Sentencia Administrativo Nº 156/2014, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 813/2011 de 11 de Febrero de 2014

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.33.3-2011/0181153

Procedimiento Ordinario 813/2011

Demandante:D./Dña. Marcelino

PROCURADOR D./Dña. JORGE DELEITO GARCIA

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 156

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

_________________________________

En la villa de Madrid, a once de febrero de dos mil catorce.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 813/2011,interpuesto por el Procurador D. Jorge Deleito García, en representación de D. Marcelino , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 21 de junio de 2011, que desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001 deducidas contra liquidación y contra sanción relativas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia que anule la resolución recurrida, con devolución de lo indebidamente ingresado, más intereses legales.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba quedaron conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 11 de febrero de 2014, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente proceso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 21 de junio de 2011, que desestimó las reclamaciones deducidas por el actor contra liquidación provisional y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, por importes respectivos de 5.368Ž46 y 2.510Ž36 euros.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.- El actor presentó autoliquidación por el ejercicio 2007 del IRPF declarando un rendimiento neto de actividades económicas de -1.585Ž 43 euros, resultando una cuota a ingresar de 14.358Ž54 euros.

2.- La Agencia Tributaria no aceptó el contenido de dicha declaración y practicó liquidación provisional fijando en 10.117Ž86 euros el rendimiento neto de la actividad económica en régimen de estimación directa, resultando una deuda a ingresar de 5.368Ž46 euros (5.020Ž72 euros de cuota y 347Ž74 euros de intereses de demora). Dicha liquidación contiene la siguiente motivación:

'- Se aumenta la base imponible general debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

- El artículo 14 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre sociedades, establece que 'no tendrán la consideración de partidas deducibles f) las liberalidades ', considerando liberalidades aquellas prestaciones en las que no existe contraprestación. Según el criterio seguido por esta administración los gastosde invitaciones a clientes en restaurantes declarados (1635,61 euros) aunque puedan ser convenientes para el funcionamiento de la empresa no son necesarios para el desarrollo de la actividad que constituye el objeto social de la entidad interesada.

- En el cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas cuyo régimen de determinación sea la estimación directa, se produce una remisión genérica a las normas del Impuesto sobre sociedades, lo cual nos lleva a la determinación de la base imponible corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos que establece la Ley de Sociedades, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio. De acuerdo con esta remisión la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación de ingresos y gastos, debiendo pues acreditarse que se han ocasionado en el ejercicio de una actividad y que son necesarios para la obtención de los ingresos. De manera que cuando no exista esa vinculación a la actividad, o bien esa necesidad, no podrán considerarse deducibles. A juicio de esta administración no son necesarios para la obtención de los ingresos declarados los gastos de transporte en taxi de documentación declarados (2015 euros).

- El artículo 105 de la Ley General Tributaria establece:'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutitos del mismo.' Por otra parte, el artículo 2 del RD 1496/2003 de 28 de noviembre por el que se aprueba el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece: 'Deberá expedirse factura y copia de esta EN TODO CASO en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación .' Por tanto no se admite como deducible la parte del gasto

justificada mediante tiques 2091,84 euros.

- La deducibilidad de los gastos está condicionada a que estén convenientemente justificados y a que estén registrados en los libros registro que, con carácter obligatorio deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas.Por este motivo se minora la cuantía de gastos deducibles en 5962,55 euros.

- En este procedimiento no se ha entrado a valorar la realidad de las prestaciones laborales de personas vinculadas.'

3.- Además, la Administración dispuso el inicio de expediente sancionador que concluyó por acuerdo que apreció la comisión de infracción tributaria y que impuso sanción de 2.510Ž36 euros.

4.- Tanto la liquidación provisional como el acuerdo sancionador han sido confirmadas por la resolución del TEAR de Madrid aquí recurrida.

TERCERO.-El recurrente solicita en la demanda la anulación de la liquidación provisional recurrida por carecer de motivación y por no figurar en el expediente la documentación que justifique los ajustes realizados, lo que impide comprobar la exactitud de las operaciones realizadas por la Administración. Y también reclama la anulación de la sanción por no existir culpabilidad.

El Abogado del Estado se opone a tales pretensiones argumentando, en síntesis, que la deducibilidad de los gastos está condicionada a la correlación con los ingresos y a su justificación con la factura original o documento equivalente, recayendo sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, prueba que no concurre en este caso. En cuanto a la sanción, alega que el actor conocía su deber de no reducir la deuda tributaria deduciendo gastos que no guardan relación con su profesión, habiendo incumplido ese deber básico por una falta de diligencia, dada la claridad de las normas, por lo que procede confirmar la sanción.

CUARTO.-Delimitado el ámbito del presente recurso, en primer lugar debe analizarse el motivo de impugnación que denuncia la falta de motivación de la liquidación provisional recurrida, a cuyo efecto hay que destacar que el art. 102.2.c) de la Ley 58/2003 , General Tributaria, establece que las liquidaciones tributarias se notificarán con expresión de 'la motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho'.

Este presupuesto de validez ha sido proclamado de forma constante por el Tribunal Supremo, si bien la motivación de las liquidaciones debe ser puesta en relación con la existencia o no de indefensión, pues sólo cabe apreciar causa de anulación en el supuesto de que el destinatario haya visto mermadas sus posibilidades de defensa.

Así, para resolver el citado motivo del recurso hay que destacar que la liquidación provisional impugnada señala con asteriscos los conceptos objeto de rectificación y justifica tales modificaciones con los argumentos que se han transcrito en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia, argumentación que expresa con suficiente claridad el fundamento de tal liquidación y que cumple la exigencia de motivación, que tiene una doble finalidad, evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar explicación de su actuación y, en segundo lugar, permitir que el interesado impugne el acto administrativo por motivos de fondo, con pleno conocimiento de las razones en que descansa la decisión administrativa. Y en este caso, el interesado conoce y le consta cuáles han sido los fundamentos de la liquidación y ha podido combatir tal decisión por motivos de fondo, lo que excluye la existencia de indefensión.

Por otra parte, la errónea cita de una norma ( art. 14 de la Ley 61/1978 ) no puede tener las consecuencias anulatorias pretendidas por el recurrente, pues si bien es cierto que esa Ley no estaba vigente en el ejercicio fiscal al que se refiere la liquidación, también lo es que el art. 14 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el ejercicio que nos ocupa, contiene una declaración similar al considerar no deducibles las liberalidades, de manera que esa equivocada referencia no afecta a la motivación del acto administrativo ni al ejercicio de sus derechos por el interesado.

Con respecto a la invocada falta de justificación documental de los ajustes realizados por la Administración, hay que señalar que esa omisión no afecta a la motivación del acto, sino a la prueba de tales ajustes, lo que exige determinar la carga probatoria, cuestión que se analizará posteriormente.

En consecuencia, procede desestimar el motivo del recurso examinado.

QUINTO.-Supuesto lo anterior, la cuestión de fondo debe analizarse a partir de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que aprobó la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable al ejercicio que nos ocupa.

El art. 28.1 del citado texto legal dispone que 'el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta ley para la estimación objetiva'. Y el art. 30.1 establece que la determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general, por el método de estimación directa.

Estas normas remiten al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 establece: 'En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir la deducción de un gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el art. 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004 : 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por otro lado, el art. 133.1 de dicho texto legal , relativo a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Este precepto conduce al Real Decreto 1496/2003, por el que se regulan las obligaciones de facturación. El artículo 1 dispone con carácter general que los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes de las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. El art. 2.a ) establece que deberá expedirse factura en las operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, si bien en ciertos casos se admite la expedición de tiques que reúnan los requisiros establecidos en la norma. Por último, en lo que aquí importa, el art. 6 del mismo Real Decreto exige que toda factura esté numerada, que figure en ella la fecha de expedición, el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario así como sus domicilios, la descripción de la operación y la expresión de todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, el tipo impositivo aplicado y la cuota tributaria repercutida.

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: '...con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa o documento sustitutivo, la contabilización del gasto y su pago, sino que es preciso además que el obligado tributario demuestre la correlación entre el gasto y los ingresos, es decir, la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad profesional o empresarial que genera el rendimiento sometido al impuesto.

SEXTO.-El actor alega que en el expediente no figuran los documentos que justifican el ajuste realizado por la Administración, lo que, a su juicio, conlleva la anulación de la liquidación impugnada.

Esta cuestión, como antes se ha indicado, debe conectarse con la carga probatoria. Así, nos encontramos ante un incremento de la base imponible por reducción de los gastos deducibles declarados por el contribuyente, de manera que la Administración cumple su obligación al expresar la cuantía de los gastos no admitidos y las causas que determinan ese rechazo, exigencia observada en este caso, recayendo sobre el interesado la carga de acreditar el carácter deducible de los gastos controvertidos. No puede olvidarse, además, que los documentos a los que alude el recurrente tienen que encontrarse necesariamente en su poder, por lo que la omisión que denuncia no le causa indefensión.

Pues bien, la liquidación recurrida no considera gastos deducibles los de invitación a clientes en restaurantes, transporte en taxi de documentación, gastos justificados con tiques y gastos no convenientemente justificados o no registrados en los libros registro.

En relación con los gastos de invitación a clientes en restaurantes, se discute si se trata de liberalidades o de gastos para promocionar la actividad

Ya se ha dicho que la Ley del IRPF se remite a las normas del Impuesto sobre Sociedades. Así, inicialmente la Ley 61/1978 disponía en el art. 13 que el rendimiento neto se determinaba deduciendo de los rendimientos íntegros obtenidos 'los gastos necesarios' para la obtención de aquéllos, añadiendo el artículo 14.f ) que no tenían la consideración de partidas deducibles 'las liberalidades, cualquiera que fuere su denominación', a cuyo efecto no se consideraban liberalidades las prestaciones en las que hubiera contraprestación, así como tampoco 'las cantidades que las empresas dediquen a la promoción de sus productos'.

El citado texto legal fue derogado por la Ley 43/1995, que en su art. 14.1.e ) establecía que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades, agregando que 'no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos'.

Esta previsión es reiterada en el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio fiscal 2007.

En relación con los indicados preceptos legales, las sentencias del Tribunal Supremo de 24 de Febrero del 2011 (casación nº 357/2007 ) y 2 de febrero de 2012 (casación nº 388/2009 ) afirman que el concepto de 'gastos necesarios' no es una cuestión pacífica, pues de las normas del Impuesto sobre Sociedades se desprende que la necesidad del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la obtención de ingresos, si bien esta característica del 'gasto necesario' puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13 de la Ley 61/1978 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos; segunda, negativa, como contraria a donativo o liberalidad, criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995 y doctrina jurisprudencial ( sentencias del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 y 25 de enero de 1995 , entre otras). Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la 'necesariedad del gasto' desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de 'gasto necesario' subyace una fundamentación finalista del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos.

A la luz de las normas y jurisprudencia mencionadas hay que determinar si las invitaciones del actor a clientes en restaurantes se han dedicado o no a la promoción de sus servicios.

Promocionar es realizar actuaciones dirigidas a mejorar el conocimiento y la consideración de los servicios que presta una persona o entidad, facilitando la futura contratación de esos servicios por terceros. Esa actividad consiste de forma habitual en la publicidad o propaganda de los servicios prestados y su fin es la apertura o prospección de nuevos mercados.

Por otro lado, el concepto 'gastos por relaciones públicas con clientes' no engloba cualquier gasto que tenga por destinatario a un cliente, sino única y exclusivamente los dirigidos a lograr determinados objetivos relacionados con la actividad económica.

Ambos conceptos (promoción y relaciones públicas) deben ser objeto de interpretación estricta y su concurrencia tiene que ser probada por el obligado tributario, pues con ello pretende obtener una deducción fiscal.

Si bien la Ley 43/1995 y el posterior Real Decreto Legislativo 4/2004 supusieron una modificación de la Ley 61/1978 en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas, esta amplitud conceptual no permite que cualquier gasto sea deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, como expresa la sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de enero de 2012 , la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones antes vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción, de tal forma que quedan fuera de la excepción a la nota de 'liberalidad' aquellos gastos que no discurran en el seno de las 'relaciones públicas con clientes o proveedores', lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de 'clientes o proveedores' de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que motiva su realización.

Así las cosas, los gastos cuestionados no son deducibles por no haber acreditado el actor su carácter necesario para la obtención de los ingresos, no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden su vinculación con gastos de relaciones públicas al no existir prueba que avale esa afirmación, toda vez que, aparte de ignorarse los concretos destinatarios, se desconocen las circunstancias que concurren para efectuar el gasto en cada caso, de manera que no está debidamente justificada la vinculación de los gastos con la actividad, debiendo destacarse que, aun admitiendo la versión del actor, esos gastos podrían ser convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen de la finalidad pretendida por el legislador con la deducción, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o de clientes potenciales.

En definitiva, el hecho de que esos gastos en restaurantes se hayan realizado con clientes no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues los gastos con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación es, como antes se dijo, una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los rendimientos.

SÉPTIMO.-En cuanto a los gastos declarados como 'transporte en taxi de documentación', también resulta aplicable la exigencia de que el contribuyente demuestre la vinculación del gasto con la actividad económica, obligación que no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar desplazamientos y transportar documentos en el desarrollo de la actividad económica, pues ello supondría admitir el carácter deducible de todos los gastos declarados sin necesidad de justificar las circunstancias profesionales que exigen su realización en cada caso, lo que no es admisible ya que implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto. Y en este proceso el recurrente no ha aportado prueba alguna que demuestre la vinculación con la actividad de los gastos de transporte no admitidos.

Con respecto a los gastos justificados mediante tiques, esta Sección ha declarado de forma reiterada que los tiques no evidencian el carácter deducible del gasto salvo que vengan acompañados de pruebas que pongan de manifiesto sin duda alguna su vinculación con la actividad económica. Y el recurrente tampoco ha cumplido en este caso la carga probatoria que le incumbe.

Por último, nada alega en concreto la parte recurrente en relación con los gastos que no están debidamente justificados o que no están registrados en los libros, debiendo confirmarse también en este extremo la liquidación recurrida ya que esas exigencias están expresamente contempladas en las normas transcritas en los precedentes fundamentos jurídicos.

En consecuencia, procede confirmar la liquidación provisional recurrida por ser ajustada a Derecho.

OCTAVO.-Reclama asimismo el demandante la anulación del acuerdo sancionador alegando la inexistencia de culpabilidad.

El principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

NOVENO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador impugnado considera probado que el actor 'ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante', añadiendo en el apartado relativo a motivación:

'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia exigible ya que la normativa regula de forma expresa los requisitos exigidos para la práctica de la deducción.'

Pues bien, estos argumentos sólo contienen consideraciones genéricas y estereotipadas que sirven para cualquier supuesto en que se deducen gastos sin justificar su carácter deducible, siendo insuficientes para justificar la culpabilidad porque no expresan las concretas circunstancias del caso y no analizan la actuación del sujeto pasivo, vinculando de modo objetivo la comisión de la infracción tributaria al resultado de la previa liquidación al no incorporar ninguna motivación específica en relación con la supuesta actuación culpable del obligado tributario, lo que es incompatible con los principios inspiradores del derecho sancionador, ya que, como antes se ha dicho, las sanciones tributarias no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

En definitiva, la resolución sancionadora carece de auténtica motivación al no aportar datos que avalen sus conclusiones, olvidando que no corresponde al supuesto infractor demostrar su inocencia, de manera que no está acreditada la concurrencia del elemento subjetivo para imponer la sanción recurrida, que por ello debe ser anulada y dejada sin efecto, reconociendo el derecho del actor a la devolución de la cantidad que haya satisfecho en virtud de la sanción ahora anulada, más el interés de demora desde la fecha del ingreso.

DÉCIMO.-En atención a las razones expuestas procede estimar en parte el recurso, no apreciándose motivos para hacer imposición de costas a la vista del art. 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción .

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Marcelino contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 21 de junio de 2011, que desestimó las reclamaciones deducidas contra liquidación y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida en cuanto confirma dicha liquidación y anulándola en el particular referido al acuerdo sancionador, dejando sin efecto la sanción impuesta y reconociendo el derecho del actor a la devolución de la cantidad que haya satisfecho en virtud de la sanción anulada, más el interés de demora desde la fecha del ingreso; sin costas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.