Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 658/2019, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 6/2018 de 12 de Junio de 2019

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ANDALUCÍA SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO (SEVILLA)
S E N T E N C I A
Ilmos. Sres.
D. HERIBERTO ASENCIO CANTISAN
D. GUILLERMO SANCHIS FERNÁNDEZ-MENSAQUE
D. JOSÉ ÁNGEL VÁZQUEZ GARCÍA
D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL
D. EDUARDO HINOJOSA MARTÍNEZ
En la ciudad de Sevilla, a 12 de junio de 2019
La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía,
con sede en Sevilla, ha visto el recurso número 6/2018 interpuesto por D. Demetrio y en su representación el
Procurador de los Tribunales Sr/Sra. GARCÍA DE LA BORBOLLA VALLEJO contra:
- resolución TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCIA de fecha 29 de septiembre
de 2017 desestimatorio de la reclamación NUM000 .
Ha sido Ponente el Magistrado D. JAVIER RODRÍGUEZ MORAL.

Antecedentes

PRIMERO .- En su escrito de demanda, la parte actora interesa de la Sala, dicte sentencia anulatoria de las resolución impugnada, con los demás pronunciamientos de constancia.



SEGUNDO .- En su contestación la parte demandada solicita dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto.-

TERCERO.- No habiéndose acordado el recibimiento a prueba, quedó señalado día 11 de junio de 2019 para la votación y fallo del presente recurso, habiendo tenido efecto en el designado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D.JAVIER RODRÍGUEZ MORAL.-

Fundamentos

PRIMERO. - Es objeto de recurso la resolución del TEARA de 29 de septiembre de 2017 que desestimó la reclamación nº NUM000 , confirmando la liquidación practicada al recurrente , en alta en el epígrafe del IAE 'albañilería y pequeños trabajos de construcción', por la Oficina de Gestión Tributaria, Administración de Algeciras, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2010.



SEGUNDO. - El primer motivo de impugnación del acuerdo recurrido denuncia la vulneración de las reglas del procedimiento cometida en el curso del expediente comprobación por alteración de su objeto, vulnerando el artículo 137.2 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, que señala que 'El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones'.

En defensa de su alegación, la parte recurrente recuerda que este mismo argumento fue alegado en la reclamación económico-administrativa nº NUM001 formulada contra la liquidación practicada en relación al IRPF del ejercicio 2009 y acogida por el TEARA , en el acuerdo dictado el 29 de septiembre de 2017.

Pero la transcripción que contiene este acuerdo del TEARA del contenido de los requerimientos y comunicaciones dictados por el órgano de gestión en el curso del procedimiento de comprobación del IRPF 2009 permite afirmar que tuvieron distinto alcance que las actuaciones que constan documentadas en el expediente relativo al ejercicio 2010, lo que impide trasladar automáticamente a este recurso las conclusiones obtenidas al resolver la reclamación económico-administrativa del período impositivo precedente.

En el caso que nos ocupa el procedimiento se inicia por tener constancia la oficina gestora de la exclusión del sujeto pasivo del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,con lo que se le exige la documentación y justificantes que se entendieron necesarios para constatar la realidad de los datos declarados. Constatar la realidad de los datos declarados y verificar su soporte documental se identifican de forma expresa como la finalidad del procedimiento iniciado por requerimiento fechado el 5 de marzo de 2014. Por tal razón, no existe problema en que, posteriormente, la propuesta de liquidación manifieste ampliar su alcance -- lo que autoriza el artículo 164 RD 1065/2007de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos--- incluyendo la constatación de que la totalidad de las imputaciones efectuadas por terceros, ingresos para el contribuyente, vienen recogidas en la declaración, pues ,a fin de cuentas ,se trata de un extremo en la línea del alcance inicialmente señalado, que no supone una alteración , sino una simple precisión del objeto inicial del procedimiento,claramente orientado a verificar la correspondencia entre la realidad económica del negocio del actor y su reflejo en las declaraciones tributarias.

El suplico de la demanda presta especial atención a esta cuestión, interesando del Tribunal que dicte sentencia reconociendo la existencia de un defecto procedimental trascendente que hace anulable la liquidación de la Agencia Tributaria y vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva, debiendo retrotraerse las actuaciones al momento inmediato anterior a aquel en el que se produjo dicho defecto para su correcta subsanación, pero tal petición no cuadra con la entidad de la infracción procedimental, en la hipótesis de que se admitiese su comisión.

Y es que,en todo caso, aunque se aceptase que la propuesta de liquidación se aparta del alcance inicial del procedimiento, delimitado por el primer requerimiento, se convendrá ,a la vista del contenido de las actuaciones, en la dificultad de defender que la oficina gestora ha prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido; o lo que es lo mismo,habrá que decir, que excluida la nulidad de pleno derecho -- art.217 Ley 58/2003, General Tributaria --, estaríamos en presencia, como máximo, de un defecto de forma que como tal solo determinaría la anulabilidad de haber dado lugar a la indefensión del contribuyente--- art. 63.2 Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, supletoriamente aplicable en el ámbito tributario ---, debiendo coincidir entonces con la Abogacía del Estado en la falta de acreditación por el actor de en qué medida la tramitación desarrollada le ha causado indefensión.



TERCERO.- Se denuncia por el recurrente la indefensión sufrida como consecuencia de la exigencia de una serie de documentos que no estaba obligado a llevar en el momento de autoliquidar los ejercicios ulteriormente comprobados, pues no debe olvidarse que su exclusión del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con la consiguiente sujeción a la estimación directa de los rendimientos de sus actividades económicas no surte efectos sino desde noviembre de 2012 , en que fue acorda da, Sin embargo, examinada atentamente la demanda, la alegada indefensión tiene dos dimensiones : 1º la práctica de una liquidación prescindiendo de la documentación que ya obraba en su poder , por haber sido aportados en relación a otro ejercicio.

2º y otra material, por la inexacta determinación de la base imponible, al haber suplido arbitrariamente la Administración la inevitable ausencia de los libros y registros propios de la estimación directa prescindiendo de datos objetivos y fehacientes , como los que incorporados por fuentes externas, citando especialmente los provenientes de terceros que como tal , están obligados a suministrarlos a la Hacienda Pública, a través del modelo 347.

En cuanto a la indefensión por haber omitido valorar documentos expresivos de su actividad económica y sin perjuicio de la puntualización que se efectuará posteriormente respecto de la amortización como gasto deducible , debe decirse que, probablemente, el recurrente comete un error, es posible que al tomar la comprobación del IRPF 2010 por la correspondiente a otro ejercicio, pues como explica la Abogacía del Estado, y ha tenido ocasión de corroborar el Tribunal, si se observa el expediente administrativo, ni con ocasión del procedimiento de comprobación limitada ni en el recurso reposición citado se aporta dicha documentación, y sólo ahora, con ocasión del recurso contencioso-administrativo se aporta tal documental.

Y es que tenemos que , siendo regularizados varios ejercicios impositivos, la liquidación provisional correspondiente al IRPF 2010 se dicta el 14 de mayo de 2014 ,tras haberse realizado en el curso del procedimiento de comprobación limitada las siguientes actuaciones: notificación del requerimiento de fecha 5 de marzo de 2014 y notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones con fecha 9 de abril de 2014.

Durante este procedimiento no consta que el interesado aportase documentación alguna,desde luego el expediente no refleja la puesta a disposición de la oficina gestora de justificantes de gastos, facturas, títulos de compra de bienes y similares.

Contra esta liquidación , notificada el 22 de mayo de 2014 , se interpone reclamación económico-administrativa que el TEARA desestima reiterando la falta de constancia de aportación por el interesado de libros registro ni facturas, omisión que se reitera durante la tramitación de la reclamación, de ahí que se insista en la vulneración del artículo 105 de la Ley General Tributaria.

Lo que significa que el contribuyente pide que el Tribunal se constituya en oficina gestora, entrando especialmente a examinar el libro de gastos y las facturas al margen del filtro de la potestad de comprobación de la Administración , lo que no es admisible en el seno de una jurisdicción revisora y obligada a respetar las facultades de comprobación que asisten a a los órgano de gestión y de inspección tributaria.

Como veremos inmediatamente , y por lo que atañe a la justificación de ingresos y gastos ordinarios, ni siquiera una mejor coordinación de la oficina gestora, tratando de concentrar en el tiempo las actuaciones de comprobación , justificaría el incumplimiento del contribuyente de la carga de acreditar su existencia,pues lo cierto es que no acertamos a comprender cómo podría haberlos tomado en consideración el órgano de gestión , de no ponerse en su conocimiento la documentación necesaria, más aun cuando por definición, ingresos y gastos son operaciones que históricamente varían de un ejercicio a otro, sin que sea fáctible predicar de los mismos una valoración unitaria.



CUARTO.- La impugnación de la liquidación por razones sustantivas carece de fundamento real, desde el momento en que descansa justamente en los medios de prueba que el recurrente entiende preteridos.

En efecto, si los hechos que finalmente motivan la liquidación son los siguientes:'h abiendo sido notificado requerimiento el 5 de marzo de 2014 donde se le pedía libros de la actividad (ingresos, gastos y bienes de inversión) y facturas de gastos relacionadas con la actividad y justificar la correlación con los ingresos no consta que haya atendido dicho requerimiento. Consta venta/prestación de servicios a Servicio Andaluz de Salud por 192.340,30euros, a Incargo Andalucía-Sur sl por 16.327,00 euros, a Roche Diagnostics sl por 2.508,00 euros, a Iba Molecular Spain sa por 720,00 euros y a Sociedad estatal correos opr 321,69 euros según modelo 190 presentado por dicha entidad. Respecto a los gastos, teniendo en cuenta que no ha aportado libros de gastos ni facturas, se han tenido en cuenta sueldos y salarios por importe de 70.355,83 euros según modelo 190 presentado por usted y autónomos por 3.020,40 euros que tiene en imputaciones BDC. Aplicando además un 5% en concepto de gastos de difícil justificación nos da el rendimiento neto de la propuesta', no existe otra explicación que la oficina gestora ha recurrido a los datos declarados por terceros del actor, clientes o proveedores, invocados por el actor, con el mérito que supone mantenerse en los márgenes de la estimación directa - arts. 51 y 53 LGT 58/2003-- , de ahí que no quepa tachar de irracional o imaginaria el resultado de la cuantificación del rendimiento de la actividad empresarial, basada en datos fehacientes.

El actor se queja de la imposibilidad de calcular el beneficio real de su empresa, pero deberá admitir que la estimación de la Administración acude a datos suficientemente contrastados, por tener su origen en la imputación de terceros , o en las declaraciones del propio interesado en su condición de pagador y retenedor de su personal.



QUINTO.-La reserva de un pronunciamiento separado en relación con los gastos de amortización responde a su aceptación por la misma oficina gestora de la Administración de DIRECCION000 , apreciada en la liquidación provisional girada regularizando el ejercicio 2012.

Es claro por el resumen de actuaciones inserto en esta liquidación que estamos ante la resolución que pone fin a un procedimiento de comprobación concatenado pero inmediatamente posterior al que tuvo por objeto la regularización del período impositivo 2010.

Sería injusto perder de vista que el contribuyente ha sido sometido a una serie de procedimientos de comprobación limitada entre los que existe una conexión indudable, motivada por la identidad del tributo y del capítulo del hecho imponible comprobado, en todos los casos , el rendimiento de su actividad empresarial.

Si por autorizarlo el artículo 97 de la LGT 58/2003,las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regulan,supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos, esta integración normativa significa que en el ámbito de la gestión tributaria cabe la acumulación de procedimientos entre los que medie identidad sustancial o íntima conexión.

En el caso del Sr. Demetrio no existía obstáculo para una concentración de procedimientos , con el fin de no agravar la carga de aportación documental que pesaba sobre el obligado tributario, lo que equivale a decir que la aplicación de una mayor dosis de diligencia , concentrando en el tiempo la resolución, hubiera permitido tomar en consideración los gastos de amortización del activo empresarial también al dictar la liquidación correspondiente al ejercicio 2010. La depreciación de un bien es un proceso temporalmente unitario e indivisible por tanto, incluso la omisión de la aportación de los documentos que la justifican en un ejercicio no es impeditiva de su admisión, si el órgano gestor la considera probada en un ejercicio inmediatamente posterior, en el marco de un procedimiento conexo, que hubiera ameritado una resolución más congruente .

El Tribunal ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la necesidad de impedir que el descuido en que incurre la Administración al tramitar separadamente procedimientos que hubieran ameritado, por su conexión, un impulso concentrado, por ejemplo en sentencia diecisiete de abril de dos mil diecinueve, que falló el recurso contencioso-administrativo registrado con el número de autos 532/2017 en sentido favorable al recurrente, razonando que' Examinaremos en primer lugar lo relativo a la presentación tardía de documentos acreditativos de hechos cuya prueba corresponde al contribuyente, ya sea en vía de revisión administrativa o en esta vía judicial, de acuerdo con la doctrina del TS que se cita, la presentación tardía no impide ser tenida en cuenta siempre que no se haya hecho con abuso o quebranto del deber de lealtad que rige todo procedimiento o proceso. En nuestro caso, no puede dejar de tenerse en cuenta que al demandante se le abrieron cuatro procedimientos de comprobación para un mismo hecho, lo que dificultaba el cumplimiento de las cargas de procedimiento, para luego remitirse a lo acordado en los otros, sin tener en cuenta lo resuelto en otro. Es decir, la administración comunica los procedimientos; pero considera compartimentos estancos cada ejercicio en cuanto al cumplimiento de la cargas. Por todo ello, puesto que se trata del mismo hecho, hemos de considerar acreditado, como se hizo respecto al ejercicio 2013, la realidad del convenio y su aprobación judicial, del que resulta la obligación de pagar alimento a favor del hijo común'.

La consecuencia de lo razonado es la estimación parcial del presente recurso, limitado a reconocer el derecho del recurrente a que la nueva liquidación del IRPF 2010 que se gire en sustitución de la anulada judicialmente , tenga en cuenta y aplique gastos de amortización, en los mismos términos y condiciones que resultan de la liquidación provisional relativa al ejercicio 2012.

Con estimación parcial de los recursos ,sin imposición de costas.

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación.

Fallo

QUE DEBEMOS ESTIMAR Y ESTIMAMOS PARCIALMENTE EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO 6/2018 INTERPUESTO 6/2018 INTERPUESTO POR D. Demetrio Y EN SU REPRESENTACIÓN EL PROCURADOR DE LOS TRIBUNALES SR/SRA. GARCÍA DE LA BORBOLLA VALLEJO CONTRA RESOLUCIÓN TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCIA DE FECHA 29 DE SEPTIEMBRE DE 2017 DESESTIMATORIO DE LA RECLAMACIÓN NUM000 .

QUE EN CONSECUENCIA ANULAMOS Y DEJAMOS SIBN EFECTO LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL GIRADA POR LA OFICINA DE GESTIÓN TRIBUTARIA, ADMINISTRACIÓN DE DIRECCION000 , EN RELACIÓN CON EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO 2010, RECONOCER EL DERECHO DEL RECURRENTE A QUE LA NUEVA LIQUIDACIÓN DEL IRPF 2010 QUE SE GIRE EN SUSTITUCIÓN DE LA ANULADA JUDICIALMENTE , TENGA EN CUENTA Y APLIQUE GASTOS DE AMORTIZACIÓN, EN LOS MISMOS TÉRMINOS Y CONDICIONES QUE RESULTAN DE LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL RELATIVA AL EJERCICIO 2012. CON DESESTIMACIÓN DEL RECURSO EN LO QUE EXCEDA DEL ANTERIOR PROUNCIAMIENTO.

SIN EXPRESA IMPOSICIÓN DE LAS COSTAS .

CONTRA ESTA RESOLUCIÓN CABE RECURSO ORDINARIO DE CASACIÓN , EN LOS TÉRMINOS PREVISTOS EN LA LEY 29/1998, DE 13 DE JULIO, REGULADORA DE LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA.

A su tiempo, con certificación de ésta sentencia para su cumplimiento, devuélvase el expediente administrativo al lugar de procedencia.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos.