Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 519/2011 de 05 de Marzo de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000519 /2011

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:06663/2011

Demandante:CREATIV HOTEL BUENAVENTURA S.A

Procurador:DªMATILDE MARÍN PEREZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. FELISA ATIENZA RODRIGUEZ

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a cinco de marzo de dos mil quince.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 519/2011 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha promovido el Procurador Dª Matilde Marín Pérez en nombre y representación de CREATIV HOTEL BUENAVENTURA S.A frente a la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de Madrid en materia de Impuesto sobre SOCIEDADES (que después se describirá en el primer Fundamento de Derecho) siendo ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha de 16 de diciembre de 2011 el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamando el expediente administrativo, fue entregado a dicha parte actora para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 20 de octubre de 2012 , en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación de los actos administrativos impugnados.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, contestó a la demanda mediante escrito presentado el 22 de marzo de 2013 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del presente recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Habiéndose solicitado el recibimiento a prueba del recurso y siendo denegado por Auto de fecha 3 de abril de 2013, y no habiéndose solicitado el trámite de conclusiones ,quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.- Mediante providencia de esta Sala de fecha 24 de febrero de 2015, se señaló para votación y fallo del presente recurso el día 26 de febrero de 2015 en el que se deliberó y votó, habiéndose observado en su tramitación las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este recurso el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 5 de octubre de 2011, en virtud del cual se desestimó el recurso de alzada interpuesto por CREATIV HOTEL BUENAVENTURA S.A. contra la resolución del TEAR de Canarias de 29 de mayo de 2008, dictada en los expedientes nº 35/2767/2007 y acumulados 2768/2007 a 2772/2007, relativos a las liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999 y 2000, sanción conexa a esta última, la liquidación por Retenciones a Cuenta sobre Rendimientos del Trabajo del ejercicio 2000 y sanción vinculada, y la liquidación por Retenciones a cuenta sobre Rendimientos del Capital Mobiliario del ejercicio 2000, por cuantía de 694.019,45 euros.

La parte demandante, disconforme con dicho acuerdo, solicita su anulación por ser contrario a Derecho, con imposición de costas a la Administración demandada, a lo que se opone el Abogado del Estado, que solicita la desestimación del recurso y la imposición de costas a la recurrente.

SEGUNDO.- En la resolución impugnada, el TEAC da respuesta a las diferentes cuestiones planteadas por la entidad demandante en su recurso de alzada, correspondientes a los motivos de impugnación alegados por ésta, identificando al efecto:

- Cuatro cuestiones que denomina 'de carácter previo', relativas al inicio de la actuación inspectora, al acuerdo de ampliación del plazo de duración del procedimiento inspector, a la efectiva duración de éste en función de las dilaciones habidas en el mismo y, finalmente, a la eventual concurrencia de periodos de inactividad injustificada de la actuación inspectora.

- Once cuestiones, que denomina 'de fondo', comunes a los ejercicios 1999 y 2000, relativas a la adecuación a Derecho de los ajustes efectuados por la Inspección.

- Cuatro cuestiones 'de fondo', sobre la adecuación a Derecho de la actuación de la Inspección, que únicamente se plantean respecto de la liquidación del Impuesto del ejercicio 2000.

- Y dos cuestiones relativas a la adecuación a Derecho de las sanciones confirmadas por el TEAR, conexas, respectivamente, al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 y a las Retenciones a Cuenta sobre Rendimientos del Trabajo del ejercicio 2000.

Estas cuestiones son también objeto de los escritos de demanda y contestación en este procedimiento jurisdiccional, por lo que, para mayor claridad, abordaremos en los siguientes Fundamentos las impugnaciones concretamente formuladas por la actora en su demanda siguiendo el orden en que fueron tratadas en su día por el TEAC.

TERCERO.- En primer lugar, alega la recurrente la nulidad de toda la actuación inspectora por haberse iniciado ésta sin 'orden escrita y motivada' del Inspector Jefe, por lo que entiende vulnerado el artículo 29 del RD 989/1986 , que rigió el procedimiento inspector junto a la Ley 230/1963, al haberse iniciado éste el 16 de abril de 2004, antes de la entrada en vigor de la Ley 58/03 General Tributaria.

Frente a ello, el Abogado del Estado reitera los argumentos del TEAC, considerando aplicable, ' ratione temporis', el artículo 29 del mencionado RD 989/86 (en adelante, RGIT) en la redacción dada por el RD 136/00, y señalando que consta, como primer documento del expediente inspector, la 'Orden de Carga en Plan de Inspección', lo que presupone la previa existencia de dicho Plan e implica su asignación a la unidad inspectora correspondiente, afirmando, en definitiva, que la Orden de carga estaba debidamente cumplimentada, cumple todos los requisitos exigidos por la normativa tributaria y lo establecido en el RGIT, sin vulnerar en modo alguno el principio de seguridad jurídica o la motivación de los actos administrativos, en este caso innecesaria, como declara el Tribunal Supremo, por no poderse calificar la Orden de inclusión en el Plan como acto administrativo incardinado en el procedimiento inspector.

Planteado el debate en relación a este motivo de impugnación en los términos expuestos, debemos comenzar recordando la reiterada doctrina jurisprudencial dictada en relación con los modos de iniciación de las actuaciones inspectoras en aplicación del artículo 29 del RGIT [por todas, cabe invocar al efecto las SSTS de 27 de noviembre de 2014 ( 4070/2012 ), 28 de febrero de 2013 ( RC 2220/2010 ), 15 de octubre de 2012 ( RC para la Unificación de Doctrina 4806/2011 ), 3 de julio de 2012 ( RC 340/2009 ) y 8 de marzo de 2012 ( RC2801/2008 ), así como las que en ellas se citan].

Así, con arreglo a dicha doctrina, cabe afirmar, de entrada, que lo esencial es que, una vez iniciada la actuación inspectora, ante la alegación de falta de alguno de los títulos habilitantes de tal actuación, se acredite la existencia de causa legal de iniciación.

A este respecto, a salvo del supuesto de petición del obligado tributario y, en su caso, el de denuncia, el procedimiento de inspección se inicia normalmente de oficio, bien en virtud de Planes específicos de cada funcionario o por orden escrita y motivada del Inspector-Jefe, todos los cuales se constituyen en instrumentos habilitantes de la actuación inspectora y, a la vez, en presupuestos de validez de la misma. Es decir, junto al modo más general de inicio de las actuaciones inspectoras, que tiene lugar, en cumplimiento y desarrollo de la Planificación, a través de los Planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad, existe la posibilidad de actuación a virtud de autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe, establecida sin duda con la finalidad de que una actuación investigadora rápida y eficaz salga al paso de actuaciones irregulares.

Además, cabe señalar que, una vez que existe Orden del Inspector-Jefe, si ésta no apareciese convenientemente motivada, nos encontraríamos ante un vicio del acto administrativo cuya naturaleza o carácter invalidante estaría en función de que tal irregularidad tuviese efectiva trascendencia material, por lo que sólo cabría apreciar falta de motivación cuando se alegase y probase mínimamente la desviación de poder, un móvil discriminatorio o que razones espurias han justificado dicha Orden. Y, en línea con lo expuesto, cabe afirmar también que la falta de motivación de la orden de inicio de las actuaciones inspectoras no tiene consecuencias invalidantes cuando no se pruebe que la actuación inspectora se ha realizado al margen de la norma, a lo que debemos añadir que, en todo caso, de existir algún tipo de defecto en aquélla, resultaría convalidada mediante la aprobación de la liquidación por el Inspector-Jefe ( artículo 67 de la Ley 30/1992 ).

Desde otra perspectiva, si la actuación inspectora se inicia como consecuencia de una inclusión en el Plan específico del funcionario o unidad, deberá certificarse, al inicio de las actuaciones, que el sujeto y el objeto de las actuaciones se corresponden con el contenido del Plan. En otro caso, para que exista corrección reglamentaria en las actuaciones no contenidas en el Plan específico, se requiere que la inclusión del contribuyente en la actuación inspectora se motive, con orden escrita del Inspector-Jefe.

Y, en coherencia con lo anterior, hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un Plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento, mientras que si, por el contrario, resultara necesaria una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del Plan, habrá de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección.

Ahora bien, a estos efectos debe tenerse presente que el carácter reservado de la inclusión en el Plan de que se trate en nada obsta a que, una vez iniciada una actuación individualizada con un concreto contribuyente, se haga constar en el expediente o, al menos, se acredite una vez denunciada la circunstancia, aquella inclusión o el acuerdo motivado, pues, con independencia de otro tipo de consideraciones, es de observar que, en el momento en que ha comenzado la actuación individualizada de que se trate, ya no queda afectada la finalidad que justifica el carácter reservado de la inclusión en un Plan.

A partir de esta doctrina jurisprudencial debemos analizar lo sucedido en el supuesto ahora enjuiciado. En el presente caso, consta al folio 1 del expediente la Orden de Carga en Plan de Inspección, suscrita por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional, figurando en ella el número de referencia, la Unidad de Inspección, la identificación del Jefe de Unidad, la identificación del Programa, los datos del obligado tributario, así como la descripción del programa y del alcance general de las actuaciones de comprobación e investigación.

Asimismo, al folio 2 del expediente, figura la Comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, coincidiendo los datos que en ella se incluyen con los de la Orden de Carga, anteriormente citados. Dicha Comunicación se inicia del siguiente modo:

' Por Orden del Inspector Jefe, y al objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios por los conceptos y periodos que a continuación se detallan, le comunico el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación...'.

Sin embargo, pese a lo afirmado en esta Comunicación, lo cierto es que no consta incorporada al expediente la Orden del Inspector-Jefe. Ahora bien, la falta de esa Orden expresa y motivada del Inspector Jefe no conlleva automáticamente, conforme a la doctrina jurisprudencial antes reflejada, el efecto anulatorio pretendido por la parte actora , pues existen otros modos válidos de iniciación del procedimiento de inspección, como es el de la inclusión del contribuyente en un Plan, como aquí ha sucedido, deduciéndose de la mera lectura de la Orden de carga y de la Comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras, que en este caso la inclusión del contribuyente en el Plan se ajustó a las exigencias legales.

A mayor abundamiento, también cabe constatar que la actora no aduce en su demanda que se haya producido arbitrariedad o desviación alguna por parte de la Administración en la selección del contribuyente, ni que se le haya generado indefensión de ningún tipo, sino que parte de considerar que, de acuerdo con el artículo 29 del Reglamento de Inspección , la orden escrita y motivada del Inspector Jefe es un ' requisito ineludible para iniciar sobre mi cliente actuaciones de inspección', lo que, conforme a la consolidada doctrina jurisprudencial sobre la materia, que antes hemos expuesto, no es así.

Por todo ello, debemos rechazar este primer motivo de impugnación, concluyendo, como hicieron en su momento las sentencias dictadas por el Tribunal Supremo en fechas 28 de febrero de 2013 (RC 2220/2010 ) y 15 de octubre de 2012 (RC Unificación de Doctrina 4806/2011 ), antes citadas, que resulta evidente en el caso presente que, no habiéndose alegado por la parte recurrente que pudiera haber razones arbitrarias, discriminatorias o espurias, la Orden de carga en el Plan de Inspección es suficiente para justificar que la actuación de la Administración se inició de conformidad con el artículo 29 del Reglamento de Inspección .

CUARTO.- El siguiente motivo de impugnación se refiere a la nulidad del acuerdo de ampliación del período de duración del procedimiento inspector.

Al respecto, la parte actora alega que dicho acuerdo se dictó el mismo día en que se solicitó por el actuario dicha ampliación, con omisión del trámite de alegaciones y sin que concurriera complejidad alguna en la operación de reestructuración empresarial en que se basa el acuerdo ampliatorio.

Frente a ello, la Abogacía del Estado sostiene que, si bien es cierto que se omitió el trámite de alegaciones, sin embargo, esa irregularidad cometida en el acuerdo de 8 de abril de 2005 quedó subsanada por la posterior presentación del escrito de alegaciones, que fueron contestadas por el acuerdo ampliatorio de 25 de abril de 2005, en el que se indicaba que sustituía al anterior.

Asimismo, la Abogacía del Estado defiende, en línea con lo expuesto por el TEAC en la resolución impugnada, que el acuerdo ampliatorio está suficientemente motivado, invocando la complejidad de la operación de reestructuración y de las comprobaciones relativas a la RIC y a las bajas de inmovilizado previamente actualizado por aplicación del RD Ley 7/96, por lo que entiende justificada la ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, que se extenderá a todos los tributos y periodos a los que afecta la actuación, y ello aunque la causa que habilite la ampliación del plazo únicamente pueda predicarse de alguno de los tributos y periodos a los que afecta el procedimiento.

Por tanto, en principio, son dos las cuestiones a dilucidar en este caso en relación con el acuerdo ampliatorio: la del plazo en que fue dictado y la de su motivación.

En relación con el plazo, el examen de la resolución impugnada y del expediente permite constatar los siguientes datos:

1) La iniciación del procedimiento inspector tuvo lugar mediante Orden de carga en Plan de Inspección de 13 de abril de 2004, comunicándose el inicio de las actuaciones inspectoras a la demandante el 16 de abril de 2004.

2) En Diligencia de Inspección de 8 de abril de 2005, se hace constar lo siguiente: ' El actuario comunica al representante que se ha solicitado la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras a 24 meses, en base al volumen de operaciones y empleados y a la complejidad de las operaciones de reestructuración empresarial no acogidas a régimen especial, así como por la existencia de operaciones de obtención de ingresos en Alemania no incluidos en la base imponible, estableciéndose un plazo de diez días hábiles para la presentación de alegaciones.'

3) También el día 8 de abril de 2005 se dicta acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones inspectoras por otros doce meses, que es notificado al sujeto pasivo en la misma fecha. En él se hace constar la falta de presentación de alegaciones.

4) El 20 de abril de 2005, la parte actora presentó alegaciones.

5) El 26 de abril de 2005, según consta en Diligencia extendida al efecto, se intentó notificar al sujeto pasivo, sin éxito, el Informe del Jefe de la Unidad de Inspección nº 56, fechado el 8 de abril de 2005, en el que se solicitaba la ampliación del referido plazo.

6) En fecha 25 de abril de 2005 se dictó nuevo acuerdo ampliatorio por otros doce meses, en el que se hacían constar las alegaciones presentadas por la entidad demandante y se daba contestación a las mismas, rechazando que se hubiera producido indefensión a aquélla, sosteniendo que en este caso ' la actuación reviste una especial complejidad, tal y como la define el apartado primero del artículo 31 ter, puesto que confluyen los siguientes elementos:

a) Su volumen de operaciones en 1999 y 2000 exceden con mucho el establecido para auditar obligatoriamente sus cuentas, de acuerdo con el artículo 203, que remite al 181 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , como acabamos de ver.

b) Tiene un activo en ambos años igualmente muy superior al establecido en el citado artículo.

c) La operación de reordenación del grupo de empresas LOPESAN implica a cinco sociedades nacionales y a una alemana, con lo que afecta a una sociedad no sólo de una Delegación Especial diferente, sino a un Estado extranjero.

d) Esta operación mencionada, por sí misma, ya supone un elemento de especial complejidad por cuanto está siendo necesario investigar la situación patrimonial de las sociedades implicadas en la misma, incluyendo la de la sociedad domiciliada en Alemania, que tal y como acabamos de describir, tiene un notable volumen de actividad. De igual manera, la reordenación del grupo de empresas supone un intercambio de acciones entre sus integrantes que han producido efectos en cada una de ellas y la asunción de obligaciones, como, en concreto hemos especificado en el punto 6 de los 'Hechos'.

Y se añadía a continuación: ' Este acuerdo sustituye al acuerdo dictado con fecha 8 de abril de 2005. en la medida en que no se tuvo en cuenta el plazo de diez de alegaciones previsto en el artículo 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .' (sic).

7) Este acuerdo ampliatorio fue notificado al representante de la entidad demandante el 27 de abril de 2005.

A la vista de los datos objetivos que han quedado expuestos, que constan en el expediente administrativo y en la resolución impugnada, es evidente que transcurrió más de un año desde la fecha en que se comunicó al sujeto pasivo el inicio de las actuaciones inspectoras (16 de abril de 2004) hasta la fecha en que se dictó el acuerdo de ampliación del procedimiento inspector por otros doce meses (25 de abril de 2005), que fue notificado dos días más tarde (el 27 de abril de 2005).

Pues bien, de acuerdo con la reiterada doctrina jurisprudencial sentada al respecto [por todas, pueden citarse las SSTS de 12 de febrero de 2015 (RC 2452/2013 ), 26 de enero de 2015 (RC 2945/2013 ), 1 de diciembre de 2014 (RC 3815/2013 ), 7 de febrero de 2014 ( 4368/2010 ), 29 de enero de 2014 (RC 4649/2011 ), 14 de octubre de 2013 (RC 1342/2013 ), 5 de junio de 2013 (RC 2709/11 ) y 18 de julio de 2011 (RC 681/2009 ) y las que en ellas se mencionan], la consecuencia de haberse dictado el acuerdo ampliatorio pasado el plazo de un año desde que se notificó al obligado tributario el comienzo de las actuaciones inspectoras es la de entender que no se ha producido interrupción a efectos del cómputo del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria. En estos casos, el cómputo del año debe realizarse de manera natural desde el momento inicial, esto es, sin que se tengan en cuenta al efecto las posibles dilaciones en el procedimiento, sean justificadas o sean imputables al interesado, que hubieran acaecido desde aquel momento hasta que se dictó el acuerdo ampliatorio. Esta es, por otra parte, una exigencia del principio de seguridad jurídica, como bien pone de manifiesto la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de enero de 2014 (dictada en unificación de doctrina, RC 1877/2012 ), invocando al efecto la STC 63/2005 .

Por tanto, apreciada la extemporaneidad del acuerdo ampliatorio, para la resolución del presente recurso no es necesario abordar la segunda de las cuestiones anunciadas, referida a la motivaciónde dicho acuerdo, por las razones que expondremos a continuación.

QUINTO.- La consecuencia de apreciar la extemporaneidad del acuerdo ampliatorio es clara, a tenor de la jurisprudencia antes citada y de lo previsto en los artículos 66.a ) y 67.1 de la LGT : el plazo de prescripción de cuatro años para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, cuyo inicio se produjo respecto de cada uno de los ejercicios inspeccionados, 1999 y 2000, desde el día siguiente a aquel en que finalizó el plazo para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación (el 25 de julio del año siguiente al ejercicio contemplado), continuó corriendo en perjuicio de la Administración hasta el momento final, esto es, hasta el 27 de febrero de 2007, día en que se notificaron al obligado tributario los acuerdos liquidatorios dictados en fecha 22 de febrero de 2007.

Por tanto, dado que, respecto de los dos ejercicios inspeccionados -y aunque se admitieran los 393 días que el TEAC consideró en el Fundamento Cuarto de su resolución como dilaciones imputables al interesado- entre los momentos inicial y final que acabamos de indicar habría transcurrido con exceso el plazo de cuatro años legalmente establecido para la prescripción del derecho a liquidar de la Administración, la consecuencia no puede ser otra que la de entender que los indicados acuerdos liquidatorios son nulos de pleno derecho, con la consecuencia adicional de que, al traer causa de dichos acuerdos las sanciones impuestas a la recurrente, éstas también deben ser anuladas.

Por todo ello y, sin necesidad de abordar el examen de los restantes motivos de impugnación, procede estimar el recurso y anular la resolución del TEAC que ha sido impugnada por no ser ajustada a Derecho.

SEXTO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, procede imponer las costas procesales a la parte demandada, por haber visto rechazadas todas sus pretensiones, sin que se aprecie la concurrencia de razones para excluir la aplicación de dicho criterio.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

ESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto la Procuradora Doña Matilde Marín Pérez, en nombre y representación de CREATIV HOTEL BUENAVENTURA S.A., contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de octubre de 2011, antes indicado, y en consecuencia anular dicho Acuerdo, con expresa condena en costas a la parte demandada.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo Sr. D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.