el 16 de diciembre de 2008 pero no consta en el expediente en qué fecha fue notificado el Acuerdo de Liquidación correspondiente a dicho ejercicio, que está fechado el 21 de mayo de 2009. Invoca el artículo 40.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , aplicable a esta jurisdicción, y señala que la fecha de notificación debe ser la de 30 de junio de 2009, data en la que se interpuso reclamación económico administrativa frente a dicha liquidación, ante aquella falta de acreditación. Caducado el procedimiento de gestión, ya habría prescrito la potestad de comprobación.
- Ilegalidad de la resolución recurrida. Indebida aplicación del procedimiento de comprobación limitada en una regularización que ha de examinar y calificar conceptos y documentos contables que afecta a la provisión por depreciación de participaciones en el capital de entidades participadas. Infracción de los artículos 136 a 140 de la LGT .
No es jurídicamente admisible que se pueda admitir en Derecho una regularización fiscal sobre la partida contable y fiscal de la provisión por depreciación de las participaciones, sin comprobar previamente la cuantía y correcta contabilización de los gastos contables específicos. Es decir, el examen de la determinación de la cuantía y de los asientos contables referidos al deterioro.
Y esa comprobación no puede hacerse en el seno de una comprobación limitada. De hecho el propio TEAR concluye en su resolución que las participaciones de la entidad Trans Imperial, S.L., deben ser valoradas desde una perspectiva contable.
Cita la STS de 24 de septiembre de 2012 , y la del TEAC de 13 de mayo de 2014, reclamación 5481/2011.
Añade que el detalle contable de la provisión en la cuenta de pérdidas y ganancias de su representada y el detalle contable de los balances de situación de la entidad participada para verificar el valor teórico al inicio y al final del periodo (descontando el movimiento de las aportaciones de los socios) constituyen inexcusablemente examen de documentos, registros contables y soportes de los mismos, y tal examen no puede obviarse por la mera manifestación de que no consta en el expediente que tal examen de documentos contables se haya producido.
- Ilegalidad de la resolución recurrida. En el caso de que no se haya examinado la contabilidad de la entidad participada cuya participación se deteriora, no puede haber motivación de las liquidaciones recurridas. Infracción de los artículos 102.2 y 103.3 de la LGT .
- Infracción del artículo 30 de la Ley del IS vigente en el momento de dictarse los actos administrativos recurridos.
El criterio de la resolución recurrida produce una sobre imposición contraria a la finalidad de la deducción para evitar la doble imposición en el IS.
El tenor literal de los apartados 2 y 4 del artículo 30 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ('TRLIS'), vigente en el momento en que se dictaron los Acuerdos de Liquidación, nos revela que la incompatibilidad de la deducción del gasto en concepto de provisión por depreciación y la deducción para evitar la doble imposición interna únicamente opera respecto de la deducción para evitar la doble imposición del IS (35% de los dividendos percibidos en este caso), pero no con el IRPF soportado por quienes transmitieron en último lugar las participaciones que generan los dividendos y la depreciación. Y ello por cuanto que en la plusvalía del vendedor persona física está incluida otra tributación sobre los beneficios (materializados en la plusvalía de la persona física), que es distinta y menor (el 15% de la plusvalía) que la tributación que soporta la entidad que reparte los dividendos (el 35%) con cargo a los beneficios que habilitan la plusvalía en la persona física.
Si ello es así, habrá que atender, conforme al artículo 40.3 de la Ley 30/1992 , -aplicable en base al artículo 7 de la L.G.T -, a la fecha en que se interpuso por la recurrente reclamación económico administrativa ante el TEAR de Castilla La Mancha, que fue, como indica la parte y deriva del propio expediente el 30 de junio de 2009 y como dice la contestación a la demanda, el 21 de mayo o el 15 de junio de ese año, pues esa última data corresponde a la interposición de la reclamación impuesta contra la liquidación del ejercicio 2004 -el registro de Hacienda de ese año así lo indica-.
Y desde el inicio del expediente de comprobación- data no discutida- 16 de diciembre de 2008 hasta el 30 de junio de 2009, han transcurrido en exceso los seis meses mencionados en el artículo 104.5 de la referida norma .
Y dado que según este precepto, apartado segundo, las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interponen el plazo de prescripción, así lo declaran, además, las SSTS de 10 mayo de 2011, RC 815/2008 y 10 de enero de 20121, RCUD 69/2010 el paso siguiente es verificar si ha prescrito dicho ejercicio tal como postula la recurrente. Pues bien, partiendo de que enjuiciamos el ejercicio 2005 del Impuesto sobre Sociedades, el cómputo del plazo de cuatro de años ( art. 66, LGT de 2003 ) debe iniciarse desde el día siguiente a la finalización del plazo para la presentación de la declaración del mismo ( art. 67.1 de la citada norma ), 26 de julio de 2006, mientras que el dies ad quem, se sitúa el 30 de junio de 2009, datas de las que claramente se deduce que no ha transcurrido el citado plazo, lo que conlleva a desestimar este motivo.
La resolución recurrida se pronuncia sobre esta cuestión en su Fundamento de Derecho Segundo, en los siguientes términos:
'SEGUNDO: Debe comenzarse el análisis de las alegaciones formuladas por aquellas cuestiones formales que podrían afectar a la validez y legitimidad del acto impugnado. En el presente supuesto se invoca falta de competencia de la oficina gestora para formular la propuesta de liquidación ahora recurrida, por cuanto afirma que el órgano actuante no tenía información suficiente para practicar una liquidación 'paralela'. La regularización contenida en la liquidación provisional presupone la comprobación de los requisitos necesarios para deducir una provisión, así como de los exigidos para practicar la Deducción por doble imposición interna, lo que constituye a juicio del obligado tributario una verdadera labor de comprobación que excede el ámbito de los órganos de gestión tal y como fue formulado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 24 de octubre de 1998 , que lo limita a la constatación y verificación de errores aritméticos o materiales o desviaciones jurídicas que se desprendan con evidencia de la propia autoliquidación.
Tanto la Sentencia referida, como otra citada en el escrito de alegaciones de 28 de junio de 1993, son muy anteriores al nuevo marco jurídico que establece la Ley General Tributaria 58/2003, aplicable al supuesto que ahora nos ocupa. Su artículo 117 incluye dentro de las funciones administrativas que denomina 'gestión tributaria', la realización de actuaciones tanto de verificación de datos como de comprobación limitada, así como la práctica de liquidaciones tributarias derivadas de ambos tipos de actuación. En particular, el procedimiento de comprobación limitada se regula en el art. 136 LGT , y en él los órganos de gestión podrán 'comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria'. Ello implica la posibilidad de examinar los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
En el caso aquí analizado, las liquidaciones correspondientes al I.Sociedades 2004 y 2005 se han emitido en el marco de sendos procedimientos de comprobación limitada, tal y como se hace constar en las resoluciones en que se notifican las liquidaciones practicadas. En los mismos, a la vista de los datos consignados en las autoliquidaciones presentadas por el referido concepto y ejercicio, la oficina gestora ha procedido, estrictamente dentro del marco de sus competencias, a requerir documentación acreditativa del derecho a deducir la provisión dotada en el ejercicio 2004, del derecho a eliminar de la base imponible el importe correspondiente a la recuperación de valor de la cartera que se produce en el ejercicio 2005 y del derecho a practicar y aplicar la deducción por doble imposición generada en ambos ejercicios, dado que todos estos aspectos constituyen circunstancias determinantes de la obligación tributaria susceptibles de comprobación.
No obstante lo anterior, existen limitaciones a respetar por los órganos de gestión en el marco de los procedimientos de comprobación limitada, en particular la establecida en el art. 136.2 c) LGT que exceptuó el examen de la contabilidad mercantil a fin de disponer de elementos de juicio suficientes para la comprobación gestora; y la del art. 136.3 LGT que no permite el requerimiento a terceros de información sobre movimientos financieros. Estas limitaciones, a la vista de la documentación incorporada al expediente, no se han superado en el presente supuesto, por lo que debe confirmarse el pronunciamiento del TEAR de Castilla-La Mancha en este punto, confirmando la adecuación a derecho de las actuaciones de comprobación limitada desarrolladas por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Toledo por resultar competente para ello.'
Pues bien, esta Sala no comparte dichos razonamientos, pues, aunque la Oficina Gestora hace constar en los respectivos Acuerdos de Liquidación 'con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente y partiendo de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la base de datos de la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se indican', lo cierto es que en la liquidación provisional correspondiente al ejercicio 2004 figura expresamente 'Vistos los balances de inicio y cierre del ejercicio 2004 de B45037900 TRAS IMPERIAL,S.L.', y esos balances, bien el de comprobación, bien el de situación, son claramente un elemento de la contabilidad pues se trata en el primer caso de un balance de sumas y saldos, presenta las cuentas de desarrollo (gastos e ingresos) de la cuenta de pérdidas y ganancias antes de esta última, y en el segundo, un balance que constituye el conjunto de registros contables, clarificados en cada cuenta, que ha llevado la entidad en el periodo correspondiente.
Y la jurisprudencia si bien ha admitido la competencia de la Dependencia de Gestión Tributaria para realizar rectificaciones en la cuantificación de una base imponible, STS de 31 de mayo de 2012, RC 272/2006 , FFJJ 2 y 3, en STS de 24 de septiembre de 2012, RC 2431/2010 , FJ3, ha declarado que está proscrito el examen de la contabilidad por el órgano de gestión.
Además, en STS de 1 de diciembre de 2011, RC 1114/2008 , FJ3, consideró que la Administración no se había excedido pues habría utilizado los datos y documentos presentados por el actor así como los requeridos por los órganos de gestión, si bien especificando respecto de un balance de situación 'A pesar de que en este requerimiento se solicitó el balance de situación de la actividad económica ejercida a la fecha de fallecimiento de don (J), no consta que el mismo llegara a aportarse por el obligado tributario, ni que, por tanto, fuera examinado a efectos de la oportuna liquidación'. Si se hubiera aportado y examinado dicho balance como aquí ha sucedido la respuesta del Alto Tribunal hubiera sido la contraria.
De acuerdo con lo expuesto, en el ejercicio 2004, la Oficina de Gestora transgredió las competencias atribuidas a dichos órganos por el artículo 136 de la L.G.T . mediante el examen de la documentación contable, lo que conlleva a a anular la liquidación del referido año 2004.
Y aunque solo se haga constar que se han examinado los balances en el ejercicio 2004, en realidad está claro que dicho examen ha tenido también en el ejercicio 2005, pues los aumentos y disminuciones de base imponible en un ejercicio, tienen una incidencia automática en el otro periodo, no siendo posible -teniendo en cuenta las cantidades aplicadas en dichos periodos- disociar las regularizaciones de ambos ejercicios, dada su íntima relación.
Procede en suma, estimar este motivo, anulando la resolución recurrida y, por ende, las liquidaciones giradas a la actora sin que por ello sea necesario entrar a examinar el resto de los motivos aducidos en el escrito rector.
Por el contrario, no ha lugar a la indemnización derivada del abono de la tasa judicial, siguendo para ello, la Jurisprudencia del Alto Tribunal, STS de 23 de enero de 2017, RC 2480/13 , FJ3, y que a la hora de pronunciarse sobre esta cuestión declara:
'TERCERO.- Sobre la aplicación al presente recurso de casación de la STC 140/2016 .
La Sentencia que se acaba de reproducir en parte declara inconstitucional el artículo 7.1 y 2 de la Ley 10/2012 en relación con las personas jurídicas y, por tanto la tasa cuyo pago se requería a la organización recurrente y que determinó el archivo del recurso contencioso administrativo que la misma había interpuesto. Y la nulidad se declara en razón de la desproporción de la tasa resultante de la aplicación de los criterios estipulados en el citado precepto, esto es, precisamente por una de las razones que habían llevado a la recurrente a oponerse al pago de la misma. Y, a tenor de lo declarado por el Tribunal Constitucional, no cabe duda de que a una entidad persona jurídica como la recurrente no se le puede requerir el pago de una tasa que ha sido declarada contraria al derecho fundamental a la tutela judicial efectiva.
Ahora bien, habida cuenta de que tanto el recurso interpuesto por la OID en 2013 como las resoluciones judiciales que determinaron el archivo del mismo por la falta de pago de dicha tasa son anteriores a la declaración de inconstitucionalidad pronunciada por el Tribunal Constitucional, es preciso determinar si esta declaración es aplicable al presente caso. La Sentencia constitucional aborda de forma expresa sus efectos en los siguientes términos:
'15. Este último fundamento jurídico de la Sentencia ha de servir para concretar el alcance que se deriva de las declaraciones de inconstitucionalidad formuladas hasta ahora:
a) En primer lugar, supone la nulidad del apartado 1 del art. 7 de la Ley 10/2012, de 20 de noviembre , en los distintos incisos que prevén, de manera separada, las cuotas fijas siguientes, en este caso a las personas jurídicas: (i) la de 200 € para interponer el recurso contencioso-administrativo abreviado y la de 350 € para interponer el recurso contencioso- administrativo ordinario; (ii) la de 800 € para promover recurso de apelación y de 1.200 € para los recursos de casación y extraordinario por infracción procesal, en el orden civil; (iii) la de 800 € para el recurso de apelación y 1.200 € para el recurso de casación en cualquiera de sus modalidades, en el orden contencioso-administrativo; (iv) así como también la nulidad de la tasa de 500 € para el recurso de suplicación y 750 € para el de casación en cualquiera de sus modalidades, ambos del orden social.
b) Y en segundo lugar, se declara la nulidad de la cuota variable para las personas jurídicas, recogida en el apartado 2 del mismo art. 7 de la Ley recurrida.
Respecto de ambos pronunciamientos de nulidad, procede aplicar la doctrina reiterada de este Tribunal en cuya virtud, 'en supuestos como el que ahora nos ocupa y atendiendo a la pluralidad de valores constitucionales que concurren debemos traer a colación, a la hora de precisar el alcance en el tiempo de nuestra declaración de nulidad, el principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), al que responde la previsión contenida en el art. 40.1 LOTC , según el cual las sentencias declaratorias de la inconstitucionalidad de leyes 'no permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada' en los que se haya hecho aplicación de las leyes inconstitucionales. Ahora bien, la modulación del alcance de nuestra declaración de inconstitucionalidad no se limita a preservar la cosa juzgada. Más allá de ese mínimo impuesto por el art. 40.1 LOTC debemos declarar que el principio constitucional de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ) también reclama que -en el asunto que nos ocupa- esta declaración de inconstitucionalidad solo sea eficaz pro futuro, esto es, en relación con nuevos supuestos o con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resolución firme' ( SSTC 365/2006, de 21 de diciembre , FJ 8 -con cita de la anterior 54/2002, de 27 de febrero, FJ 9-; 161/2012, de 20 de septiembre, FJ 7; y 104/2013, de 25 de abril, FJ 4).
En particular, no procede ordenar la devolución de las cantidades pagadas por los justiciables en relación con las tasas declaradas nulas, tanto en los procedimientos administrativos y judiciales finalizados por resolución ya firme; como en aquellos procesos aún no finalizados en los que la persona obligada al pago de la tasa la satisfizo sin impugnarla por impedirle el acceso a la jurisdicción o al recurso en su caso ( art. 24.1 CE ), deviniendo con ello firme la liquidación del tributo. Sin prescindir del perjuicio que tal devolución reportaría a la hacienda pública, resulta relevante tener en cuenta a estos efectos que la tasa no se declara inconstitucional simplemente por su cuantía, tomada ésta en abstracto. Por el contrario, hemos apreciado que dichas tasas son contrarias al art. 24.1 CE porque lo elevado de esa cuantía acarrea, en concreto, un impedimento injustificado para el acceso a la Justicia en sus distintos niveles. Tal situación no puede predicarse de quienes han pagado la tasa logrando impetrar la potestad jurisdiccional que solicitaban, es decir, no se ha producido una lesión del derecho fundamental mencionado, que deba repararse mediante la devolución del importe pagado.' (fundamento jurídico 15)
Pues bien, como resulta claro, el presente procedimiento no se encuentra finalizado por resolución firme, puesto que los Autos de la Sala de instancia que determinaron el archivo de las actuaciones fueron impugnados mediante el recurso de casación que ahora examinamos. Y tampoco se encuentra este procedimiento en la situación contemplada en la letra b), tercer párrafo, sobre 'los procedimientos aun no finalizados en los que la persona obligada al pago de la tasa la satisfizo sin impugnarla por impedirle el acceso a la jurisdicción o al recurso en su caso ( art. 24.1 CE ), deviniendo con ello firme la liquidación del tributo'.
Antes al contrario, la entidad recurrente se opuso en todo momento al pago de la tasa legalmente establecida, oponiendo argumentos de inconstitucionalidad como el de la desproporción de la tasa que ha conducido en definitiva a la declaración de inconstitucionalidad de la misma. Ello determina, sin género de dudas y en contra del criterio sostenido por el Abogado del Estado, la obligada aplicación de lo resuelto en la Sentencia 140/2016 del Tribunal Constitucional al presente supuesto, declarando que no resulta exigible a la recurrente la tasa correspondiente prevista en el artículo 7 de la Ley 10/2012 , precepto contrario a la Constitución.
Procede por tanto estimar el motivo y casar y anular los Autos impugnados, debiéndose retrotraer las actuaciones al momento anterior a los mismos para que, sin requerir a la entidad actora el pago de la tasa contemplada en el precepto legal declarado contrario a la Constitución, se de trámite al recurso interpuesto por dicha entidad.'
Y dado que la actora satisfizo la tasa sin impugnarla por no impedirle el acceso a la jurisdicción y ha logrado impetrar la potestad jurisdiccional que solicita, no se le ha producido ninguna lesión del derecho fundamental mencionado, que deba repararse mediante devolución del importe pagado por la referida tasa.
Procede, en suma, estimar parcialmente el recurso.
Fallo
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
No ha lugar a la indemnización a la recurrente de los gastos por tasa judicial, aunque si de los gastos incurridos para obtener la suspensión de los actos impugnados en el presente recurso.
La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.